0114-KDIP2-3.4010.253.2017.2.MS | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
CIT - w zakresie skutków przejęcia polskiej spółki metodą łączenia udziałów.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 września 2017 r. (data wpływu 13 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków przejęcia polskiej spółki metodą łączenia udziałów (sposób rozliczenia przychodów/kosztów uzyskania przychodów, rozliczenie zaliczek na podatek zapłaconych przez/w imieniu Spółki Przejmowanej od początku roku 2017 do dnia połączenia) – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13 września 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków przejęcia polskiej spółki metodą łączenia udziałów (sposób rozliczenia przychodów/kosztów uzyskania przychodów, rozliczenie zaliczek na podatek zapłaconych przez/w imieniu Spółki Przejmowanej od początku roku 2017 do dnia połączenia).

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

O. Limited (dalej również: „Spółka Przejmująca”, „O.” lub „Wnioskodawca”) jest spółką, która działa zgodnie z prawem angielskim, jest rezydentem podatkowym Wielkiej Brytanii i podlega w Wielkiej Brytanii opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. O. jest bezpośrednim udziałowcem spółki S. (Polska) Sp. z o.o. (dalej również: „Spółka Przejmowana”, „S.”) tj. spółki utworzonej zgodnie z przepisami polskiego prawa, będącej polskim rezydentem podatkowym z siedzibą na terytorium Polski i prowadzącej na terytorium Polski działalność gospodarczą. O. i S. (dalej łącznie: „Spółki”) należą do międzynarodowej grupy zajmującej się produkcją i dystrybucją szerokiej gamy drukarek oraz rozwiązań drukarskich. Rok obrotowy i podatkowy O. oraz S. stanowi 12 kolejnych miesięcy od dnia 1 kwietnia do dnia 31 marca, wobec czego obecny rok obrotowy i podatkowy Spółek trwa od dnia 1 kwietnia 2017 r. do dnia 31 marca 2018 r. (dalej jako: „Rok 2017”).

Obecnie w Grupie planowane jest przeprowadzenie reorganizacji, w ramach której planowana jest m.in. procedura połączenia transgranicznego Spółek, na skutek której O. połączy się w całości z S. poprzez przejęcie (dalej jako: „połączenie”). W wyniku połączenia wszystkie aktywa oraz zobowiązania S. zostaną w całości przeniesione na O. (spółka przejmująca). Połączenie Spółek będzie podlegać właściwym przepisom prawa brytyjskiego oraz prawa polskiego. W szczególności, połączenie będzie podlegać uproszczonym zasadom zgodnie z artykułem 15(1) Dyrektywy 2005/56/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 26 października 2005 r. w sprawie transgranicznego łączenia się spółek kapitałowych oraz art. 516(15) polskiego kodeksu spółek handlowych.

Z uwagi na fakt, iż O. posiada 100% udziałów w S.:

  • O. nie będzie dokonywać podwyższenia kapitału zakładowego w związku z połączeniem;
  • O. nie wyda żadnych nowych udziałów do udziałowca O.;
  • udziałowiec O. nie otrzyma żadnych dopłat w gotówce.

Przewiduje się, że połączenie nastąpi w roku 2017, tj. w dniu 31 grudnia 2017 r. Z punktu widzenia prawa brytyjskiego, połączenie Spółek nastąpi w dacie wskazanej przez sąd brytyjski w wydanym postanowieniu (dalej: „dzień połączenia”), które będzie się wiązało z wykreśleniem S. z polskiego rejestru handlowego (KRS). Dla celów rachunkowych połączenie zostanie rozliczone metodą, która wiąże się z brakiem obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych S. (dalej: „rachunkowa metoda połączenia”). Oznacza to, że księgi Spółki Przejmowanej nie zostaną zamknięte na Dzień Połączenia, ani nie zostanie sporządzone osobne sprawozdanie finansowe dla Spółki Przejmowanej za rok 2017, tj. za okres od dnia 1 kwietnia 2017 r. do dnia formalnego wykreślenia Spółki Przejmowanej z Krajowego Rejestru Sądowego.

Na moment połączenia pomiędzy Spółkami mogą istnieć wzajemne zobowiązania i należności (wierzytelności) o charakterze handlowym. W wyniku połączenia, dojdzie więc do sytuacji, w której O. może stać się jednocześnie dłużnikiem oraz wierzycielem z tytułu tych zobowiązań oraz wierzytelności. W konsekwencji, wzajemne zobowiązania oraz wierzytelności powinny wygasnąć na skutek tzw. konfuzji.

W wyniku połączenia S. przestanie istnieć jako podmiot prawa (zostanie wykreślona z KRS bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego), natomiast dotychczasowa działalność gospodarcza S. na terytorium Polski prowadzona będzie nadal przez O., z wykorzystaniem przejętego majątku. Z uwagi na powyższe, O. przed dokonaniem połączenia otworzy swój oddział na terytorium Polski (dalej jako: „Oddział w Polsce”), poprzez który po połączeniu O. będzie prowadziła na terytorium Polski działalność gospodarczą. Planuje się, że do Oddziału w Polsce zostaną alokowane, ze skutkiem od dnia Połączenia, aktywa oraz pasywa przejęte przez O. od S., a Oddział w Polsce będzie kontynuował działalność w zakresie dotychczas wykonywanym przez S. Do Oddziału w Polsce przypisani zostaną również pracownicy będący dotychczas pracownikami S. Oddział w Polsce będzie stanowił zakład O. w Polsce w rozumieniu Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie w dniu 20 lipca 2006 r. i zostanie zarejestrowany w Polsce dla celów podatkowych (zostaną złożone odpowiednie zgłoszenia identyfikacyjne).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z planowanym połączeniem, które zostanie rozliczone rachunkową metodą połączenia bez zamykania ksiąg rachunkowych Spółki Przejmowanej, Wnioskodawca, który będzie prowadzić działalność gospodarczą poprzez Oddział w Polsce, będzie miał prawo i obowiązek, zgodnie z zasadą sukcesji generalnej, wykazać w swoim polskim rozliczeniu podatkowym CIT w roku podatkowym połączenia (tj. zarówno w kalkulacji zaliczek na podatek CIT począwszy od miesiąca, w którym nastąpi połączenie, jak i w rocznym rozliczeniu podatku CIT za rok podatkowy, w którym nastąpi połączenie) wszystkie:

