IPPB5/4510-399/16-3/MK | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
W zakresie opodatkowania w Polsce przychodów Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży weksli w ramach prowadzonej działalności gospodarczej za pośrednictwem Podwykonawcy.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z poźn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 8 kwietnia 2016 r. (data wpływu 13 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania w Polsce przychodów Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży weksli w ramach prowadzonej działalności gospodarczej za pośrednictwem Podwykonawcy – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania w Polsce przychodów Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży weksli w ramach prowadzonej działalności gospodarczej za pośrednictwem Podwykonawcy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

M. Limited (dalej jako „Wnioskodawca” lub „M.”) jest spółką prawa cypryjskiego działającą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego na Cyprze, a więc podmiotem do którego znajdą zastosowanie postanowienia umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523, dalej zwanej „Umową Polsko - Cypryjską”). M. jest cypryjskim rezydentem podatkowym podlegającym na Cyprze opodatkowaniu od całości osiąganych dochodów bez względu na miejsce ich powstawania.
M. jest cypryjską osobą prawną, z siedzibą na terytorium Republiki Cypru, zarząd spółki mieści się i jest wykonywany na Cyprze przez Cypryjskich dyrektorów Wnioskodawcy. Członkami zarządu M. nie są polskie osoby fizyczne, również nie przekazano zarządzania tym podmiotem żadnej spółce zarządzającej, która byłaby polskim rezydentem podatkowym.

Przedmiotem działalności M. jest obrót (nabywanie i sprzedaż) różnego rodzaju papierami wartościowymi, a w szczególności nabywanie weksli oraz ich ewentualna sprzedaż.

W chwili obecnej Wnioskodawca rozważa rozpoczęcie działalności gospodarczej w Polsce, którą prowadziłby bezpośrednio sam za pośrednictwem strony internetowej lub z wykorzystaniem polskiego podwykonawcy. Na początkowym etapie działalności Wnioskodawcy planuje obejmowanie w zamian za wynagrodzenie weksli własnych wystawianych przez polskie osoby fizyczne (emitentów).

Przedmiotowe weksle nabywane przez M. będą samoistnymi papierami wartościowymi i ich wystawienie (emisja) nie będzie związana z zabezpieczeniem jakiejkolwiek wierzytelności. W szczególności objęcie weksla przez Wnioskodawcę w zamian za przekazane osobie fizycznej wynagrodzenie nie będzie związane z jakimkolwiek innym zobowiązaniem osoby fizycznej wobec Wnioskodawcy, np. zobowiązaniem handlowym, zobowiązaniem pożyczkowym, etc. Weksel będzie w tym przypadku występował zupełnie samoistnie, a nie w roli zabezpieczenia jakiegokolwiek innego zobowiązania.

Podmioty będące emitentami weksli będą wystawiały weksle na rzecz Wnioskodawcy po uzgodnionej cenie (w zamian za wynagrodzenie). Każdy weksel będzie zawierał oznaczenie daty jego wykupu, tj. terminu, w którym osoba fizyczna (emitent weksla) powinna zapłacić wierzycielowi wekslowemu, czyli Wnioskodawcy, kwotę pieniędzy określoną w wekslu jako jego wartość nominalną (tzw. suma wekslowa).

Cena, którą Wnioskodawca uiści osobie fizycznej za objęcie weksla będzie niższa niż jego wartość nominalna (suma wekslowa).

Po objęciu weksla Wnioskodawca będzie oczekiwał jego wykupu przez wierzyciela wekslowego (osobę fizyczną) lub też dokona sprzedaży z zyskiem papierów wartościowych - weksli. W tym drugim przypadku Wnioskodawca będzie zbywać weksle do polskiego lub zagranicznego funduszu inwestycyjnego lub też do polskiego lub zagranicznego funduszu sekurytyzacyjnego lub też do polskiej lub zagranicznej spółki prowadzącej działalność m.in. w zakresie obrotu papierami wartościowymi.

Wnioskodawca będzie prowadził stronę internetową, która będzie dostępna dla polskich osób fizycznych. Osoby te będą mogły zapoznać się na tej stronie internetowej z ofertą M., charakterystyką spółki i jej profilem działalności oraz z warunkami współpracy w zakresie papierów wartościowych.

Osoby fizyczne będą mogły też dowiedzieć się o ofercie w zakresie nabywania papierów wartościowych przez Wnioskodawcę od przedstawicieli handlowych z firmy, z którą Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę o współpracy („Podwykonawca”). W takim przypadku przedstawiciele handlowi Podwykonawcy, działając w imieniu i na rzecz M. na podstawie udzielonego Podwykonawcy przez M. pełnomocnictwa, będą odbierali od osoby fizycznej papiery wartościowe, tj. weksle wystawione na rzecz M.. Przedstawiciele handlowi nie będą w żadnym przypadku uczestniczyli w wypłacaniu osobom fizycznym wystawcom weksli wynagrodzenia za objęcie tych weksli, ani nie będą odbierali od osób fizycznych środków pieniężnych tytułem spłaty weksla. Zapłata za papier wartościowy będzie się odbywała za pośrednictwem rachunku bankowego Wnioskodawcy. Wnioskodawca będzie również dokonywał weryfikacji danej osoby fizycznej pod względem jej wiarygodności i możliwości wykupu weksla.

