0111-KDIB1-2.4010.177.2018.1.BG | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Czy przychód po stronie Wnioskodawcy powstanie dopiero w dacie uzyskania jakichkolwiek kwot należnych Spółce od podmiotu przyłączanego

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 marca 2018 r. (data wpływu 4 kwietnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przychód po stronie Wnioskodawcy powstanie dopiero w dacie uzyskania jakichkolwiek kwot należnych Spółce od podmiotu przyłączanego (pytanie nr 2) - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 4 kwietnia 2018 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przychód po stronie Wnioskodawcy powstanie dopiero w dacie uzyskania jakichkolwiek kwot należnych Spółce od podmiotu przyłączanego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

A S.A. wraz z innymi spółkami kapitałowymi, zależnymi od A S.A. (B Sp. z o.o., C Sp. z o.o, D Sp. z o.o., E Sp. z o.o., F Sp. z o.o., G Sp. z o.o., H Sp. z o.o., I Sp. z o.o.) tworzy PGK. PGK została utworzona pierwotnie na okres trzech lat podatkowych (od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2016 r.). Przedłużenie okresu funkcjonowania PGK zostało zatwierdzone poprzez zawarcie 20 września 2016 r. na okres kolejnych 3 lat podatkowych (od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2019 r.) umowy o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej (dalej: „Umowa PGK”). Zgodnie z Umową PGK:

  • rokiem podatkowym PGK jest rok kalendarzowy,
  • spółką reprezentującą PGK w zakresie obowiązków wynikających z ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2343 z późn. zm., dalej: „updop”) oraz z Ordynacji Podatkowej jest A S.A.,
  • podstawa opodatkowania PGK jest wyliczana zgodnie z art. 7a updop, w związku z art. 7 ust. 1-3 updop.

Jedną ze spółek wchodzących w skład PGK jest D Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”), która prowadzi na terytorium Polski działalność w zakresie dystrybucji energii elektrycznej. W dniu 13 maja 2001 r. Spółka zawarła umowę o przyłączenie Farmy Wiatrowej (dalej: „Umowa”). Pierwotnie stronami Umowy były Spółka oraz Przedsiębiorstwo X Sp. z o.o. 22 września 2010 r. na mocy trójstronnego porozumienia w sprawie przejęcia praw i obowiązków, dokonano przeniesienia praw z Umowy na rzecz Y Sp. z o.o. (dalej: „Spółka Y” bądź „podmiot przyłączany”).

Umowa, w brzmieniu nadanym przez aneksy z 23 marca 2011 r. oraz 18 kwietnia 2014 r., przewiduje podział przyłączenia Farmy Wiatrowej na dwa etapy: Etap I - 50MW oraz Etap 2 - 100MW. Opłata za przyłączenie wynosi netto 14.212.500,00 zł. Na poczet tej opłaty Spółka Y dokonała wpłaty zaliczki w wysokości 1.000.000,00 zł. Pozostała część opłaty powinna zostać wpłacona w dwóch transzach:

  1. transza I - 7.106.250,00 zł
  2. transza II – 6.106 250,00 zł

w terminie 14 dni od doręczenia przez Spółkę odpowiedniej faktury.

Zgodnie z Umową, w terminie do 18 grudnia 2015 r. strony powinny wykonać I Etap prac. Spółka wskazuje, że wykonała swoje zobowiązanie wynikające z Umowy i od 18 grudnia 2015 r. jest gotowa do przyłączenia Farmy Wiatrowej, o czym poinformowała pismem z 23 grudnia 2015 r. Spółka Y nie wykonała do tej pory prac objętych Etapem I, tj. nie wykonała obiektu w zakresie umożliwiającym przyłączenie 50 MW.

W dniu 12 stycznia 2016 r. Spółka wystawiła fakturę na kwotę netto 7.106.250,00 zł za prace wykonane w ramach Etapu I, fakturę doręczono 15 stycznia 2016 r. i pomimo upływu terminu płatności faktury 29 stycznia 2016 r. do tej pory Spółka nie otrzymała należności (dalej: „niezapłacona należność”).

