IPPP3/443-1158/09/11-7/S/MPe | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
Ustawodawca stworzył podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. W świetle cytowanych wyżej przepisów, należy uznać, iż Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przy nabyciu/wytworzeniu towarów, o których mowa we wniosku, o ile nie zachodzą inne ograniczenia tego prawa określone w art. 88 ustawy.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 07.12.2009r. (data wpływu 09.12.2009r.) uzupełnione pismem z dnia 14.01.2010 r. (data wpływu 18.01.2010 r.) na wezwanie z dnia 07.01.2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów w ramach prowadzonych działań promocyjnych i marketingowych oraz opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów spożywczych zużytych podczas spotkań z kontrahentami oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 09.12.2009r. wpłynął ww. wniosek uzupełniony pismem z dnia 14.01.2010 r. (data wpływu 18.01.2010 r.) na wezwanie z dnia 07.01.2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów w ramach prowadzonych działań promocyjnych i marketingowych, opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów spożywczych zużytych podczas spotkań z kontrahentami oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) działa w branży farmaceutycznej, a w szczególności zajmuje się wytwarzaniem a także sprzedażą leków. W celu zwiększenia obrotów z tytułu sprzedaży swoich produktów oraz wzmocnienia pozycji Spółki na polskim rynku farmaceutycznym, Spółka podejmuje różnego rodzaju działania promocyjne i marketingowe skierowane m.in. do publicznej wiadomości, a także osób uprawnionych do wystawiania recept i osób prowadzących obrót produktami leczniczymi.

Głównym celem działań marketingowych Spółki jest efektywna sprzedaż i prawidłowa organizacja dystrybucji, zapewniająca pełną dostępność produktów Spółki na rynku farmaceutycznym w Polsce. W szczególności działania promocyjne Spółki polegają na następujących działaniach:

  1. nieodpłatne przekazywanie produktów farmaceutycznych:

Czynności promocyjne polegają na przeprowadzaniu przez przedstawicieli handlowych (medycznych) Wnioskodawcy spotkań z osobami uprawnionymi do wystawiania recept lub osobami prowadzącymi obrót produktami leczniczymi w celu przekazania im nieodpłatnie produktów farmaceutycznych (leków, ale także wyrobów medycznych lub produktów przydatnych w prowadzeniu praktyki medycznej oznaczonych logo Spółki lub produktu leczniczego) zgodnie z przepisami prawa farmaceutycznego.

W ramach działań promocyjnych, Spółka przekazuje również osobom uprawnionym do wypisywania recept oraz prowadzącym obrót produktami leczniczymi (zgodnie z art. 54 Prawa farmaceutycznego) materiały reklamowe i upominki przydatne w prowadzeniu praktyki medycznej. Przedmioty te, umieszczane w opakowaniach oznaczonych logo Spółki, mają budzić pozytywne skojarzenia na temat Spółki.

  1. organizowanie spotkań promocyjnych i konferencji

Spółka organizuje spotkania promocyjne, konferencje, zjazdy i kongresy naukowe dla lekarzy, farmaceutów oraz osób prowadzących obrót produktami leczniczymi. Ponadto Wnioskodawca organizuje również spotkania edukacyjne dla pacjentów lub pielęgniarek.

Zasadniczym elementem spotkań promocyjnych jest upowszechnianie informacji na temat produktu leczniczego, która może być przeprowadzona w szerszym kontekście medycznym, naukowym lub badawczym. Zgodnie z wymogami Prawa farmaceutycznego, w trakcie spotkań promocyjnych Spółka nie reklamuje produktów leczniczych refundowanych a także produktów leczniczych wydawanych na podstawie recepty, zawierających środki odurzające i substancje psychotropowe. Promowanie obejmuje wyłącznie logo Spółki, lub leki ogólnodostępne (nierecepturowe, tzw. OTC). W żadnym wypadku uczestnictwo w spotkaniu nie jest nagrodą w związku z nabyciem produktu leczniczego.

