1462-IPPB1.4511.1163.2016.1.KS | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
W zakresie opodatkowania przychodu (dochodu) z tytułu przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. 2015, poz. 643 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 1 grudnia 2016 r. (data wpływu 5 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu (dochodu) z tytułu przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 5 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu (dochodu) z tytułu przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - osoba fizyczna z miejscem zamieszkania w Polsce, podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi w podatku dochodowym od osób fizycznych („podatek PIT”) w Polsce („Wnioskodawca”) prowadzi indywidualną działalność gospodarczą w formie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Wnioskodawca prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2016 r. poz. 1047) i jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług („podatek VAT”).

Głównym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest działalność produkcyjna określona w PKD pod kodem 10.71.Z - Produkcja pieczywa, produkcja świeżych wyrobów ciastkarskich i ciastek („Działalność Cukiernicza”). W ramach Działalności Cukierniczej jest prowadzona działalność transportowa, obejmującą transport drogowy, morski i przeładunek towarów („Działalność Transportowa”). Działalność Transportowa prowadzona jest jednak jedynie na własny użytek Wnioskodawcy, tj. jest wykorzystywana tylko do transportu towarów wyprodukowanych w ramach Działalności Cukierniczej (Wnioskodawca nie świadczy usług transportowych na rzecz podmiotów trzecich).

Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność gospodarcza obejmuje też działalność związaną z realizacją projektów budowlanych, wznoszeniem budynków mieszkaniowych, kupnem i sprzedażą nieruchomości mieszkaniowych, oraz wynajmem nieruchomości na rzecz osób trzecich („Działalność Deweloperska”). Wnioskodawca jest właścicielem trzech (3) niezabudowanych nieruchomości gruntowych, przeznaczonych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę mieszkaniową nabytych przez Wnioskodawcę z podatkiem VAT. Ostatnia inwestycja mieszkaniowa została zakończona przez Wnioskodawcę w 2011 r., kolejne inwestycje są na etapie przygotowania. Obecnie są wynajmowane cztery (4) lokale.

Wnioskodawca prowadzi Działalność Cukierniczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej („SSE”) na podstawie zezwolenia z dnia 18 listopada 2015 r. („Zezwolenie”). Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy, określonym w Zezwoleniu jest działalność produkcyjna, handlowa i usługowa, w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie SSE, w zakresie wyrobów piekarskich i cukierniczych i określonych w pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług: 10.71 - pieczywo, świeże wyroby ciastkarskie i ciastka, 10.72 - suchary i herbatniki, konserwowane wyroby ciastkarskie i ciasta, 10.82 - kakao, czekolada i wyroby cukiernicze. Zezwolenie określa cztery warunki prowadzenia działalności w SSE:

  • poniesienie na terenie SSE nakładów inwestycyjnych w wysokości nominalnej (przed dyskontowaniem), co najmniej 13,7 min zł w terminie do dnia 31.12.2019 r.,
  • zatrudnienie przy prowadzeniu działalności na terenie SSE, po dniu uzyskania Zezwolenia, co najmniej 70 pracowników i osiągnięcie na dzień 31.12.2020 r. stanu zatrudnienia w wysokości co najmniej 70 pracowników, i utrzymanie ww. poziomu zatrudnienia do dnia 31.12.2023 r.,
  • zakończenie inwestycji w terminie do dnia 31.12.2020 r.,
  • przestrzeganie Regulaminu SSE i innych regulacji prawnych dotyczących funkcjonowania SSE.

Wszystkie te warunki prowadząc swą jednoosobową działalność gospodarczą Wnioskodawca spełnia, bądź zapewni ich spełnienie zgodnie z terminami zawartymi w Zezwoleniu.

Obecnie Wnioskodawca zamierza rozszerzyć zakres prowadzonej Działalność Cukierniczą poprzez zakup nowej linii technologicznej oraz poszerzenie oferowanego przez siebie asortymentu towarów (w tym dla klientów spoza Polski). W tym celu, Wnioskodawca złożył wniosek o dofinansowanie z funduszy europejskich oraz zaciągnął kredyt technologiczny na finansowanie inwestycji w wysokości ponad 18 min zł. Po zakończeniu ww. inwestycji, Wnioskodawca będzie zatrudniał 170 osób (obecnie jest to 100 osób).