Pismem z 6 stycznia 2016 r. Spółka wezwała podmiot przyłączany do zapłaty pod rygorem odstąpienia od Umowy. Wezwanie do zapłaty obejmowało kwotę netto wynikającą z wystawionej faktury, tj. 7.106.250,00 zł, karę umowną za niewykonanie prac w ramach Etapu I, tj. 450.000 zł oraz odsetki za opóźnienie. W dniu 4 grudnia 2017 r. Spółka wysłała do Spółki Y ostateczne wezwanie do zapłaty, w którym wezwała podmiot przyłączany do uiszczenia w terminie 7 dni wcześniej wspomnianych kwot, tj. kwotę 8.740.687,50 zł brutto (7.106.250,00 zł netto) wynikającą z wystawionej faktury wraz z ustawowymi odsetkami za opóźnienie, karę umowną w wysokości 450.000 zł wraz z ustawowymi odsetkami za opóźnienie oraz dodatkowo, kwotę 1.698.000 zł tytułem kary umownej (za okres od 17 maja 2016 r. do dnia sporządzenia wezwania, tj. do 4 grudnia 2017 r. włącznie) należnej na podstawie Umowy. Umowa nie została rozwiązana, żadna ze stron nie wypowiedziała umowy ani od niej nie odstąpiła.

Z uwagi na niewypłacalność podmiotu przyłączanego, Spółka złożyła 29 grudnia 2017 r. wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki Y.

W przypadku ogłoszenia upadłości Spółki Y, Spółka zamierza dokonać odpisu aktualizującego wartość niezapłaconej należności i rozpoznać z tego tytułu koszt uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym ów odpis zostanie dokonany. W kolejnym kroku, w razie ogłoszenia upadłości podmiotu przyłączanego Spółka planuje wezwać syndyka do złożenia oświadczenia, czy żąda wykonania Umowy, czy też od niej odstępuje. Z uwagi bowiem na fakt, że w dniu ogłoszenia upadłości zobowiązania z Umowy nie zostały wykonane w całości, zgodnie z prawem upadłościowym syndyk masy upadłości może:

  1. odstąpić od Umowy, ze skutkiem na dzień ogłoszenia upadłości lub
  2. wykonać zobowiązanie Spółki Y i żądać od Spółki świadczenia wzajemnego.

W przypadku odstąpienia od Umowy przez syndyka, Spółka może dochodzić w postępowaniu upadłościowym należności z tytułu wykonania zobowiązania i poniesionych strat (dalej: „wierzytelność odszkodowawcza”). W związku z tym Spółka planuje złożenie oświadczenia o potrąceniu wierzytelności odszkodowawczej z wierzytelnością Spółki Y o zwrot uiszczonej zaliczki, zgodnie z art. 93 ust. 1 Prawa upadłościowego.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy przychód po stronie Wnioskodawcy powstanie dopiero w dacie uzyskania jakichkolwiek kwot należnych Spółce od podmiotu przyłączanego, np. w drodze potrącenia wierzytelności odszkodowawczej z wierzytelnością Spółki Y o zwrot uiszczonej zaliczki? (pytanie nr 2)

W ocenie Wnioskodawcy, należności otrzymane od podmiotu przyłączanego w wyniku potrącenia będą stanowiły przychód w dacie ich otrzymania, w tym w dacie dokonania potrącenia (kompensaty).

Rozpoznanie przychodu w związku z potrąceniem wierzytelności odszkodowawczej.

W związku z odstąpieniem od Umowy przez syndyka masy upadłości Wnioskodawca nie będzie również zobowiązany do rozpoznania przychodu w związku z treścią art. 12 ust. 1 pkt 4e updop, który stanowi, że przychodem jest w szczególności równowartość odpisów aktualizujących wartość należności, uprzednio zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku ustania przyczyn, dla których dokonano tych odpisów. W sytuacji odstąpienia przez syndyka masy upadłości od Umowy ze skutkiem na dzień ogłoszenia upadłości, nie ustaną przyczyny, dla których dokonano odpisu aktualizującego, zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów.