  1. sponsorowanie konferencji naukowych

Wnioskodawca sponsoruje również konferencje, zjazdy, kongresy naukowe dla lekarzy, których organizatorem są podmioty niezależne od Wnioskodawcy (np. towarzystwa lekarskie, uczelnie medyczne). Celem sponsorowania organizacji konferencji naukowych jest przekazywanie aktualnych informacji naukowych o chorobach, organizmach chorobotwórczych, badaniach, produktach leczniczych, trendach terapeutycznych itp. połączone z kreowaniem pozytywnego wizerunku Spółki. Kreowanie pozytywnego wizerunku Spółki obejmuje również nieodpłatne przekazywanie różnego rodzaju prezentów oznaczonych logo Spółki lub produktu leczniczego.

  1. bezpłatne konsultacje specjalistyczne

Wnioskodawca sponsoruje akcje, w ramach których pacjenci mają możliwość skorzystania z bezpłatnych konsultacji specjalistycznych prowadzonych przez lekarzy np. akcje jednorazowe tzw. „Białe soboty” lub stałe punkty konsultacyjne. Dzięki tym akcjom pacjenci uzyskują dostęp do lekarzy-specjalistów w sytuacji, gdy dostęp taki byłby niemożliwy lub utrudniony (ze względów finansowych, administracyjnych lub geograficznych).

Celem prowadzenia bezpłatnych konsultacji dla pacjentów jest promocja spółki jako spółki wrażliwej na potrzeby pacjentów, społeczeństwa oraz producenta leków.

  1. zużycie produktów spożywczych

W przypadku, gdy spotkania z kontrahentami Spółki, ich pracownikami, potencjalnymi kontrahentami itp., odbywają się w siedzibie Spółki, Wnioskodawca przekazuje nieodpłatnie (w ramach poczęstunku podczas takiego spotkania) różne produkty spożywcze, tj. kawę oraz słodycze.

Podkreślić należy, iż wszelkie przekazania dokonane w ramach powyższych akcji mają na celu przede wszystkim promowanie działalności Spółki, umocnienie jej wizerunku na rynku, utrzymanie pozytywnych relacji z kontrahentami, pozyskanie nowych nabywców, kanałów dystrybucji itp. i, w związku z tym, wszelkie te działania są bezpośrednio związane z działalnością Spółki.

Przekazywane przez Spółkę produkty w ramach powyżej wymienionych akcji promocyjnych nie spełniają definicji próbki, o której mowa w art. 7 ust. 7 oraz prezentu o małej wartości, o której mowa w art. 7 ust. 4 ustawy o VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:
  1. Czy nieodpłatne przekazanie produktów (towarów) w ramach opisanych w stanie faktycznym działań promocyjnych i marketingowych podejmowanych przez Spółkę, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?
  2. Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia przez nią towarów i usług, które są związane z nieodpłatnie przekazywanymi przez Spółkę towarami (w ramach działań promocyjnych i marketingowych opisanych w stanie faktycznym)?

Ad. 1

Zdaniem Spółki, nieodpłatne przekazania przez Spółkę towarów w ramach podejmowanych przez nią działań (opisanych w stanie faktycznym), jako czynności związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z przywołanego przepisu wynika, iż zakresem przedmiotowym ustawy o VAT, co do zasady, objęte są czynności o charakterze odpłatnym. Jednocześnie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT określa czynności o charakterze nieodpłatnym, które przy spełnieniu określonych w tym przepisie przesłanek uznaje się za odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu.

W myśl powołanego przepisu przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

  1. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
  2. wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Z brzmienia art. 7 ust. 2 wynika, iż nieodpłatne dostawy towarów podlegają opodatkowaniu wyłącznie w sytuacji, gdy wskazane w tym przepisie przesłanki są łącznie spełnione, tj.:

  • nieodpłatne przekazanie nie jest związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem oraz
  • podatnikowi przysługiwało w całości lub części prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W przypadku natomiast, gdyby chociaż jeden z powyższych warunków nie został spełniony, wówczas nieodpłatna dostawa towarów nie podlega opodatkowaniu VAT.