Ponieważ prowadzenie działalności w dotychczasowej formie prawnej niesie zbyt duże ryzyko majątkowe dla Wnioskodawcy lub jego rodziny (np. w razie śmierci Wnioskodawcy, działalność Wnioskodawcy ulega zakończeniu z mocy prawa), oraz może być niezrozumiałe dla kontrahentów Wnioskodawcy ze względu na wielkość działalności gospodarczej, Wnioskodawca zamierza uporządkować strukturę prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej i rozdzielić prowadzone przez siebie obszary biznesowe (tj. biznes deweloperski i biznes cukierniczy) poprzez utworzenie dwóch odrębnych spółek komandytowych, w których komandytariuszem będzie Wnioskodawca, komplementariuszem spółka z o.o. należąca w całości do Wnioskodawcy.

W tym celu, Wnioskodawca zamierza w kolejnych etapach podjąć następujące kroki:

  1. utworzenie spółki komandytowej z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce („Spółka Komandytowa I”), w której komandytariuszem będzie Wnioskodawca, oraz wniesienie aportem przez Wnioskodawcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa („ZCP”) - Działalności Deweloperskiej (gruntów niezabudowanych, lokali wynajmowanych przez Wnioskodawcę oraz innych składników majątkowych wykorzystywanych przez Wnioskodawcę do prowadzenia tej działalności), a komplementariuszem będzie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce („Spółka z o.o. I”).

Po wniesieniu aportu Działalności Deweloperskiej w formie ZCP do Spółki Komandytowej I, nastąpi przekształcenie, w trybie art. 5841 i następne ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.), („KSH”), jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy („Przedsiębiorca Przekształcany”) w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce („Spółka z o.o. II”), której jedynym wspólnikiem będzie Wnioskodawca, kontynuującą Działalność Cukierniczą prowadzoną przez Wnioskodawcę na podstawie Zezwolenia. Następnie nastąpi przekształcenie, w trybie art. 551- art. 570 i art. 575-576 KSH, Spółki z o.o. II w spółkę komandytową z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce („Spółka Komandytowa II”), której komandytariuszem będzie Wnioskodawca, a komplementariuszem inna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Wskazane wyżej działania mają na celu zachowanie ciągłości prawnej Przedsiębiorcy Przekształcanego ze względu na sukcesję prawną i podatkową oraz w konsekwencji możliwość kontynuowania Działalności Cukierniczej na podstawie uzyskanego Zezwolenia na prowadzenie działalności w SSE, korzystania z zaciągniętego kredytu i dofinansowania z funduszy europejskich. W innym przypadku, tj. przekształcenia Wnioskodawcy w Spółkę Komandytową II nie doszłoby do sukcesji uniwersalnej (prawnej i podatkowej), co oznaczałoby utratę prawa do prowadzenia działalności na podstawie Zezwolenia, utratę dofinansowania z funduszy europejskich i obowiązek spłacenia kredytu, co uniemożliwiłoby planowane rozszerzenie działalności gospodarczej Wnioskodawcy, a nawet jej prowadzenie.

Działanie Wnioskodawcy polegające na zmianie formy prawnej z jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę fizyczną na dwie spółki handlowe jest standardową decyzją biznesową podejmowaną przez przedsiębiorców w sytuacji prowadzenia działalności gospodarczej w kilku odmiennych obszarach (tutaj sektor deweloperski oraz sektor cukierniczy), rozszerzania działalności, a w szczególności zaciągania zobowiązań kredytowych związanych z jedną z nich.

W skład składników materialnych i niematerialnych wnoszonych aportem do Spółki Komandytowej I będą wchodziły przynależne Działalności Deweloperskiej: (i) grunty przeznaczone pod zabudowę, (ii) lokale wynajmowane przez Wnioskodawcę, (iii) należności i zobowiązania wynikające umów zawartych z kontrahentami, (iv) umowy najmu z kontrahentami, (v) wyodrębnione księgi i dokumenty związane z prowadzoną Działalnością Deweloperską. W skład składników wnoszonych aportem będą wchodziły wszystkie składniki majątku wykorzystywane przez Wnioskodawcę do prowadzonej Działalności Deweloperskiej, oraz nie będzie wchodzić żaden składnik materialny lub nie materialny wykorzystywany do prowadzenia Działalności Cukierniczej i Działalności Transportowej.