Ewentualny przychód powstanie w związku i w dacie otrzymania płatności od Spółki Y, w tym w drodze potrącenia. Art. 99 Prawa upadłościowego stanowi, że jeżeli syndyk odstępuje od umowy, druga strona nie ma prawa do zwrotu spełnionego świadczenia, chociażby świadczenie to znajdowało się w masie upadłości. Strona może dochodzić w postępowaniu upadłościowym należności z tytułu wykonania zobowiązania i poniesionych strat, zgłaszając te wierzytelności sędziemu-komisarzowi.

W szczególności, w doktrynie uznaje się, że wierzytelność zgłoszona na podstawie art. 99 Prawa upadłościowego obejmuje zarówno poniesioną stratę, jak i utracone korzyści: „Roszczenie o naprawienie strat obejmuje zarówno rzeczywistą szkodę (uszczerbek w majątku wierzyciela) jak i utracone korzyści, czyli zysk który w wykonaniu umowy kontrahent upadłego miał osiągnąć.” (P. Zimmerman, Prawo upadłościowe. Prawo restrukturyzacyjne. Komentarz. Warszawa 2016).

Biorąc pod uwagę powyższe, kwota wierzytelności, której może żądać Spółka, ma charakter odszkodowania, które może obejmować zwrot poniesionych nakładów i zobowiązań zaciągniętych wobec wykonawców, nie może być jednak większa niż wysokość opłaty za przyłączenie. W tym kontekście należy rozważyć, kiedy Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu z tytułu otrzymanego odszkodowania.

Moment powstania przychodu z tytułu otrzymania należności od podmiotu przyłączanego.

Ogólna zasada decydująca o dacie powstania przychodu została określona w art. 12 ust. 3a updop. Zasada ta wskazuje, że pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma dzień dokonania czynności, którą jest wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi (przy czym moment ten nie może być późniejszy niż dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności). Odstępstwo od tej zasady przewidziano w art. 12 ust. 3e updop, stanowiącym, że w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d (winno być: ust. 3a, 3c, 3d i 3f) za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. W praktyce organów podatkowych nie budzi wątpliwości, że przychody z tytułu odszkodowań i kar umownych należy kwalifikować jako pozostałe świadczenia, o których mowa w art. 12 ust. 3e updop.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy termin „otrzymanie zapłaty”, o którym mowa w art. 12 ust. 3e updop, należy rozumieć szeroko i w efekcie poza zapłatą w formie gotówkowej/bezgotówkowej mieszczą się w nim także inne sposoby uregulowania zobowiązania, w tym potrącenie wzajemnych wierzytelności. Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym (winno być: zdarzeniem przyszłym), zapłata wierzytelności odszkodowawczej może nastąpić poprzez jej potrącenie z wierzytelnością o zwrot zaliczki wpłaconej przez Spółkę Y.

Z uwagi na fakt, że przepisy updop nie odnoszą się wprost do instytucji prawa cywilnego jaką jest potrącenie (kompensata), przyjmuje się, że na gruncie updop potrącenie wywołuje takie skutki, jakie wynikają z przepisów prawa cywilnego.

Potrącenie polegające na zaliczeniu jednej wierzytelności na poczet drugiej występuje w obrocie prawnym w postaci kompensaty umownej (u podstaw której leży umowa pomiędzy zainteresowanymi stronami) bądź kompensaty ustawowej, opartej na przepisach art. 498 - 505 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r. poz. 459 z późn. zm.), dokonywanej w drodze jednostronnej czynności prawnej przez jednego z wierzycieli i skutecznej o tyle, o ile zachowane zostaną przesłanki określone w tych przepisach. Zasady dokonywania potrąceń w postępowaniu upadłościowym reguluje natomiast art. 93 ust. 1 Prawa upadłościowego.