Wnioskodawca nie będzie zawierał umowy najmu powierzchni biurowej w Polsce, nie będzie tu bezpośrednio zatrudniał pracowników, nie będzie zakupywał i utrzymywał w Polsce aktywów do prowadzenia działalności takich jak samochody, komputery, etc. Nie planuje również otwierania w Polsce placówki rozumianej jako filia, przedstawicielstwo czy oddział. Wnioskodawca zawsze będzie działał pod cypryjskim adresem swojej siedziby.

Wnioskodawca nie będzie również miał żadnego wpływu na warunki zatrudnienia przedstawicieli handlowych Podwykonawcy, ich wynagrodzenie, czas pracy, etc., a sam Podwykonawca będzie podmiotem niepowiązanym kapitałowo z Wnioskodawcą. Działalność Podwykonawcy nie będzie również dedykowana wyłącznie świadczeniu usług dla M., Wnioskodawca pragnie jedynie skorzystać z faktu, że Podwykonawca ma sieć doświadczonych przedstawicieli handlowych działających na terenie całej Polski. Ani jednak Podwykonawca ani jego przedstawiciele handlowi nie będą w żaden sposób, ani prawnie, ani ekonomicznie ani faktycznie zależni od Wnioskodawcy.

Jak wspomniano powyżej Wnioskodawca będzie zbywać weksle do polskiego lub zagranicznego funduszu inwestycyjnego lub też do polskiego lub zagranicznego funduszu sekurytyzacyjnego lub też do polskiej lub zagranicznej spółki prowadzącej działalność m.in. w zakresie obrotu papierami wartościowymi. Cypryjscy dyrektorzy Wnioskodawcy będą w tym zakresie zawierali stosowne umowy sprzedaży weksli. Z tym, że w zakresie sprzedaży weksli do polskiego funduszu inwestycyjnego, polskiego funduszu sekurytyzacyjnego lub polskiego podmiotu prowadzącego działalność w zakresie obrotu/skupu papierów wartościowych będzie to umowa ramowa, która dla osiągnięcia zamierzonego skutku będzie jeszcze wymagała fizycznego wydania weksla i opatrzenia go tzw. indosem. Będzie to oznaczało, że do sprzedaży dojdzie tylko w zakresie tych weksli, które faktycznie zostaną wydane przez Podwykonawcę do nabywcy weksli, a na wekslu zostanie umieszczone następujące stwierdzenie „Ustępuję na rzecz...”.

Umowa jaką Wnioskodawca zawrze z Podwykonawcą będzie przewidywała, że w przypadku jeśli dojdzie do sprzedaży przez M. weksli do podmiotu polskiego lub zagranicznego Podwykonawca opatrzy weksel indosem i wyda lub wyśle weksel jego nabywcy. Weksel może być również opatrzony indosem przez inną upoważnioną przez Wnioskodawcę osobę, która nie będzie w żaden sposób powiązana z Podwykonawcą.

W przypadku jeśli dojdzie do spłaty weksla przez osobę fizyczną (wierzyciela wekslowego) Podwykonawca dokona komisyjnego zniszczenia weksla i przekaże Wnioskodawcy informację o tym zniszczeniu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przychód uzyskany z odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę weksli będzie traktowany jako zysk z tytułu przeniesienia własności majątku, przewidziany w przepisie art. 13 ust. 4 Umowy Polsko - Cypryjskiej, w związku z czym nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce...

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z brzmieniem art. 13 ust. 4 Umowy Polsko - Cypryjskiej, Wnioskodawca nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce w związku ze sprzedażą weksli.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca jest podmiotem prawa cypryjskiego z rezydencją podatkową na Cyprze, kwestie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych należy więc rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523). W tym kontekście w pierwszej kolejności należy przeanalizować, z jakiego rodzaju aktywem mamy do czynienia w przypadku weksla, aby w konsekwencji ustalić źródło przychodów z tytułu jego zbycia i zasady opodatkowania osiągniętego dochodu.

Weksel jest rodzajem papieru wartościowego, w którym wystawca weksla (zwany trasantem) przyrzeka, że zapłaci sumę wekslową odbiorcy weksla (zwanego remitentem). Jest to tzw. weksel własny, zwany też sola, suchym lub prostym wekslem. Wystawca weksla jest tu głównym dłużnikiem wekslowym, zobowiązanym bezwarunkowo do zapłaty określonej sumy pieniędzy odbiorcy weksla. Tak więc weksel jest dokumentem zawierającym bezwarunkowe zobowiązanie wystawcy weksla do zapłaty określonej osobie, w określonym terminie i miejscu, określonej sumy pieniężnej. Musi on zostać wystawiony w ustalonej przez prawo formie, choć nie jest konieczne, aby posługiwać się przy tym urzędowym blankietem. Brak któregokolwiek z koniecznych elementów powoduje jednak nieważność weksla.