W konsekwencji dokonanych przekształceń:

  1. składniki majątkowe niezbędne doprowadzenia Działalności Deweloperskiej (grunty oraz lokale użytkowe wynajmowane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej), niezwiązane z Działalnością Cukierniczą i Działalnością Transportową będą przedmiotem aportu do Spółki Komandytowej I,
  2. Spółka z o.o. jako sukcesor prawny Wnioskodawcy będzie właścicielem wszystkich środków trwałych stanowiących majątek przekształconego przedsiębiorstwa, w tym tych które zostały zakupione po wydaniu Zezwolenia, wykorzystywanych przez Wnioskodawcę do Działalności Cukierniczej i Działalności Transportowej;
  3. Spółka z o.o. będzie sukcesorem Zezwolenia posiadanego przez Wnioskodawcę (Strony podpiszą aneks do treści Zezwolenia);
  4. Spółka Komandytowa II jako sukcesor prawny Spółki z o.o. będzie właścicielem wszystkich środków trwałych stanowiących majątek przekształconego przedsiębiorstwa, w tym tych które zostały zakupione po wydaniu Zezwolenia, wykorzystywanych przez Wnioskodawcę do Działalności Cukierniczej i Działalności Transportowej.

Spółka Komandytowa II będzie sukcesorem Zezwolenia posiadanego przez Spółkę z o.o. (Strony podpiszą aneks do treści Zezwolenia).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:
  1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w związku z planowanym przekształceniem Spółki z o.o. w Spółkę Komandytową II, dokonanego w trybie art. 551- art. 570 i art. 575-576 KSH, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do opodatkowania podatkiem PIT wartości innych niż zyski niepodzielone wypracowane przez Spółkę z o.o. przed zmianą formy prawnej (w tym zysk roku obrotowego, w którym nastąpi przekształcenie Spółki z o.o. w Spółkę Komandytową II) oraz zyski z lat ubiegłych alokowane na kapitały inne niż zakładowy?
  2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w przypadku przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę Komandytową II dokonanego w trybie art. 551- art. 570 i art. 575-576 KSH, Wnioskodawca jako wspólnik (komandytariusz) Spółki Komandytowej II będzie mieć możliwość uwzględniania w kosztach uzyskania przychodu w podatku PIT wydatków poniesionych przez Spółkę z o.o. przed dniem przekształcenia, które podlegają ujęciu w kosztach uzyskania przychodu dopiero po dniu przekształcenia, w tym także kwot wynikających z faktur VAT wystawionych i dotyczących przychodu powstałego po dniu przekształcenia?
  3. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w przypadku przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę Komandytową II dokonanego w trybie art. 551- art. 570 i art. 575-576 KSH, będzie występować tzw. kontynuacja amortyzacji, tj. Wnioskodawca jako wspólnik (komandytariusz) Spółki Komandytowej II będzie mógł kontynuować metodę amortyzacji przyjętą przez Spółkę z o.o. oraz uwzględniać dotychczasową wysokość odpisów amortyzacyjnych stosowaną przez Spółkę z o.o.?
  4. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż Wnioskodawca - jako wspólnik (komandytariusz) Spółki Komandytowej II powstałej wskutek przekształcenia Spółki z o.o. dokonanego w trybie art. 551- art. 570 i art. 575-576 KSH, powstałej z przekształcenia działalności gospodarczej osoby fizycznej (Wnioskodawcy), który jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą uzyskał Zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie SSE i korzysta ze zwolnienia w podatku PIT na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy o PIT - po przekształceniu Spółki z o.o. w Spółkę Komandytową II także będzie korzystać ze zwolnienia w podatku PIT na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy o PIT?
  5. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż Spółce Komandytowej II jako podmiotowi przekształconemu ze Spółki z o.o. w wyniku przekształcenia dokonanego w trybie art. 551- art. 570 i art. 575-576 KSH, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu faktur i faktur korygujących, wystawionych na rzecz podmiotu przekształcanego, tj. Spółki z o.o., a otrzymanych już przez podmiot przekształcony, tj. Spółkę Komandytową II, oraz czy prawo do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego będzie przysługiwać w przypadku otrzymania faktur i faktur korygujących przed przekształceniem?
  6. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż Spółka Komandytowa II jako podmiot przekształcony ze Spółki z o.o. w wyniku przekształcenia dokonanego w trybie art. 551- art. 570 i art. 575-576 KSH będzie uprawniona do złożenia deklaracji podatku VAT już od momentu przekształcenia, a także korekt deklaracji podatku VAT za okresy rozliczeniowe przed przekształceniem?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie oznaczone nr 1. W zakresie pozostałych pytań wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, iż w związku z planowanym przekształceniem Spółki z o.o. w Spółkę Komandytową II, dokonanego w trybie art. 551 - art. 570 i art. 575 - 576 KSH, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do opodatkowania podatkiem PIT wartości innych niż zyski niepodzielone wypracowane przez Spółkę z o.o. przed zmianą formy prawnej (w tym zysk roku obrotowego, w którym nastąpi przekształcenie Spółki z o.o. w Spółkę Komandytową II) oraz zyski z lat ubiegłych alokowane na kapitały inne niż zakładowy.