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że dostawą towarów objętą opodatkowaniem, a więc mieszczącą się w przedmiocie opodatkowania określonym w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT tj. w pojęciu „odpłatnej dostawy towarów”, są także nieodpłatne przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. W efekcie nie jakiekolwiek nieodpłatne przekazanie przez podatnika należących do jego przedsiębiorstwa towarów (innych niż drukowane materiały reklamowe i informacyjne oraz prezenty o małej wartości i próbki) wchodzi w zakres objęty pojęciem „odpłatnej dostawy towarów”, a jedynie te przekazania, które następują na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

Spółka stoi na stanowisku, iż przekazanie towarów w ramach podejmowanych działań promocyjnych oraz marketingowych opisanych w pkt 1 niniejszego wniosku, w sposób oczywisty związane jest z prowadzonym przez nią przedsiębiorstwem, a zatem nie podlega ono opodatkowaniu VAT. W chwili obecnej brak jest bowiem jakiegokolwiek przepisu, który uzasadniałby opodatkowanie nieodpłatnego przekazania towarów lub świadczenia usług na cele promocyjne tj. cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem.

Należy zwrócić uwagę, iż w odniesieniu do nieodpłatnych przekazań towarów kluczowe znaczenie mają regulacje zawarte w art. 7 ust. 2 oraz ust. 3 ustawy o VAT. Od 1 maja 2004 r., tj. od dnia wejścia w życie ustawy o VAT, przepis art. 7 ust. 2 obowiązuje w niezmienionym, przywołanym powyżej brzmieniu. Istotna zmiana dotyczyła natomiast art. 7 ust. 3 tej ustawy. Do 31 maja 2005 r. przepis ten stanowił, iż art. 7 ust. 2 nie stosuje się do przekazywania prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Od 1 czerwca 2005 r. w zakresie opodatkowania nieodpłatnych dostaw towarów zmienił się stan prawny. W wyniku nowelizacji ustawy o VAT, w art. 7 ust. 3 uchylony został zapis o warunku bezpośredniego związku z prowadzonym przedsiębiorstwem nieodpłatnych przekazań prezentów o małej wartości i próbek. W obecnym brzmieniu przepis ten stanowi, iż przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Powyższa zmiana jednoznacznie wyklarowała, iż przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem nie podlega VAT.

Ponadto, jeśli ratio legis art. 7 ust. 2 byłoby objęcie zarówno przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, jak i na cele z nim niezwiązane, wówczas ustawodawca zrezygnowałby ze wskazania celu przekazania („związane” i „niezwiązane”) odwołując się jedynie do samej czynności przekazania. W konsekwencji należy twierdzić, iż przepisy art. 7 ust. 2 i ust 3 ustawy o VAT, nie dają podstaw do przyjęcia, że w warunkach określonych w tych przepisach za odpłatną dostawę towarów należy uznawać także przekazanie towarów bez wynagrodzenia na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

Zdaniem Spółki, w świetle przepisów art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. żadne przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem nie jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Bez znaczenia pozostaje rodzaj przekazywanego towaru. Liczy się przede wszystkim fakt związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Nie ulega wątpliwości, że przekazania dokonywane przez Spółkę w ramach akcji promocyjnych i marketingowych (opisane w stanie faktycznym powyżej), w tym również przekazania produktów osobom uprawnionym do wystawiania recept lub osobom prowadzącym obrót produktami leczniczymi, wykazują związek z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem. Przekazania te mają bowiem na celu w szczególności wzmocnienie wizerunku przedsiębiorstwa na rynku, pozyskanie nowych klientów, kontrahentów, utrzymanie dobrych kontaktów z dotychczasowymi kontrahentami, przywiązanie klienta do towaru, marki, itp.

W związku z tym, na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, takie nieodpłatne przekazania nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Spółka prezentuje powyższe stanowisko, mając na uwadze literalne brzmienie analizowanych przepisów, wskazując równocześnie, iż przy wykładni przepisów podatkowych decydujące znaczenie spełnia wykładnia gramatyczna, która umożliwia prawidłowe odczytanie treści normy prawnej w niej zawartej. Z założenia językowej racjonalności ustawodawcy wyprowadza się regułę, iż jeżeli przepis jednoznacznie w danym języku formułuje normę postępowania, to tak właśnie należy ten przepis rozumieć. Odstępstwo od tej wykładni jest dopuszczalne tylko wówczas, gdy przepis nie jest sformułowany w sposób jasny i jednoznaczny. Nie budzi wątpliwości, iż przepis art. 7 ust. 2 ustawy o VAT jest jasno sprecyzowany, stąd też nie wymaga jakichkolwiek zabiegów interpretacyjnych.