Zobowiązanie wekslowe ma charakter abstrakcyjny, tzn. że obowiązek zapłaty sumy wekslowej jest niezależny od istnienia i ważności zobowiązania podstawowego, leżącego u podstaw zaciągnięcia zobowiązania wekslowego. Dłużnik nie może więc podnosić zarzutów z tego stosunku, ponieważ zobowiązanie wekslowe istnieje niezależnie od niego, a ewentualne wady tego stosunku nie wpływają na możliwość dochodzenia roszczeń z weksla. Z punktu widzenia wierzyciela posiadanie dokumentu weksla jest niezbędną przesłanką warunkująca istnienie jego uprawnień wynikających z weksla. Przenosząc to na grunt opisanego stanu faktycznego zobowiązanie wekslowe jest w pełni samoistne, weksel nie będzie bowiem wystawiony w celu zabezpieczenia jakiegokolwiek innego zobowiązania.

Zobowiązanie wekslowe jest bezwarunkowe, co oznacza, że dłużnik zobowiązuje się zapłacić bez względu na wszelkie inne okoliczności, które mogą wystąpić. Jakiekolwiek zastrzeżenia na wekslu ograniczające lub wyłączające odpowiedzialność dłużnika wekslowego powodują nieważność całego dokumentu. W tym kontekście bezwarunkowość oznacza także oderwanie od innych czynności prawnych. Zarówno sam dokument weksla jak i zobowiązanie dłużnika wekslowego mają więc samoistny charakter. Jeśli chodzi o dokument oznacza to, że może on zostać puszczony w obieg niezależnie od wiedzy i woli wystawcy. Samoistność ta związana jest ze sposobem przenoszenia praw z weksla przez indos, polegającym tylko na odnotowaniu na odwrotnej części weksla stosownej formuły wskazującej nowego wierzyciela.

Zgodnie z brzmieniem art. 3 Ustawy prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi papierami wartościowymi są akcje, prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne, a także inne papiery wartościowe wyemitowane na podstawie właściwych przepisów. Są to także zbywalne prawa majątkowe wynikające z papierów wartościowych, jak na przykład prawo poboru, prawo do dywidendy, a także inne, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny papierów wartościowych, takie jak opcje, kontrakty terminowe lub kwity depozytowe. Dłużne papiery wartościowe są to natomiast papiery wartościowe opiewające na wierzytelności pieniężne, na przykład czeki, weksle, obligacje, bony handlowe, listy zastawne, warranty itp.

W świetle powyżej wskazanej charakterystyki weksla nie ma wątpliwości, że jest to papier wartościowy o samoistnym charakterze, a w konsekwencji wszelkie skutki podatkowe związane z nabyciem i sprzedażą weksla należy rozpatrywać przez pryzmat tych postanowień Umowy Polsko - Cypryjskiej, które odnoszą się do zasad określania dochodów ze zbycia papierów wartościowych.

Zgodnie z przepisem art. 13 Umowy z Cyprem zyski ze sprzedaży majątku stanowią:

  1. Zyski, osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z przeniesienia tytułu własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, a położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.
  2. Zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, lub z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami uzyskanymi z przeniesienia własności takiego zakładu, odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.
  3. Zyski osiągnięte z przeniesienia tytułu własności statków, samolotów lub pojazdów drogowych eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej lub majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków, samolotów lub pojazdów drogowych podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym mieści się siedziba prawna przedsiębiorstwa.
  4. Zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3 niniejszego artykułu, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Stosownie do wyżej powołanej regulacji w pierwszej kolejności należy ustalić, który ze wskazanych powyżej ustępów odnosi się do opodatkowania dochodów za sprzedaży papierów wartościowych. Z pewnością nie może być to ust. 1 odnoszący się do nieruchomości ani ust. 3 odnoszący się do zbycia statków, samolotów lub pojazdów drogowych. Wydaje się również, że nie można tu zastosować ust. 2 odnoszącego się do zbycia majątku ruchomego, bowiem majątek ruchomy nie obejmuje praw majątkowych, jakim niewątpliwie jest weksel. Słownik Języka Polskiego PWN nakazuje definiować pojęcie „majątek ruchomy” jako „rzecz stanowiąca czyjąś własność, dająca się przenosić”. Wyraźnie więc odwołuje się do rzeczy a nie do prawa.