Oznacza to zatem, że na moment przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową, opodatkowaniu podatkiem PIT po stronie Wnioskodawcy podlegać mogą tylko (i) niepodzielone zyski wypracowane przez spółkę z o.o. przed zmianą formy prawnej (w tym zysk roku obrotowego, w którym nastąpi przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytową) oraz (II) zyski przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy spółki z o.o.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy KSH.

Zgodnie z art. 551 § 1 KSH, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 KSH, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Na podstawie art. 553 KSH, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową (spółkę jawną bądź komandytową) nie jest więc tożsame z jej likwidacją lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej.

Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 KSH), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § KSH). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje Ordynacja podatkowa. Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem PIT.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4) ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, faktycznie uzyskane z tego udziału. Pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało natomiast zdefiniowane w art. 24 ust. 5 ustawy o PIT. Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8) ustawy o PIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną przychód określa się na dzień przekształcenia.

Zgodnie z brzmieniem ww. przepisów, zdaniem Wnioskodawcy, u wspólnika spółki kapitałowej opodatkowaniu podatkiem PIT w przypadku przekształcenia takiej spółki kapitałowej w spółkę osobową podlega wyłącznie (i) niepodzielone zyski wypracowane przez spółkę z o.o. przed zmianą formy prawnej (w tym zysk roku obrotowego, w którym nastąpi przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytową) oraz (ii) zyski przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy spółki z o.o. W szczególności, zdaniem Wnioskodawcy, nie wystąpi na moment przekształcenia po stronie Wnioskodawcy opodatkowanie podatkiem PIT (w rozumieniu art. 10 ust. 1 ustawy o PIT) z innego tytułu niż ww. wymienione w związku z faktem, że kapitały spółki przekształcanej (nie pochodzące z zysku) w następstwie przekształcenia staną się wkładami w spółce osobowej.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, zdaniem Wnioskodawcy, czynność przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę Komandytową II spowoduje powstanie u Wnioskodawcy, jako udziałowca spółki przekształcanej (Spółki z o.o.), obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8) ustawy o PIT wyłącznie w zakresie, w jakim przekształcana Spółka z o.o. wykaże: (i) niepodzielone zyski wypracowane przez spółkę z o.o. przed zmianą formy prawnej (w tym zysk roku obrotowego, w którym nastąpi przekształcenie Spółki z o.o. w Spółkę Komandytową II) oraz (ii) zyski przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy Spółki z o.o.

Należy dodać, że powyższa wykładnia zgodna jest z interpretacjami wydawanymi w analogicznych sprawach przez Ministra Finansów, na co jedynie tytułem przykładu można przywołać w tym zakresie interpretację indywidualną:

  • Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 9 marca 2016 r. (nr: 1061-IPTPB3.4511.79.2016.1.IS),
  • Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, z dnia 26 marca 2015 r. (nr: IBPBII/2/415-1178/14/MW),
  • Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 października 2015 r. (nr: IPTPB3/4511-99/15-2/GG).