Stanowisko potwierdzające nadrzędność wykładni gramatycznej przy interpretacji przepisów podatkowych utrwalone zostało zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej „NSA”), m.in. w wyroku NSA z dnia 22 sierpnia 2000 r., sygn. akt I SA/Łd 1025/98.

Pogląd oparty na literalnej wykładni przepisów podatkowych, o braku obowiązku opodatkowania wszelkich nieodpłatnych świadczeń związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem, zgodny jest z dominującym stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz ze stanowiskiem organów podatkowych.

Spółka pragnie w szczególności przywołać wyrok NSA z dnia 13 maja 2008 r. (sygn. akt I FSK 600/07), w którym orzeczono, iż „nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z przedsiębiorstwem nie podlega opodatkowaniu VAT nawet w sytuacji, gdy podatek ten został odliczony przy ich zakupie”. Dokonana przez Sąd wykładnia przepisu art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT opiera się na literalnym jego brzmieniu i wskazuje, iż: „po nowelizacji bowiem art. 7 ust. 3 u.p.t.u. zakres przedmiotowy opodatkowania określony w art. 7 ust. 2 i 3 ustawy, określony jest jedynie w ustępie 2, w jego części wstępnej, precyzujący tenże przedmiot opodatkowania jako „przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem. (...). Brak obecnego do 31 maja 2005 r. w tym przepisie (ust. 3) powiązania tego wyłączenia z faktem jego bezpośredniego związku z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa (wyłączenie przedmiotowo-celowe), wskazującego właśnie na konieczność odczytywania normy tego przepisu w szerszym kontekście przedmiotowym określonego w niej wyłączenia (z uwzględnieniem określenia nie tylko rzeczy, lecz także celu, który determinuje wyłączenie z opodatkowania ich przekazania), zmienia istotnie jakościowo jego treść, a zarazem wykładnię art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. Z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 u.p.t.u. wynika, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, co oznaczałoby, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika (...). Stanowisko takie potwierdza prezentowany w dotychczasowym orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych pogląd o braku obowiązku opodatkowania nieodpłatnych przekazań na cele związane z przedsiębiorstwem. Przykładowo można przywołać wyrok WSA we Wrocławiu, z dnia 3 kwietnia 2007 r., (sygn. akt I SA/Wr 152/07), w którym Sąd orzekł, iż „Brzmienie literalne art. 7 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze. zm.) od 1 czerwca 2005 r. nie daje żadnych możliwości wywiedzenia z niego, że nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu VAT, jako zrównane z odpłatną dostawą towarów. Obecnie zestawiając brzmienie art. 7 ust. 2 ustawy z ust. 3 nie powinno ulegać wątpliwości, że opodatkowaniu podlega wyłącznie nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa na cel inny niż związany z prowadzoną działalnością. Natomiast ze znowelizowanych przepisów art. 7 ust. 3-7 ustawy wynika, że nie podlega opodatkowaniu nieodpłatne przekazanie, mające charakter darowizny, wszelkich towarów na cele związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa podatnika”.

Wyłączenie z zakresu opodatkowania VAT nieodpłatnych przekazań towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem zaprezentowane zostało również w wyrokach WSA w Warszawie, w tym m.in. w wyroku z 17 sierpnia 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 984/2007), z dnia 25 września 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 811/2007), z 5 października 2007r. (sygn. akt III SA/Wa 1255/2007) oraz 20 listopada 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 1268/2007).

Dodatkowo, WSA w Warszawie w wyroku z dnia 18 października 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 599/07), podkreślił, iż zużycie towarów (np. produktów spożywczych jak kawa, słodycze, itp.) na cele inne niż cele osobiste podatnika (jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia), stanowić będzie zawsze czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT uznając, iż: „nie podlega opodatkowaniu czynność nieodpłatnego przekazania pracownikowi kawy i herbaty w celu zużycia w czasie spotkania handlowego.

