IPPP3/443-1201/09-4/MPe | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
Dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych z nabyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa bądź też przedsiębiorstwa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 15.12.2009 r. (data wpływu 17.12.2009 r.) oraz uzupełnieniu do wniosku z dnia 08.03.2010 r. (data nadania 08.03.2010 r., data wpływu 10.03.2010 r.), uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 25.02.2010r. Nr IPPP3/443-1201/09-2/MPe (data nadania 25.02.2010r., data odbioru 02.03.2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych z nabyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa bądź też przedsiębiorstwa - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17.12.2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych z nabyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa bądź też przedsiębiorstwa.

Pismem z dnia 25.02.2010r. znak IPPP3/443-1201/09-2/MPe tutejszy Organ podatkowy wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego. Wniosek został uzupełniony w terminie prawidłowym.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

1. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”) — będąca spółką z ograniczoną odpowiedzialnością posiadającą siedzibę i miejsce zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej — nabędzie udziały (akcje) w jednej lub kilku polskich spółkach posiadających osobowość prawną (spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością i/lub spółkach akcyjnych — dalej „Spółka Zależna” lub „Spółki Zależne”).
2. W następnej kolejności, Spółka wraz z jedną lub z kilkoma Spółkami Zależnymi utworzy podatkową grupę kapitałową w rozumieniu art. 1a UPodPraw (dalej „Podatkowa Grupa Kapitałowa”), która uzyska status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (dalej „CIT”); przy czym:

  1. Spółka będzie spółką reprezentującą Podatkową Grupę Kapitałową w zakresie obowiązków wynikających z UPodPraw oraz z przepisów Ordynacji podatkowej w rozumieniu art. 1a ust. 3 pkt 4 UPodPraw; ponadto
  2. dla potrzeb niniejszego wniosku przyjęte jest założenie, że wszystkie wymogi przewidziane w UPodPraw dla utworzenia Podatkowej Grupy Kapitałowej i uzyskania przez nią statusu podatnika CIT zostaną spełnione.

3. W następnej kolejności, jeśli zostaną podjęte takie decyzje biznesowe, w okresie istnienia Podatkowej Grupy Kapitałowej posiadającej status podatnika CIT, Spółka i Spółka Zależna (Spółki Zależne) zawrą umowę (umowy) sprzedaży, na podstawie których Spółka nabędzie od Spółki Zależnej (Spółek Zależnych) aktywa związane z działalnością gospodarczą Spółki Zależnej (Spółek Zależnych), których przeniesienie będzie dopuszczalne przez obowiązujące przepisy prawa.

W szczególności, w skład przedmiotu (przedmiotów) transakcji mogą wejść stanowiące funkcjonalną całość i służące prowadzeniu działalności gospodarczej:

  1. wartości niematerialne i prawne oraz środki trwałe w postaci ruchomości, w tym pojazdy mechaniczne, urządzenia, oraz inne aktywa według stanu na dzień zawarcia umowy sprzedaży,
  2. prawa wynikające z umów najmu, dzierżawy i leasingu nieruchomości lub ruchomości związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa, a także prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości należących do osób trzecich,
  3. wierzytelności pieniężne (w tym z tytułu dostawy usług) według stanu na dzień umowy sprzedaży,
  4. inwestycje długoterminowe, w tym papiery wartościowe oraz krótkoterminowe, w tym środki pieniężne i inne aktywa pieniężne,
  5. księgi i wszelkie dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej włącznie z dokumentacją dotyczącą przedsiębiorstwa, danymi klienteli, cennikami, know-how, planami biznesowymi i wszelkimi innymi informacjami, które mogłyby zostać uznane jako istotne dla prowadzonej działalności.

Przy pomocy nabytych składników majątku Spółka będzie mogła prowadzić działalność gospodarczą w takim samym zakresie i charakterze co Spółka Zależna (Spółki Zależne).

W przypadku jednej ze Spółek Zależnych z opisanego powyżej przedmiotu transakcji mogą zostać wyłączone prawa i obowiązki wynikające z zawartej umowy przedwstępnej na nabycie nieruchomości (zaklasyfikowane dla celów rachunkowości jako zaliczki na środki trwałe w budowie). Obrót nieruchomościami nie jest podstawowym przedmiotem działalności tej Spółki Zależnej.