Potrącenie wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie, czyli kompensata wierzytelności, następuje wówczas, jeżeli jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelność, jak i zobowiązanie względem tej drugiej strony. Potrącenie, pomimo że dotyczy świadczeń tego samego rodzaju (z reguły pieniężnych), prowadzi do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej. Dochodzi w ten sposób do zaspokojenia wierzyciela i osiągnięcia tym samym celu zobowiązania. Na skutek potrącenia wierzytelności obydwu stron umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Potrącenie jest zatem formą regulowania (wykonywania) zobowiązań, skutkującą powstaniem przychodu podatkowego w wysokości umorzonego (potrąconego) niższego zobowiązania.

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego momentu powstania przychodu z tytułu odszkodowania/kar umownych znajduje potwierdzenie w wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach indywidualnych, m.in. przez:

  • Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, z 12 sierpnia 2011 r., nr IPPB3/423-466/11-2/MC: „Zmniejszenie w drodze potrącenia zobowiązania należnego wykonawcy o karę umowną jest swego rodzaju „otrzymaniem” kary umownej. Natomiast, zgodnie z art. 12 ust. 3 ust. 3e ustawy o CIT w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty”
  • Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, z 18 stycznia 2016 r., nr IBPB-1-3/4510-585/15/MO: „kary umowne - stanowiące przychód związany z działalnością gospodarczą - którymi Spółka obciążyła Wykonawcę stanowią przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych w momencie ich faktycznego otrzymania (zapłaty), tj. w momencie dokonania potrącenia, stosownie do art. 12 ust. 3e ustawy o pdop. (...) Skoro, Spółka zdecydowała się na potrącenie spornej wierzytelności, czyli de facto uregulowanie tejże należności, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wiąże z takim zdarzeniem obowiązek rozpoznania z tego tytułu przychodu podatkowego.
  • Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, z 14 lutego 2017 r., nr 2461-IBPB-1-2.4510.18.2017.1.ANK: „W konsekwencji, w przedstawionym stanie faktycznym kara umowna - stanowiąca przychód związany z działalnością gospodarczą - którą Wnioskodawca obciążył Wykonawcę z tytułu opóźnienia w realizacji umowy, stanowi przychód w momencie jej faktycznego otrzymania (zapłaty), tj. w momencie dokonania potrącenia, stosownie do regulacji art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

W konsekwencji, wierzytelność odszkodowawcza stanowiąca przychód związany z działalnością gospodarczą Spółki, którą Spółka zamierza obciążyć Spółkę Y, stosownie do regulacji art. 12 ust. 3e updop stanowić będzie przychód Wnioskodawcy w momencie jej faktycznego otrzymania, tj. w momencie dokonania potrącenia, w wysokości niższej wierzytelności potrącanej, tj. wierzytelności o zwrot zaliczki w wysokości 1 mln zł.

Nawet jeżeli część wierzytelności odszkodowawczej może zostać uznana za należność dochodzoną z tytułu wykonania prac w ramach Etapu I (a nie odszkodowanie), co będzie wiązać się z koniecznością rozpoznania przychodu zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4a updop, przychód związany z obowiązkiem odwrócenia odpisu aktualizującego w związku z uiszczeniem części należności, i tak powstanie w momencie uzyskania zapłaty (czyli dokonania potracenia), w wysokości otrzymanej przez Spółkę kwoty.

Stanowisko Wnioskodawcy dotyczące momentu powstania przychodu z art. 12 ust. 1 pkt 4e updop znajduje potwierdzenie, m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 maja 2016 r., sygn. II FSK 712/14, w którym stwierdzono że: „Skoro więc ustawa uzależnia w art. 12 ust. 1 pkt 4e u.p.d.o.p. powstanie przychodu od zaistnienia określonego zdarzenia, to rok podatkowy, w którym zdarzenie to miało miejsce, jest rokiem podatkowym uzyskania tego przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Nadmienia się, że w zakresie pytania nr 1 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.