Warto również podkreślić, iż wyrażony powyżej pogląd o braku obowiązku opodatkowania VAT wszelkich nieodpłatnych dostaw towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, podzielają także organy podatkowe, przykładowo: Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w postanowieniach z dnia 28 lutego 2006 r., nr PV/443-496/IV/2005/JD, z dnia 4 października 2005 r., nr PV/443-300/IV/2005/DP oraz z dnia 23 grudnia 2005 r., nr PV/443-426/IV/2005/JW, stwierdził m.in., iż (...) od dnia 01.06.2005 r. nieodpłatna czynność przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, w tym również na cele reprezentacji i reklamy przedsiębiorstwa, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

W analogiczny sposób wypowiada się większość przedstawicieli doktryny prawa podatkowego w tym m.in.: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, 2 wydanie, Warszawa 2007, tezy 12-20 do art. 7, s. 122 i n., T. Michalik, VAT 2007. Komentarz, Warszawa 2007, tezy 20-21 do art. 7, s. 111 i nast.

Reasumując, zdaniem Spółki, nie ma Ona obowiązku opodatkowania czynności polegających na nieodpłatnym przekazaniu oraz zużyciu towarów należących do przedsiębiorstwa, na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem (np. na cele promocyjne, marketingowe i inne o podobnym charakterze).

Ad. 2

Zdaniem Spółki, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia przez nią towarów i usług, które są związane z nieodpłatnie przekazywanymi przez Spółkę towarami (w ramach działań promocyjnych i marketingowych opisanych w stanie faktycznym).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wynika z powołanego powyżej przepisu, wykorzystanie nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych jest warunkiem decydującym o prawie do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ich nabycia.

Towary i usługi nabyte przez Spółkę mają zostać wykorzystane dla opisanych w stanie faktycznym celów promocyjnych czy marketingowych, a więc służyć mają zwiększeniu opodatkowanej sprzedaży oferowanych przez Spółkę produktów. Są one więc, bez wątpienia, wykorzystywane dla celów wykonywania czynności opodatkowanych. W związku z tym, odliczenie podatku naliczonego wynikającego z nabycia tych towarów i usług, nie powinno być kwestionowane.

Warto ponadto wskazać, iż ustawa o VAT, co do zasady, nie wymaga istnienia bezpośredniego związku między zakupem danego towaru (usługi), a jego sprzedażą. Towar ten może zostać wykorzystany w inny sposób (niekoniecznie sprzedany), ale istotny pozostaje fakt, czy został on wykorzystany (nawet pośrednio) dla celów opodatkowanej sprzedaży.

Spółka pragnie podkreślić, iż zaprezentowane powyżej stanowisko zostało potwierdzone w licznych wyrokach zarówno sądów polskich, jak i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: „ETS”). Przykładowo, w wyroku z dnia 2 czerwca 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 269/08), WSA w Warszawie potwierdził, iż w przypadku wydatków związanych z emisją akcji (która to czynność - analogicznie jak nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem - co do zasady nie podlega opodatkowaniu VAT), „należy mieć na uwadze obiektywną możliwość przyczynienia się tych wydatków do generowania przez podatnika obrotu podlegającego opodatkowaniu” i uznał prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z tą emisją. Podobne stanowisko zajął WSA w Warszawie w wyroku z dnia 29 sierpnia 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 984/08).

Z kolei NSA, w wyroku z dnia 19 grudnia 2006 r. (sygn. akt I FSK 396/06) wyraźnie wskazał, iż: „Każdy związek - zarówno bezpośredni, jak i pośredni - ze sprzedażą opodatkowaną, wykonywaną obecnie, uprzednio lub w przyszłości, winien być uwzględniony przy ocenie istnienia uprawnienia podatnika do obniżenia podatku należnego o naliczony przy nabyciu towarów i usług”. Ponadto w powyższym wyroku NSA zaznaczył, że skoro z przepisów prawa nie wynika, że omawiany związek musi mieć charakter bezpośredni, zatem została dopuszczona możliwość odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nawet pośrednio związanych ze sprzedażą opodatkowaną.

