0111-KDIB2-2.4010.1.2017.2.JW | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Skutki podatkowe dla udziałowca (Spółki z o.o.) z tytułu przekształcenia Spółki 1 (spółki z o.o.) w Spółkę 2 (spółkę komandytową)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 9 marca 2017 r. (data wpływu 10 marca 2017 r.), uzupełnionym 28 kwietnia 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia skutków podatkowych dla udziałowca (Spółki z o.o.) z tytułu przekształcenia Spółki 1 (spółki z o.o.) w Spółkę 2 (spółkę komandytową) – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 10 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia skutków podatkowych dla udziałowca (Spółki z o.o.) z tytułu przekształcenia Spółki 1 (spółki z o.o.) w Spółkę 2 (spółkę komandytową).

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 26 kwietnia 2017 r. Znak: 0111-KDIB2-2.4010.1.2017.1.JW wezwano Zainteresowanych do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano 28 kwietnia 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Zainteresowany będący stroną postępowania i Zainteresowany niebędący stroną postępowania występują przy niniejszym wniosku jako przyszli wspólnicy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka z o.o.”), która będzie komplementariuszem w spółce komandytowej powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która z kolei powstanie w wyniku przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej ojca Zainteresowanych w trybie art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm., dalej: „KSH”). Niniejszy wniosek dotyczy obowiązków podatkowych Spółki l z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych w związku z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.

Ojciec Zainteresowanych prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Ojciec Zainteresowanych planuje przekształcenie jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka l). Przekształcenie nastąpi na podstawie art. 551 § 5 KSH. Na moment złożenia niniejszego wniosku został sporządzony Plan przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i został złożony do sądu wniosek o wyznaczenie biegłego rewidenta w celu zbadania planu przekształcenia. Nazwa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która powstanie z przekształcenia, to X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

W oświadczeniu o przekształceniu przedsiębiorcy oraz w akcie założycielskim Spółki l powstałej z przekształcenia, wartość kapitału zakładowego zostanie ustalona w wysokości mniejszej niż wartość bilansowa majątku przedsiębiorstwa przedsiębiorcy jednoosobowego (choć nie niższej, od wymaganych 5.000 zł), pozostała część zostanie przekazana na kapitał zapasowy. Innymi słowy, przy przekształceniu ojcu Zainteresowanych zostaną wydane udziały o wartości niższej aniżeli wartość bilansowa majątku przedsiębiorstwa ojca Zainteresowanych. Nadwyżka wartości bilansowej majątku przedsiębiorstwa ojca Zainteresowanych, jako przedsiębiorcy przekształcanego, ponad wartość nominalną udziałów, które zostaną wydane ojcu Zainteresowanych, zostanie przelana na kapitał zapasowy Spółki, zgodnie z art. 154 § 3 w związku z art. 5844 KSH (tzw. agio).

Niewykluczone, że na moment przekształcenia w księgach przedsiębiorstwa (jednoosobowej działalności gospodarczej) ojca Zainteresowanych w pozycji kapitału własnego (kapitał podstawowy oraz zysk netto) ujęty będzie zysk osiągnięty przez ojca Zainteresowanych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przed przekształceniem. Zysk ten zostanie opodatkowany na zasadach właściwych dla dochodu z działalności gospodarczej w całości przed przekształceniem. W ramach przekształcenia całość bądź część tego zysku może zostać przeniesiona na kapitał zapasowy Spółki l (agio).

Do Spółki l przystąpi następnie Spółka z o.o., w imieniu której przy niniejszym wniosku występują Zainteresowani, i która albo wniesie wkład do Spółki l albo nabędzie udziały od innego wspólnika Spółki l.

Następnie Spółka 1 zostanie przekształcona, w trybie art. 551 KSH w spółkę komandytową (Spółka 2). Spółka 1 od chwili powstania do momentu przekształcenia w Spółkę 2 będzie prowadziła działalność gospodarczą, co może wiązać się z wypracowaniem przez Spółkę 1, przed dniem przekształcenia, określonych zysków.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowani wskazali nazwę oraz adres Spółki z o.o., którą planują założyć.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przekształcenie Spółki 1 w Spółkę 2 (komandytową) będzie skutkowało powstaniem po stronie Spółki z o.o. przychodu podatkowego od innych kwot, niż wartość niepodzielonych zysków wypracowanych przez samą Spółkę?

Zdaniem Zainteresowanych, przekształcenie Spółki 1 w Spółkę 2 (komandytową) nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Spółki z o.o. przychodu podatkowego od innych kwot, niż wartość niepodzielnych zysków wypracowanych przez samą Spółkę 1.

Przekształcenie Spółki 1 w Spółkę 2 (komandytową) będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego po stronie Spółki z o.o. wyłącznie w sytuacji, gdy na moment przekształcenia Spółka 1 będzie posiadać niepodzielone zyski lub zyski przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „u.p.d.o.p.”), które zostaną wypracowane przez Spółkę 1 w okresie jej istnienia.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego, w tym spółek kapitałowych w spółki nieposiadające osobowości prawnej (spółki osobowe) regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm., dalej: „KSH”). Zgodnie z art. 551 § 1 KSH – spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). W myśl przepisu art. 552 KSH – spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 KSH – spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 Kodeksu spółek handlowych), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 Kodeksu spółek handlowych). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: „o.p.”). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93 § 1 o.p., zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego.

Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków wypracowanych przez spółkę przekształcaną stają się – w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową – składową częścią majątku spółki niebędącej osobą prawną.

Analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek dla wspólników – osób prawnych należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

I tak zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. – dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest także dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Istota przepisu polega na tym, że opodatkowany w każdym z obu przypadków zostaje zysk – zarówno ten niepodzielony jak i ten zgromadzony na kapitałach innych niż zakładowy. Jeżeli zatem na kapitały spółki składają się inne wartości niż jej zyski, to nie następuje ich automatyczne opodatkowanie, gdyż przepis nie mówi o opodatkowaniu kapitałów spółki przekształcanej innych niż zakładowy, ale wyłącznie o opodatkowaniu zysków znajdujących się na tych kapitałach.

Oznacza to, że choć kapitał zapasowy może mieć różne źródła finansowania, to opodatkowaniu na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę niebędącą osobą prawną podlegać będzie jedynie ta jego część, która pochodzi z zysków wypracowanych przez spółkę przekształcaną z jej działalności. Wynika to z faktu, że tylko one, w przypadku podjęcia uchwały przez zgromadzenie wspólników, mogłyby zostać między nich podzielone.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka z o.o., której wspólnikami będą Zainteresowani, będzie udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka 1). Spółka 1 powstanie z przekształcenia jednoosobowej działalności ojca Zainteresowanych. Spółka ta będzie posiadała majątek w postaci przedsiębiorstwa ojca Zainteresowanych, jako przedsiębiorcy przekształcanego (w tym zysków osiągniętych przez to przedsiębiorstwo przed przekształceniem) oraz, ewentualnie, wkładów pozostałych wspólników, którzy przystąpią do Spółki 1 przed jej przekształceniem w Spółkę 2 i zysków wypracowanych przez Spółkę 1 od chwili powstania do momentu przekształcenia w Spółkę 2 (komandytową). Kapitał zakładowy Spółki 1 ustalony zostanie w oświadczeniu o przekształceniu przedsiębiorcy oraz w akcie założycielskim Spółki 1 w wysokości mniejszej niż obliczona dla celów przekształcenia wartość bilansowa majątku przedsiębiorstwa ojca Zainteresowanych – choć nie niższej od wymaganych ustawowo 5.000 zł, zaś pozostała część tego majątku przekazana zostanie na kapitał zapasowy Spółki 1. Innymi słowy, przy przekształceniu ojcu Zainteresowanych zostaną wydane udziały w kapitale zakładowym Spółki 1 o wartości nominalnej niższej aniżeli wartość bilansowa majątku przedsiębiorstwa ojca Zainteresowanych, obliczona dla celów przekształcenia, zaś nadwyżka wartości bilansowej majątku tego przedsiębiorstwa nad wartością nominalną udziałów, które zostaną wydane ojcu Zainteresowanych, zostanie przelana na kapitał zapasowy Spółki 1 stosownie do art. 154 § 3 w zw. z art. 5844 KSH (tzw. agio).

Spółka 1 następnie zostanie przekształcona w spółkę komandytową (Spółka 2). Na moment przekształcenia Spółki 1 będzie posiadała kapitał zapasowy, przy czym będzie on pochodził w części z agio (nadwyżki wartości majątku przekształcanego przedsiębiorstwa ojca Zainteresowanych nad wartością nominalną udziałów jakie obejmie on w Spółce 1), a w części z zysków z działalności Spółki 1 prowadzonej od momentu powstania do momentu przekształcenia w Spółkę 2 – o ile w tym okresie takowy zysk zostanie wypracowany i nie zostanie przed dniem przekształcenia podzielony między wspólników Spółki 1.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że agio, tj. nadwyżka ceny emisyjnej udziałów nad ich wartością nominalną jest odrębnym od wypracowanego zysku źródłem finansowania kapitału zapasowego. W przeciwieństwie do wypracowanego zysku, środki pochodzące z agio i zgromadzone na kapitale zapasowym nie podlegają podziałowi między wspólników (udziałowców). Nie mogą one także zostać udziałowcom zwrócone w jakiejkolwiek formie.

Należy więc uznać, że agio odniesione na kapitał zapasowy spółki nie stanowi w ogóle zysku tej spółki, nie jest zatem niepodzielonym zyskiem ani też nie jest zyskiem przekazanym na inny kapitał niż kapitał zakładowy – w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.

Odnosząc przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że zyskiem niepodzielonym ani też zyskiem przekazanym na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej, o którym mowa w ww. przepisie nie będzie w żadnym wypadku znajdujące się na kapitale zapasowym Spółki 1 agio, tj. w tym przypadku nadwyżka wartości majątku przekształcanego przedsiębiorstwa ojca Zainteresowanych nad wartością nominalną udziałów, jakie obejmie on w Spółce 1; agio nie będzie bowiem w ogóle stanowiło zysku Spółki 1.

W związku z powyższym należy przyjąć, że przekształcenie Spółki 1 w Spółkę 2 (komandytową) będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego po stronie Spółki z o.o. wyłącznie w sytuacji, gdy na moment przekształcenia Spółka 1 będzie posiadać niepodzielone zyski lub zyski przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., wypracowane przez tą Spółkę (Spółkę 1) w okresie jej istnienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Zainteresowanych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.