Również art. 45 Kodeksu cywilnego definiuje rzecz jako „przedmiot materialny”, a zgodnie z komentarzem do Kodeksu cywilnego pod redakcją K. Pietrzykowskiego (Duże Komentarze Becka, Wydawnictwo C.H. Beck, wydanie 6 z 2011 roku) „rzecz” rozumiana jest jako wyodrębniony przedmiot materialny, który może samodzielnie występować w obrocie. O nieadekwatności zastosowania tego przepisu do analizowanej sytuacji stanowi jednak nie tylko to, że ust. 2 artykułu 13 dotyczy przeniesienia własności rzeczy, a nie prawa majątkowego (jakim jest weksel), ale również to, że przeniesienie musi być dokonane przez posiadany przez rezydenta podatkowego jednego umawiającego się państwa zakład, jakim dysponuje on w drugim umawiającym się państwie. Tymczasem Wnioskodawca nie będzie posiadał na terytorium Polski stałej placówki, adresu, miejsca, za pośrednictwem którego będzie w sposób stały prowadził w Polsce działalność gospodarczą i nie będzie tu zatrudniał pracowników, ani w żaden sposób sprawował władczej/służbowej kontroli nad pracownikami innego podmiotu. Co więcej nabywany od osoby fizycznej weksel nie będzie stanowił zabezpieczenia żadnego zobowiązania, np. handlowego w zakresie nabywania rzeczy ruchomych lub nieruchomości. Weksel będzie tu samodzielnym, samoistnym papierem wartościowym.

W świetle powyższego, jedynym adekwatnym do zastosowania ustępem art. 13 Umowy Polsko - Cypryjskiej jest ust. 4, dotyczący przeniesienia wszystkich tych kategorii majątku, do których nie miały zastosowania przepisy ustępów wcześniejszych. Na adekwatność zastosowania tego właśnie przepisu wskazuje również Komentarz do Modelowej Konwencji OECD, który stwierdza, że art. 13 nie zawiera odrębnych, specjalnych reguł odnoszących się do przeniesienia własności akcji lub udziałów lub też papierów wartościowych, obligacji, skryptów dłużnych, etc. Takie zyski podlegają więc opodatkowaniu tylko w państwie, w którym osoba przenosząca własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, przychód Wnioskodawcy z tytułu zbycia papierów wartościowych (weksli), nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce zgodnie z regulacją przepisu art. 13 ust. 4 Umowy z Cyprem, czyli będzie on podlegał opodatkowaniu wyłącznie na Cyprze.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jak wynika z ww. ustawy uzyskiwanie dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu zagranicznego przedsiębiorcy prowadzi do powstania źródła przychodów w Polsce, które powinny być opodatkowane w Polsce.

Zgodnie z definicją zakładu zawartą w art. 4a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie to oznacza:

  1. stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
  2. plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
  3. osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje.

Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej. Siedziba Spółki znajduje się na terytorium Cypru, dlatego też analiza czy Wnioskodawca posiada zakład w Polsce powinna zostać przeprowadzona na gruncie postanowień umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523, umowa polsko–cypryjska ) ze zmianami wprowadzonymi od dnia 01.01.2013 r. Protokołem z dnia 22 marca 2012 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru o zmianie Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 2012 r., poz. 1383)

Dokonując interpretacji postanowień umowy polsko-cypryjskiej należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Stosownie do art. 7 ust. 1 umowy polsko–cypryjskiej zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba te przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Zakład został zdefiniowany w art. 5 ust. 1 Umowy jako stała placówka, przez którą całkowicie albo częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Jak stanowi art. 5 ust. 2 Umowy określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

  1. miejsce zarządu,
  2. filię,
  3. biuro,
  4. zakład fabryczny,
  5. warsztat oraz
  6. kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych,
  7. plac budowy lub budowę, montaż lub instalację albo działalność nadzorczą związaną z nimi, jeżeli taki plac, projekt lub działalność trwa dłużej niż 12 miesięcy.

Jednakże od ogólnej zasady istnienia zakładu, istnieje szereg wyłączeń. Stosownie do art. 5 ust. 3 polsko-cypryjskiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, określenie "zakład" nie obejmuje:

  1. użytkowania urządzeń wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa,
  2. utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania,
  3. utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo,
  4. stałej placówki utrzymywanej wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa,
  5. stałej placówki utrzymywanej wyłącznie dla celów reklamy, dla dostarczania informacji, prowadzenia badań naukowych lub wykonywania podobnej działalności mającej dla przedsiębiorstwa charakter przygotowawczy lub pomocniczy,
  6. utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu wykonywania jakiegokolwiek połączenia rodzajów działalności wymienionych pod literami od a) do e), pod warunkiem że całkowita działalność placówki wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności posiada charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Tak więc ust. 3 art. 5 umowy polsko-cypryjskiej, wylicza różne rodzaje działalności, które uważa się za wyjątki od ogólnej definicji zakładu zawartej w ust. 1, i które nie stanowią zakładu, nawet gdy taka działalność jest wykonywana za pośrednictwem stałej placówki. Wspólną cechą takich rodzajów działalności jest ich przygotowawczy i pomocniczy charakter. Katalog ten jest katalogiem zamkniętym, którego nie należy interpretować rozszerzająco. Dlatego działalność, która nie może zostać zaliczona do żadnego z ww. przypadków będzie uznawana za zakład, w rozumieniu ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z ogólnej regulacji zawartej w art. 5 ww. umowy wynika, że dla uznania, że przedsiębiorstwo prowadzi swoją działalność w formie zakładu winny wystąpić łącznie trzy następujące przesłanki:

  • istnienie miejsca gdzie działalność jest prowadzona (placówka),
  • stały charakter takiej placówki,
  • wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru.

Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo za jej pośrednictwem. Działalność placówki nie musi mieć charakteru produkcyjnego.

Zgodnie z definicją placówka musi być „stała”; musi zatem istnieć więź między placówką a określonym punktem geograficznym. Ponieważ placówka musi być stała, zakład może istnieć tylko wówczas, gdy placówka ma określony stopień trwałości, tzn. nie ma charakteru tymczasowego. Placówka może stanowić zakład nawet wówczas, gdy w rzeczywistości istnieje przez krótki okres, jeśli ze względu na szczególny rodzaj działalności jest prowadzona tylko przez bardzo krótki okres. Nawet jeżeli praktyka państw członkowskich nie jest jednolita, jeżeli chodzi o kryterium czasu, to jednak doświadczenie wskazuje, że zwykle nie uważa się, że zakład istnieje, jeżeli działalność była wykonywana w państwie za pośrednictwem stałej placówki utrzymywanej krócej niż sześć miesięcy.

Jednym z wyjątków od tej reguły jest sytuacja, gdy działalność ma charakter powtarzalny, w takim przypadku każdy okres, w którym placówka była użytkowana, powinien być brany pod uwagę w połączeniu z ilością wszystkich okresów, w których była użytkowana (okres może się rozciągnąć na wiele lat).

Z Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji wynika, że często trudno jest odróżnić działalność mającą charakter przygotowawczy lub pomocniczy od działalności, która takiego charakteru nie ma. Wskazuje się w tym zakresie m.in., iż działalność placówki nie posiada charakteru przygotowawczego lub pomocniczego, gdy stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości, gdy istnieje znaczący związek między prowadzoną przez tę placówkę działalnością a uzyskiwanymi przez przedsiębiorstwo dochodami. Ponadto, działalność przygotowawcza lub pomocnicza zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona za pośrednictwem stałej placówki, aby nie była uznana za zakład, musi być wykonywana wyłącznie dla przedsiębiorstwa macierzystego, a także nie ma charakteru przygotowawczego lub pomocniczego jakakolwiek działalność zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona w drugim państwie za pośrednictwem stałej placówki, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD w przypadku, gdy stała placówka jest wykorzystywana zarówno dla działalności w ramach wyłączeń, jak i dla innej działalności, uznaje się ją za zakład, który podlega opodatkowaniu z tytułu obu rodzajów działalności (np. gdy magazyn jest utrzymywany w celu wydawania towarów oraz zajmuje się sprzedażą).

Innymi słowy, zakład powstanie, jeżeli oprócz czynności przygotowawczych lub pomocniczych wykonywana jest działalność zasadnicza, nawet w relatywnie niewielkim zakresie.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest spółką prawa cypryjskiego działającą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i podatnikiem podatku dochodowego na Cyprze.

Wnioskodawca rozważa rozpoczęcie działalności gospodarczej w Polsce, którą prowadziłby bezpośrednio sam za pośrednictwem strony internetowej lub z wykorzystaniem polskiego podwykonawcy. Na początkowym etapie działalności Wnioskodawcy planuje obejmowanie w zamian za wynagrodzenie weksli własnych wystawianych przez polskie osoby fizyczne (emitentów).

Po objęciu weksla Wnioskodawca będzie oczekiwał jego wykupu przez wierzyciela wekslowego (osobę fizyczną) lub też dokona sprzedaży z zyskiem papierów wartościowych - weksli. W tym drugim przypadku Wnioskodawca będzie zbywać weksle do polskiego lub zagranicznego funduszu inwestycyjnego lub też do polskiego lub zagranicznego funduszu sekurytyzacyjnego lub też do polskiej lub zagranicznej spółki prowadzącej działalność m.in. w zakresie obrotu papierami wartościowymi.

Spółka nie będzie zawierała umowy najmu powierzchni biurowej w Polsce, nie będzie tu bezpośrednio zatrudniała pracowników, nie będzie zakupywała i utrzymywał w Polsce aktywów do prowadzenia działalności takich jak samochody, komputery, etc. Wnioskodawca nie planuje również otwierania w Polsce placówki rozumianej jako filii, przedstawicielstwa czy oddziału.