Co więcej, wskazane stanowisko zostało również wielokrotnie potwierdzone przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który w swoich orzeczeniach podkreślał, iż nawet jeżeli nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem określonych towarów czy usług a sprzedażą opodatkowaną, niemniej charakter wydatków powoduje, że powinny być one traktowane jako koszty prowadzonej działalności gospodarczej, prawo do odliczenia powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT. Przykładowo, ETS w orzeczeniu z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie Kretztechnik AG (C 465/03) uznał, iż prawo do odliczenia VAT przysługuje, jeżeli zakup związany był z opodatkowaną działalnością (służył takiej działalności), nawet w przypadku braku wystąpienia konkretnej opodatkowanej transakcji w stosunku do nabytego towaru czy usługi.

Reasumując, w ocenie Spółki, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług, które są związane z nieodpłatnie przekazywanymi przez Spółkę towarami (w ramach działań promocyjnych i marketingowych), zważywszy na związek tych zakupów z opodatkowaną sprzedażą Spółki. Stosownie bowiem do postanowień artykułu 86 ust. 1 ustawy o VAT każdy, nawet pośredni związek pomiędzy VAT naliczonym a sprzedażą opodatkowaną wystarcza dla zachowania prawa do odliczenia VAT naliczonego. W przedmiotowym stanie faktycznym związek pomiędzy VAT naliczonym na wspomnianych wydatkach, a sprzedażą opodatkowaną Spółki, jest ewidentny.

W dniu 9 marca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną nr IPPP3-443-1158/09-4/MPe, w której stanowisko Wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów w ramach prowadzonych działań promocyjnych i marketingowych oraz za prawidłowe w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów spożywczych zużytych podczas spotkań z kontrahentami oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Interpretacja była przedmiotem skargi Spółki. Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 marca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1617/10 uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną i stwierdzono, iż uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości.

W uzasadnieniu swojego wyroku WSA wskazał, iż zaskarżona interpretacja zawiera błędną wykładnię art. 7 ust. 2 w związku z ust. 3 ustawy o VAT. Przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że przekazanie po dniu 1 czerwca 2005r. przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem nie stanowi dostawy towarów w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. Odnośnie prawa do odliczenia podatku naliczonego Sąd uznał, że ocena wyrażona w interpretacji nie odpowiada sytuacji prawnej Spółki wynikającej ze stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku. Ocena ta wskazywała na prawo do odliczenia ale w sytuacji, gdy nieodpłatne przekazanie przez Spółkę towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem (reklamę i promocję) traktowane jest jako czynność opodatkowana. Sąd wskazał, że ponownie należy ocenić prawo Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług następnie wykorzystywanych dla celów marketingowych i promocji poprzez nieopłatne ich przekazanie, traktując to przekazanie jako czynność nieopodatkowaną, która jednak sama przez się nie wyklucza prawa do odliczenia.

Odnośnie kwestii opodatkowania zużycia artykułów spożywczych w trakcie spotkań z kontrahentami, poglądy stron są zbieżne i Sąd je podziela.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku WSA w Warszawie z dnia 17 marca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1617/10 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów w ramach prowadzonych działań promocyjnych i marketingowych oraz opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów spożywczych zużytych podczas spotkań z kontrahentami oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Do czynności traktowanych na równi z dostawą towarów, w myśl art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, ustawodawca zaliczył przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

  1. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
  2. wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Jednocześnie z treści art. 7 ust. 3 ustawy wynika, iż nie uznaje się za dostawę towarów (tj. nie podlegają opodatkowaniu) przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca działa w branży farmaceutycznej. W celu zwiększenia obrotów z tytułu sprzedaży swoich produktów oraz wzmocnienia pozycji Spółki na polskim rynku farmaceutycznym, Spółka podejmuje różnego rodzaju działania promocyjne i marketingowe skierowane m.in. do publicznej wiadomości, a także osób uprawnionych do wystawiania recept i osób prowadzących obrót produktami leczniczymi. Głównym celem działań marketingowych Spółki jest efektywna sprzedaż i prawidłowa organizacja dystrybucji, zapewniająca pełną dostępność produktów Spółki na rynku farmaceutycznym w Polsce. Działania promocyjne Spółki polegają na nieodpłatnym przekazywaniu produktów farmaceutycznych (leków, ale także wyrobów medycznych lub produktów przydatnych w prowadzeniu praktyki medycznej oznaczonych logo Spółki lub produktu leczniczego) zgodnie z przepisami prawa farmaceutycznego. W ramach działań promocyjnych, Spółka przekazuje również materiały reklamowe i upominki przydatne w prowadzeniu praktyki medycznej.