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym), w związku z przekształceniem Spółki z o.o. w Spółkę Komandytową II, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do opodatkowania podatkiem PIT wartości innych niż (i) niepodzielone zyski wypracowane przez Spółkę z o.o. przed zmianą formy prawnej (w tym zysk roku obrotowego, w którym nastąp przekształcenie Spółki z o.o. w Spółkę Komandytową II) oraz (ii) zyski przekazane na inne kapitał} niż kapitał zakładowy Spółki z o.o.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu przyszłego – jest prawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1578, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 Kodeksu spółek handlowych spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Na podstawie art. 553 ww. ustawy spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółki kapitałowej (w przedmiotowej sprawie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową (spółkę komandytową) nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 Kodeksu spółek handlowych), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 Kodeksu spółek handlowych). W wyniku powyższych działań, w dniu przekształcenia wiadomo dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93a § 1 tej ustawy, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków stają się składową częścią majątku spółki osobowej.

W niniejszej sprawie analizując skutki podatkowe przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową, należy również odnieść się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne, a w art. 17 ust. 1 ww. ustawy wymienia te przychody.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

  1. dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
  2. oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
  3. podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,
  4. wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Z kolei w myśl art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. – dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

W myśl art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w tej ustawie jest mowa o spółce oznacza to:

  1. spółkę posiadająca osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm). Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
  2. spółkę kapitałową w organizacji,
  3. spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
  4. spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;

Natomiast spółką niebędącą osobą prawną jest spółka inna niż określona w pkt 28 (art. 5a pkt 26 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z dywidendy i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Przywołany wyżej przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę niebędącą osobą prawną, w rozpatrywanym przypadku w spółkę komandytową.

Innymi słowy, dochód (przychód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków oraz wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce kapitałowej podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.

Pod pojęciem „niepodzielonych zysków”, użytym w przywołanym wyżej art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć wartość niepodzielonych zysków spółki kapitałowej zarówno z lat ubiegłych jak i z roku, w którym dojdzie do przekształcenia. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie podzielonych przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy zyski wypracowane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia (zyski bieżące) oraz zyski z lat poprzednich. Warunkiem opodatkowania jest jedynie aby zyski te nie były podzielone.

Powyższe wyjaśnienie oznacza, że jeśli spółka kapitałowa wygeneruje zysk, bez względu na datę jego osiągnięcia, i zysku tego nie podzieli, to w momencie przekształcenia tej spółki w spółkę osobową zysk ten będzie podlegał opodatkowaniu. Opodatkowaniu będą podlegały także zyski wypracowane przez spółkę kapitałową, bez względu na datę ich osiągnięcia, jeżeli zostały przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy.

Podsumowując, powstanie po stronie wspólnika spółki kapitałowej dochodu (przychodu) z tytułu przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową uzależnione jest od istnienia, na moment przekształcenia, niepodzielonych zysków spółki kapitałowej lub zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy takiej spółki. Wszelkie zyski, które nie zostały podzielone odpowiadają pojęciu „niepodzielone zyski” użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlegają opodatkowaniu na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Opodatkowaniu na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową podlegają również zyski spółki kapitałowej przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy w tej spółce jako spółce przekształcanej.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz przywołane przepisy podatkowe należy stwierdzić, że przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytową nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy w sytuacji, gdy na moment przekształcenia spółka z o.o. nie będzie posiadać niepodzielonych zysków (zarówno bieżących jak i z lat ubiegłych) w tym zysków przekazanych na inne kapitały niż kapitał zakładowy w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.

Natomiast przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytową będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy w sytuacji, gdy na moment przekształcenia Spółka będzie posiadać niepodzielone zyski w tym zyski przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Wskazać należy, że wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Jeżeli zatem zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej będzie różniło się od zdarzenia przyszłego, które wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja indywidualna nie będzie chroniła Wnioskodawcy.

Końcowo – odnosząc się do powoływanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych – wyjaśnić należy, że upoważnione Organy wydają interpretacje indywidualne na podstawie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w konkretnym przypadku. Oznacza, to, że Organy podatkowe mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Z uwagi na powyższe przywołane przez Wnioskodawcę rozstrzygnięcia w zakresie przepisów prawa podatkowego, nie są wiążące dla tut. Organu podatkowego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 10 maja 2016 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ,ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.