Obok opisanej powyżej zasadniczej formy zakładu, umowa polsko–cypryjska przewiduje także alternatywny sposób ustalania istnienia zakładu, na podstawie którego można uznać, że zagraniczne przedsiębiorstwo posiada zakład, nawet jeśli nie dysponuje stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej w drugim państwie. Zgodnie z art. 5 ust. 4 umowy jeżeli osoba, inna aniżeli niezależny przedstawiciel, do której mają zastosowanie postanowienia ustępu 5, działa w imieniu przedsiębiorstwa, posiadając pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie i pełnomocnictwo to w tym Państwie wykonuje, to uważa się, że przedsiębiorstwo to posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, którą osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności wymienionych w ustępie 3, które - gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki - nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień niniejszego ustępu.

Jak wynika z powyższego, zakład może powstać także w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej za pośrednictwem tzw. zależnego przedstawiciela (tj. podmiotu działającego w drugim Państwie w imieniu zagranicznego przedsiębiorstwa). Cytowane postanowienie umowne znajduje zastosowanie „bez względu na postanowienia ust. 1 i 2”, co oznacza, że wobec braku zakładu w sensie przedmiotowym (stałej placówki) należy badać ustanowienie zakładu pod kątem działalności przedstawiciela przedsiębiorstwa. Użyte w treści ust. 4 pojęcie „osoba” oznacza w myśl art. 3 ust. 1 pkt e i h umowy osobę fizyczną, spółkę holdingową, spółkę (osobę prawną lub każdą inną jednostkę, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną) oraz każde inne zrzeszenie osób.

Warunkiem zastosowania art. 5 ust. 4 umowy jest, aby osoba działała „w imieniu przedsiębiorstwa”, czyli występowała w roli przedstawiciela, a także posiadała i zwyczajowo wykonywała pełnomocnictwo do zawierania umów w umawiającym się państwie. Z taką sytuacją mamy do czynienia, jeżeli oświadczenie woli tej osoby wywołuje dla reprezentowanego przedsiębiorstwa stan związania. Wystarczające jest, że reprezentowany godzi się na dokonanie czynności cywilnoprawnych przez przedstawiciela. Dla oceny, czy osoba ma pełnomocnictwo do zawierania umów, bardziej miarodajny jest całokształt okoliczności i zachowań osób uczestniczących w dokonywaniu czynności prawnych, niż umocowanie cywilnoprawne.

Podmiot działający w imieniu przedsiębiorcy musi być odrębnym bytem prawnym. Zależnym przedstawicielem może być zarówno osoba prawna, jak i osoba fizyczna, którą przedsiębiorca umocował do działania w jego imieniu. Zależny przedstawiciel nie musi mieć miejsca zamieszkania lub siedziby ani utrzymywać stałej placówki w państwie, w którym prowadzi działalność na rzecz przedsiębiorstwa. Osoba działająca w mieniu przedsiębiorcy może mieć dowolną rezydencję (tj. może być rezydentem państwa, w którym podejmuje działania, może być rezydentem tego samego państwa co przedsiębiorca albo rezydentem państwa trzeciego). Dla przyznania danej osobie zdolności do bycia zakładem przesądzające jest posiadanie przez taką osobę podmiotowości na gruncie podatku dochodowego. Według Komentarza OECD posiadanie statusu rezydenta oraz miejsce zamieszkania z reguły stanowią wystarczające przesłanki dla ustalenia związku pomiędzy terytorium państwa źródła a przedstawicielem.

Jak stwierdzono w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD określenie pełnomocnictwo do zawierania kontraktów w imieniu przedsiębiorstwa nie ogranicza stosowania tego ustępu do przedstawiciela zawierającego kontrakty wiążące dosłownie dane przedsiębiorstwo. Ustęp ten ma również zastosowanie do przedstawiciela zawierającego kontrakty, które wiąże przedsiębiorstwo, mimo, że takie kontrakty w rzeczywistości nie są zawierane w imieniu danego przedsiębiorstwa. Fakt, że przedsiębiorstwo nie bierze czynnego udziału w transakcjach, może oznaczać, ze przekazało takie uprawnienia przedstawicielowi (pkt 32.1 do art. 5 Konwencji Modelowej OECD). Kto działa na cudzy rachunek, ale we własnym imieniu, jest również przedstawicielem w rozumieniu art. 5 ust. 5 Konwencji OECD. Należy przyjąć, że osoba ma pełnomocnictwo do zawierania umów, jeżeli reprezentowane przedsiębiorstwo wprawdzie formalnie podpisuje umowy (ewentulanie formalnie akceptuje warunki ustalone przez osobę działającą w jej imieniu), ale do ich zawarcia doprowadza działanie przedstawiciela, a przedsiębiorstwo nie zastrzega sobie wprowadzenia przed podpisaniem istotnych zmian postanowień umownych, np. w przypadku masowo zawieranych, stypizowanych umów.

Tym samym osoby, które nie posiadają pełnomocnictwa w rozumieniu cywilnoprawnym, ale mają umocowanie do negocjowania wszystkich elementów umowy w sposób wiążący przedsiębiorstwo, posiadają pełnomocnictwo do zawierania umów w rozumieniu art. 5 ust. 4 umowy polsko-cypryjskiej. W tym przypadku bez znaczenia jest, kto ostatecznie podpisuje umowę: osoba działająca w imieniu przedsiębiorstwa czy przedsiębiorstwo (zob. pkt 33 Komentarza OECD do art. 5). Kryterium decydującym jest prawne związanie przedsiębiorstwa działaniem przedstawiciela.