Spółka organizuje spotkania promocyjne, konferencje, zjazdy i kongresy naukowe dla lekarzy, farmaceutów oraz osób prowadzących obrót produktami leczniczymi oraz spotkania edukacyjne dla pacjentów lub pielęgniarek. Wnioskodawca sponsoruje również konferencje, zjazdy, kongresy naukowe dla lekarzy, których organizatorem są podmioty niezależne (np. towarzystwa lekarskie, uczelnie medyczne). Celem sponsorowania organizacji konferencji naukowych jest przekazywanie aktualnych informacji naukowych o chorobach, organizmach chorobotwórczych, badaniach, produktach leczniczych, trendach terapeutycznych itp. połączone z kreowaniem pozytywnego wizerunku, które obejmuje również nieodpłatne przekazywanie różnego rodzaju prezentów oznaczonych logo Spółki lub produktu leczniczego. Jednocześnie Spółka sponsoruje akcje, w ramach których pacjenci mają możliwość skorzystania z bezpłatnych konsultacji specjalistycznych prowadzonych przez lekarzy. Celem prowadzenia bezpłatnych konsultacji dla pacjentów jest promocja Spółki jako Spółki wrażliwej na potrzeby pacjentów, społeczeństwa oraz producenta leków.

Z treści przedmiotowego wniosku wynika, iż przekazywane przez Spółkę produkty w ramach ww. akcji promocyjnych nie spełniają definicji próbki, o której mowa w art. 7 ust. 7 oraz prezentu o małej wartości, o której mowa w art. 7 ust. 4 ustawy o VAT.

Posłużenie się przez ustawodawcę w treści art. 7 ust. 2 ustawy sformułowaniem „na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem” oznacza, że dla określenia przedmiotu opodatkowania w przypadku nieodpłatnego przekazania towarów istotnym jest cel tego przekazania.

Z literalnego brzemienia art. 7 ust. 2 ustawy wynika, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Przepis ust. 3 tego artykułu określa tylko rodzaje towarów, których przekazanie wskazane w ust. 2 - czyli na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem - zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania – jest to przepis szczególny zawierający wyjątki w stosunku do ust. 2.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, iż jakiekolwiek nieodpłatne przekazanie przez podatnika należących do jego przedsiębiorstwa towarów (rozumianych w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, jako rzeczy ruchome oraz wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty), innych niż drukowane materiały reklamowe i informacyjne oraz prezenty o małej wartości i próbki, wchodzi w zakres objęty pojęciem odpłatnej dostawy towarów, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części oraz przekazanie to nastąpiło na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Natomiast nieodpłatne przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek, zarówno związane jak i niezwiązane z realizacją celów prowadzonego przez podatnika przedsiębiorstwa, z mocy art. 7 ust. 3 ustawy nie będzie uznane za odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy.

Unormowanie zawarte w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nawiązuje do treści art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, będącego odpowiednikiem art. 5 (6) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), z którego wynika, że wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów. Za odpłatną dostawę towarów nie uznaje się jednakże wykorzystania do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika towarów stanowiących prezenty o niskiej wartości i próbki.

Analiza przepisów, o których mowa wyżej (art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. oraz art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r.) pozwala stwierdzić, że swoją dyspozycją obejmują one każde nieodpłatne zbycie towarów, zarówno do celów innych niż prowadzona działalność gospodarcza, jak i do celów tej działalności.

Analiza porównawcza art. 7 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. oraz art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE (art. 5 (6) VI Dyrektywy) prowadzi do wniosku, że przepisy polskiej ustawy o VAT są bardziej liberalne, ponieważ nie traktują nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem jako opodatkowanej dostawy, natomiast w świetle przepisów Dyrektywy czynność taką należałoby opodatkować. Jednakże zauważyć należy, iż wykładnia proeuropejska nie powinna mieć miejsca, gdy będzie to prowadziło do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej.