4. Cena nabycia przedmiotu transakcji (przedmiotów) transakcji opisanej w pkt 3 uwzględniać będzie długi funkcjonalnie związane z działalnością Spółki Zależnej (Spółek Zależnych), które zostaną przejęte przez Spółkę na podstawie odrębnych umów. W konsekwencji, Spółka przejmie także część lub całość zobowiązań związanych z działalnością Spółki Zależnej (Spółek Zależnych), których przeniesienie będzie dopuszczalne przez obowiązujące przepisy prawa. Wśród tych zobowiązań mogą istnieć zobowiązania z tytułu kredytów lub pożyczek a także umowy cash-pool.

Pismem z dnia 08.03.2010r. (data wpływu 10.03.2010r.) Wnioskodawca uzupełnił przedstawiony we wniosku stan faktyczny wskazując, iż Spółka przejmie zobowiązania funkcjonalnie związane z działalnością Spółki Zależnej (Spółek Zależnych), które są niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej, poprzednio prowadzonej przez Spółkę Zależną (Spółki Zależne). Wyłączone mogą zostać:

  • zobowiązania, których przeniesienie nie jest dopuszczalne przez prawo (w szczególności zobowiązania publiczno-prawne) oraz
  • potencjalnie inne zobowiązania, które nie są niezbędne do kontynuowania działalności gospodarczej Spółki Zależnej (Spółek Zależnych).

Ponadto Spółka potwierdza, że: środki pieniężne, (pytanie oznaczone we wniosku nr 3), wartość wierzytelności pieniężnych (pytanie oznaczone we wnioski nr 4), odsetki od przejętych kredytów, pożyczek, zobowiązań z tytułu umów cash-pool, (naliczone do dnia transakcji a niezapłacone przez Spółkę Zależną/Spółki Zależne - stanowisko Spółki do pytania oznaczonego we wniosku nr 5) zostaną ujęte w wartości transakcji ustalonej na dzień sprzedaży, tzn. zostaną ujęte w bilansie przedsiębiorstwa będącego przedmiotem sprzedaży. Spółka ujmie je również w swoim bilansie. Natomiast odsetki związane z pożyczkami, kredytami, zobowiązaniami z tytułu umowy cash-pool w części dotyczącej odsetek naliczonych za okres od dnia transakcji (pytanie oznaczone we wniosku nr 6), do których zapłaty zobowiązana będzie Spółka nie będą uwzględnione w bilansie na dzień transakcji.

Zdaniem Spółki odsetki nie ujęte w wartości powyższej transakcji (odsetki naliczone za okres od dnia transakcji, do których zapłaty zobowiązana będzie Spółka w związku z przejęciem zobowiązań z tytułu pożyczek, kredytów, zobowiązań z tytułu umowy cash-pool) będą ponoszone w celu uzyskania przychodu albo zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. W szczególności:

  • zobowiązanie do zapłaty odsetek wynikać będzie bezpośrednio z transakcji nabycia przedsiębiorstwa (względnie jego zorganizowanej części), które będzie wykorzystywane przez Spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej, a tym samym do generowania przychodów podatkowych,
  • przejęcie przez Spółkę określonych zobowiązań z tytułu umów pożyczek, kredytów, cash-pool, w tym przyszłych zobowiązań odsetkowych, jest warunkiem koniecznym dla nabycia przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części), które będzie źródłem przychodów Spółki,
  • spłata odsetek pozwoli również na zabezpieczenie/zachowanie źródła przychodów — brak spłaty przejętych zobowiązań, w tym przyszłych zobowiązań odsetkowych, mógłby doprowadzić do utraty majątku Spółki, będącego podstawą prowadzonej działalności gospodarczej a nawet do upadłości i w konsekwencji do utraty źródła przychodów.
W związku z powyższym Spółka zadała pytania:
  1. Czy transakcja opisana w punkcie 3 i 4 zdarzenia przyszłego tj. przeniesienie aktywów i zobowiązań związanych z działalnością gospodarczą Spółki Zależnej z wyłączeniem praw i obowiązków wynikających z zawartej umowy przedwstępnej na nabycie nieruchomości, będzie stanowiło nabycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 UPodPraw oraz art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT...
  2. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 czy transakcja opisana w punkcie 3 i 4 zdarzenia przyszłego tj. przeniesienie aktywów i zobowiązań związanych z działalnością gospodarczą Spółki Zależnej, z wyłączeniem praw i obowiązków wynikających z zawartej umowy przedwstępnej na nabycie nieruchomości, będzie stanowiła nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 UPodPraw oraz art. 6 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT...