Uprawnienie do podejmowania czynności prowadzących do zawarcia umowy może wynikać z formalnie udzielonego pełnomocnictwa. Możliwe jest również umocowanie osoby w sposób dorozumiany, bez zbędnych formalności. Dla uzyskania statusu zależnego przedstawiciela forma udzielenia pełnomocnictwa nie ma znaczenia. Ważne jest aby strony były zgodne co do uprawnień udzielonych przez przedsiębiorcę.

Komentarz wyznaczył kierunek interpretacji, zgodnie z którym również pełnomocnictwo w znaczeniu gospodarczym spełnia kryterium pełnomocnictwa do zawierania umów w rozumieniu art. 5 ust. 4.

W przypadku ustalenia przesłanek istnienia pełnomocnictwa, zakład przedsiębiorstwa istnieje w takim zakresie, w jaki dana osoba posiadająca pełnomocnictwo działa na rzecz przedsiębiorstwa, a nie tylko w zakresie uprawnień do zawierania umów w imieniu przedsiębiorstwa (zob. Komentarz OECD do art. 5 nr 34). Dodatkowo należy zauważyć, że jeżeli pełnomocnictwo dotyczy tylko części działalności przedsiębiorstwa, to wówczas zakładowi zostaną przypisane tylko te umowy, które zostały zawarte w ramach tych pełnomocnictw.

Jednakże w myśl art. 5 ust. 5 Umowy nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w Umawiającym się Państwie tylko z tego powodu, że prowadzi ono w tym Państwie działalność poprzez maklera, komisanta albo każdego innego niezależnego przedstawiciela pod warunkiem, że takie osoby działają w ramach swojej zwykłej działalności.

Nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w umawiającym się państwie, jeżeli:

  • przedsiębiorstwo podejmuje czynności za pośrednictwem niezależnego przedstawiciela, oraz
  • przedstawiciel taki działa w ramach swojej zwykłej działalności.

Jeżeli osoba, która działa w imieniu przedsiębiorstwa, pozostaje w stosunku zależności od tego przedsiębiorstwa (organizacyjnej, prawnej lub ekonomicznej) lub czynności (niezależnego) przedstawiciela wykraczają poza przedmiot jego zwykłej działalności, to może - z zastrzeżeniem pozostałych warunków ust. 4 - powstać zakład. W celu ustalenia, jaki ma charakter działalność przedstawiciela zagranicznego przedsiębiorcy konieczne jest uwzględnienie całości łączących go z przedsiębiorcą relacji umownych, jak również faktycznego sposobu ich wykonywania, który nie musi pokrywać się z treścią zawartych umów, a które jednak mają decydujące znaczenie dla oceny istnienia zakładu. Niezależność przedstawiciela powinna wyrażać się zarówno w aspekcie prawnym, jak i ekonomicznym. Niezależności prawna osoby w stosunku do przedsiębiorstwa, które ona reprezentuje, zależy od zakresu jej zobowiązań wobec przedsiębiorstwa. Jeżeli prowadzona przez nią działalność handlowa jest poddana szczegółowym instrukcjom oraz kontroli to taka osoba nie może być uznana za niezależną od przedsiębiorstwa.

Zatem przedstawiciel jest niezależny, jeżeli nie jest związany poleceniami i dyrektywami reprezentowanego przedsiębiorstwa. Generalne upoważnienie do zajmowania się sprawami mocodawcy bez ingerencji z jego strony świadczy o niezależności. Podleganie wskazówkom i poleceniom służbowym nie powinno przekraczać stopnia dopuszczalnego w danych stosunkach gospodarczych. Informacje o intensywności kontroli może dostarczać rodzaj i częstość kontaktów przedstawiciela z przedsiębiorstwem. Szeroka kontrola jawi się jako kontrola dotycząca środków, za pomocą których wykonywana jest działalność na rzecz przedsiębiorstwa. Umieścić można tutaj sytuację, w której przedstawicielowi zwracane są wszystkie jego wydatki oraz kieruje się jego działaniami – taki podmiot nie jest niezależnym.

Ponadto istotne znaczenie z punktu widzenia oceny istnienia zakładu ma również niezależność ekonomiczna przejawiająca się w ponoszeniu odpowiedzialności za podejmowane działania. Tym samym powyższe kryterium sprowadza się do tego, czy ryzyko związane z prowadzeniem działalności ponosi ta osoba czy przedsiębiorstwo, które ona reprezentuje (pkt 38 Komentarza do art. 5 Konwencji Modelowej OECD). Kto podlega podlega szczegółowym instrukcjom oraz kontroli, nie może ponosić ryzyka gospodarczego za czynności, na które nie ma wpływu. Zatem przedstawiciel jest niezależny, jeżeli nie jest związany poleceniami i dyrektywami reprezentowanego przedsiębiorstwa. Kto podlega szczegółowym instrukcjom nie może ponosić ryzyka gospodarczego za czynności, na które nie ma wpływu.