Biorąc zatem pod uwagę literalną wykładnię przepisów art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, należy uznać, że przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem, nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z tym nabyciem.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że nieodpłatne przekazanie przez Spółkę towarów/produktów w ramach prowadzonych akcji promocyjnych i marketingowych wymienionych w przedmiotowym wniosku nie mieści się w pojęciu odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy i nie rodzi konieczności opodatkowania podatkiem VAT, z uwagi na fakt, że przedmiotowe przekazania odbywają się w związku z realizacją celu związanego z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem.

Z opisu sprawy wynika również, że w ramach działań promocyjnych i marketingowych Wnioskodawca organizuje spotkania z kontrahentami Spółki, ich pracownikami, potencjalnymi kontrahentami itp. Spotkania mają na celu umocnienie wizerunku Spółki na rynku, utrzymanie pozytywnych relacji z kontrahentami, pozyskanie nowych nabywców, kanałów dystrybucji itp. W przypadku, gdy spotkania z kontrahentami odbywają się w siedzibie Spółki, Wnioskodawca przekazuje nieodpłatnie (w ramach poczęstunku podczas takiego spotkania) różne produkty spożywcze, tj. kawę oraz słodycze.

Odnosząc przedstawiony wyżej stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe do powołanych przepisów należy stwierdzić, iż zakres omawianego przepisu art. 7 ustawy obejmuje przypadki, gdy czynności podjęte przez podatnika prowadzącego opodatkowaną działalność gospodarczą mają charakter zadysponowania towarami wchodzącymi w skład przedsiębiorstwa zarówno w celach związanych, jak i niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zauważa się również, iż z ww. przepisu art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy wynika, że opodatkowaniu podlega przekazanie towarów nie zaś ich zużycie.

Zatem nieodpłatne wydanie towarów w trakcie spotkań z kontrahentami Spółki, ich pracownikami, potencjalnymi kontrahentami celem zużycia w ramach poczęstunku podczas takiego spotkania nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnośnie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które są związane z nieodpłatnie przekazywanymi przez Spółkę towarami/produktami w ramach prowadzonych działań promocyjnych i marketingowych, powołać należy przepis art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług – art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy.

W myśl natomiast art. 86 ust. 8 pkt 2 ustawy, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary dotyczą czynności, o których mowa w art. 7 ust. 3-7 (przekazywanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek).

Z powyższego wynika, iż uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego związany z zakupionymi/wytworzonymi przez Wnioskodawcę towarami, o których mowa we wniosku, uzależnione jest od powiązania tych zakupów z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują, jaki związek musi istnieć pomiędzy zakupami a sprzedażą, żeby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia. Związek ten może być bezpośredni – tj. wydatek na nabycie towaru, który następnie zostanie przez podatnika w stanie przetworzonym lub nieprzetworzonym sprzedany, bądź pośredni - tj. wydatek na nabycie towarów i usług, które służą wykonywaniu działalności, jednak nie wchodzą bezpośrednio do substancji wytwarzanych przez podatnika towarów i usług. Do wydatków takich zaliczyć należy m.in. różnego rodzaju wydatki kosztowe o charakterze ogólnym np. najem pomieszczeń biurowych, obsługa prawna, usługi biurowe, a także wydatki na towary, które następnie w formie prezentów zostaną przekazane różnym podmiotom w ramach akcji promocyjnych. Należy bowiem wziąć pod uwagę cel promocji, jakim jest zachęcanie nabywców do kupowania wyrobów podatnika i motywowanie do dalszej współpracy, a więc taki, który ma na celu generowanie sprzedaży opodatkowanej, a to przesądza o tym, że wydatki te ponoszone są w celu związanym ze sprzedażą opodatkowaną.

Ustawodawca stworzył podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W świetle cytowanych wyżej przepisów, należy uznać, iż Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przy nabyciu/wytworzeniu towarów, o których mowa we wniosku, o ile nie zachodzą inne ograniczenia tego prawa określone w art. 88 ustawy.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji z dnia 09.03.2010r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.