  1. przychody podatkowe uzyskane przez S. od początku roku 2017 do Dnia Połączenia,
  2. koszty uzyskania przychodów poniesione przez S. od początku roku 2017 do dnia połączenia,
  3. zaliczki na podatek zapłacone przez/w imieniu S. od początku roku 2017 do dnia połączenia?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o CIT, „rokiem podatkowym (...) jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki”.

Jednocześnie, zgodnie z art. 8 ust. 6 ustawy o CIT, „jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych”. Poprzez odrębne przepisy, w tym wypadku, należy rozumieć m.in. przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2016 r. poz. 1047. ze zm. dalej: „uor”).

Mając na uwadze powyższe regulacje ustawy o CIT, stwierdzić należy, że rok podatkowy kończy się w dwóch przypadkach, a mianowicie w sytuacji:

  1. upływu okresu trwania roku podatkowego (zasadniczo jest to 12 miesięcy kalendarzowych) albo
  2. gdy z innych przepisów, np. z uor wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu

Ww. obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych wynika z art. 12 ust. 2 uor, zgodnie z którym „księgi rachunkowe zamyka się (...) 4) w jednostce przejmowanej na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, to jest na dzień wpisu do rejestru tego połączenia (...) – nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia zaistnienia tych zdarzeń”.

Niezależnie jednak od powyższego, na mocy art. 12 ust. 3 pkt 2 uor obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych nie występuje w przypadku „połączenia jednostek, gdy w myśl ustawy rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki”.

Z powyższego wynika zatem, że w sytuacji transakcji połączenia podmiotów przez przejęcie obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych w spółce będącej przedmiotem przejęcia powstaje w dniu połączenia. Jednakże w ramach tej transakcji, zamknięcie ksiąg rachunkowych jest fakultatywne, jeżeli rozliczenie połączenia jest dokonywane metodą łączenia udziałów, tj. bez zamykania ksiąg rachunkowych spółki przejmowanej i nie powoduje powstania nowego podmiotu.

Zgodnie z brzmieniem art. 27 ust. 1 ustawy o CIT, „podatnicy (...) są obowiązani, (...) składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym – do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku”. W konsekwencji, dla ustalenia prawidłowego terminu złożenia zeznania o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym kluczowe znaczenie ma data zamknięcia ksiąg rachunkowych, która determinuje koniec roku podatkowego podatnika.

Wobec tego, mając na uwadze fakt, że:

  • połączenie zostanie przeprowadzone rachunkową metodą połączenia, która nie spowoduje powstania nowej jednostki, oraz że
  • nie istnieje obligatoryjny obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych w takiej sytuacji, w związku z czym księgi rachunkowe Spółki Przejmowanej nie zostaną zamknięte na dzień Połączenia,

– w świetle art. 8 ust. 6 ustawy o CIT, rok podatkowy S. nie zakończy się w związku z połączeniem.

W rezultacie, w myśl art. 27 ust. 1 ustawy o CIT, u Spółki Przejmowanej nie wystąpi obowiązek złożenia zeznania o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym na Dzień Połączenia. Stosowne zeznanie powinno być bowiem złożone dopiero po zakończeniu roku podatkowego.

Jak zostało wskazane powyżej, zdaniem Wnioskodawcy, wykreślenie z KRS i ustanie bytu prawnego Spółki Przejmowanej będzie wiązało się z przejściem na Wnioskodawcę w drodze sukcesji generalnej wszelkich praw i obowiązków przewidzianych w przepisach prawa podatkowego, związanych z działalnością Spółki Przejmowanej.

W praktyce, Wnioskodawca, który będzie prowadzić działalność gospodarczą poprzez Oddział w Polsce, będzie miał prawo i obowiązek, zgodnie z zasadą sukcesji generalnej, wykazać w swoim rozliczeniu podatku CIT za rok 2017 (tj. zarówno w kalkulacji zaliczek na podatek CIT począwszy od miesiąca, w którym nastąpi Połączenie, jak i w rocznym rozliczeniu podatku CIT dotyczącym dochodów – generowanych poprzez Oddział w Polsce) wszystkie:

  1. przychody podatkowe uzyskane przez S. od początku roku 2017 do dnia połączenia,
  2. koszty uzyskania przychodu poniesione przez S. od początku roku 2017 do dnia połączenia,
  3. zaliczki na podatek CIT zapłacone przez/w imieniu S. od początku roku 2017 do dnia połączenia.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie zauważyć, że pogląd zgodny z przedstawionym powyżej stanowiskiem, w analogicznych stanach faktycznych został podzielony m.in. w:

  • interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 czerwca 2017 r., sygn. 0114-KDIP2-3.4010.26.2017.2.MS,
  • interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 grudnia 2015 r., sygn. IPPB5/4510-927/15-2/IŚ.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawców.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę z złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoja aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa. Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.