Za zależnego przedstawiciela powinna być traktowana osoba, której uprawnienia lub charakter jej czynności angażują przedsiębiorstwo w działalność gospodarczą w określonym zakresie na obszarze danego państwa.

Liczba przedsiębiorstw reprezentowanych przez przedstawiciela wpływa na ocenę niezależnego charakteru jego działalności. Im więcej reprezentowanych przedsiębiorstw, tym większą domniemuje się niezależność przedstawiciela. Komentarz OECD wskazuje jednak, że w przypadku gdy przedstawiciel działa na rzecz wielu przedsiębiorstw w ramach normalnej działalności gospodarczej i żadne przedsiębiorstwo nie zajmuje dominującej pozycji to i tak można go uznać za przedstawiciela zależnego, jeżeli przedsiębiorstwa porozumieją się w celu kontrolowania działań przedstawiciela (zob. Komentarz OECD do art. 5 pkt 38.6).

Nie jest zwykle zależnym przedstawicielem inny przedsiębiorca, chyba że jest podporządkowany pod względem gospodarczym (np. gdy jego działalność oparta jest wyłącznie o zlecenia od tego przedsiębiorstwa). Przedstawiciel w takiej sytuacji zdany jest ekonomicznie tylko na jednego przedsiębiorcę. W rezultacie działalność na rzecz tylko jednego przedsiębiorcy przez cały okres działalności lub w długim zakresie determinuje status zależnego przedstawiciela. Jednakże powyższa okoliczność nie może mieć charakteru decydującego i wymaga uwzględnienia pozostałych okoliczności faktycznych.

Konstrukcja przepisu art. 5 ust. 5 umowy polsko–cypryjskiej wskazuje, że w przypadku stwierdzenia ze przedstawiciel jest jednak zależny (pierwsza przesłanka), to nie ma konieczności badania wystąpienia drugiej przesłanki - „działania w ramach zwykłej działalności”.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca będzie prowadził w Polsce działalność gospodarczą m.in. poprzez Podwykonawcę (przedstawicieli handlowych), który:

  • będzie działał w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy na podstawie udzielonego pełnomocnictwa,
  • w przypadku sprzedaży weksli do podmiotu polskiego lub zagranicznego Podwykonawca będzie uprawniony opatrzyć weksel indosem i wydać lub wysłać weksel jego nabywcy,
  • w przypadku jeśli dojdzie do spłaty weksla przez osobę fizyczną (wierzyciela wekslowego) Podwykonawca będzie uprawniony dokonać komisyjnego zniszczenia weksla i przekazać Wnioskodawcy informację o tym zniszczeniu.

Ponadto należy mieć na względzie, że jak wskazuje Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego, umowa sprzedaży weksli do podmiotu trzeciego zostanie co prawda podpisana przez cypryjskich dyrektorów Wnioskodawcy, jednakże przyjmie ona formę wyłącznie ramowej umowy sprzedaży weksli, która dla osiągnięcia zamierzonego skutku będzie wymagała fizycznego wydania weksla i opatrzenia go indosem.

Wskazać należy, że przenoszenie praw z weksla następuje poprzez indos, będący pisemnym oświadczeniem zbywającego złożonym na wekslu lub przedłużku. Do przeniesienia praw z weksla potrzebne jest jego wydanie oraz nieprzerwany szereg indosów. Indosy są nieprzerwane, jeżeli każdy indosatariusz opiera swoje prawa na poprzednim indosie imiennym. Pierwszy indos musi pochodzić od remitenta, a w przypadku weksli na zlecenie własne – od wystawcy.

Z powyższego wynika, że weksel jest samoistnym papierem wartościowym i do realizacji prawnie skutecznej umowy sprzedaży weksla konieczne jest dokonanie jego wydania do nabywcy weksla i opatrzenie weksla indosem, które to czynności będą dokonywane za pośrednictwem Podwykonawcy.

Tym samym przedmiot działalności Wnioskodawcy prowadzonej w Polsce poprzez Podwykonawcę (pełnomocnika) będzie pokrywać się z przedmiotem działalności spółki cypryjskiej jako całości.

Nie ulega zatem wątpliwości, że działalność Pełnomocnika Wnioskodawcy konstytuuje istnienie stałego zakładu Spółki na terytorium Polski w świetle postanowień umowy polsko–cypryjskiej oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji, Wnioskodawca na podstawie art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 7 ust. 1 umowy polsko–cypryjskiej będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej za pośrednictwem zakładu.

Podsumowując, należy uznać za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że w związku z brzmieniem art. 13 ust. 4 Umowy Polsko - Cypryjskiej, Wnioskodawca nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce w związku ze sprzedażą weksli.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.