Stanowisko Spółki:

Ad. 1

Zdaniem Spółki, przeniesienie aktywów i zobowiązań związanych z działalnością gospodarczą Spółki Zależnej z wyłączeniem praw i obowiązków wynikających z zawartej umowy przedwstępnej na nabycie nieruchomości będzie stanowiło nabycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 UPodPraw oraz art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

1. Zgodnie z art. 4a pkt 3 UPodPraw, przedsiębiorstwo oznacza przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm., dalej: „Kodeks cywilny”).
2. Ustawa o VAT nie zawiera definicji przedsiębiorstwa. W konsekwencji, zdaniem Spółki, także dla celów podatku VAT należy się posłużyć definicją sformułowaną w Kodeksie cywilnym.
3. Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

  1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
  2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
  3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
  4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
  5. koncesje, licencje i zezwolenia;
  6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
  7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
  8. tajemnice przedsiębiorstwa;
  9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 55 Kodeksu cywilnego);

4. Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych (art. 552 Kodeksu cywilnego).

Kodeks cywilny zawiera jedynie ogólną definicję przedsiębiorstwa. Zatem w celu jej doprecyzowania należy odwołać się do orzecznictwa Sądu Najwyższego oraz sądów administracyjnych w tym zakresie. Zgodnie z orzecznictwem Sądu Najwyższego „zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje pełnione przez przedsiębiorstwo (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 17 października 2000 r., sygn. akt I CKN 850/98) a zatem „nawet wyłączenie niektórych składników nie uniemożliwia przyjęcia, że doszło do zbycia (...) przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 KC, jeżeli na nabywcę przeszło minimum dóbr materialnych i niematerialnych oraz środków i sposobów, jakie są konieczne do podjęcia przez niego takiej działalności gospodarczej, jaką prowadził zbywca (wyrok Sądu Najwyższego z 8 kwietnia 2003, sygn. IV CKN 51/01).

Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: „ocena czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa jest więc możliwa in concreto, a miarodajne jest ustalenie, czy nabyto minimum środków bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe (wyrok NSA we Wrocławiu z 18 września 2002 r., sygn. I SA/Wr 2713/00). Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie także w praktyce organów podatkowych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji podatkowej z 30 stycznia 2009 r. (sygn. ILPP2/443-1023/08-2/AD) uznał, że „w praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej (...) Jeśli wyłączone ze zbycia składniki przedsiębiorstwa nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa jako takiego, wówczas czynność (...) taka uznana będzie za sprzedaż przedsiębiorstwa, chociaż nie obejmuje ona wszystkich jego składników”. W konsekwencji, należy uznać, że z transakcją nabycia przedsiębiorstwa mamy do czynienia w przypadku, gdy spełnione są łącznie następujące warunki:

  • dochodzi do nabycia zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych przeznaczonego do prowadzenia działalności gospodarczej, oraz
  • dochodzi do nabycia minimum aktywów i pasywów, które umożliwiają nabywającemu kontynuowanie działalności gospodarczej prowadzonej przez zbywającego.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, skoro:

(i) nabyte przez Spółkę aktywa i zobowiązania Spółki Zależnej stanowić będą samodzielną organizacyjnie i funkcjonalnie całość, przeznaczoną do prowadzenia działalności gospodarczej,

(ii) Spółka nabędzie wszystkie składniki majątkowe potrzebne do prowadzenia działalności gospodarczej Spółki Zależnej,

(iii) elementy wyłączone z przedmiotu transakcji (tj. prawa i obowiązki wynikające z zawartej umowy przedwstępnej na nabycie nieruchomości) nie są niezbędne do kontynuowania działalności gospodarczej Spółki Zależnej,

(iv) przy pomocy nabytych składników majątku Spółka będzie mogła prowadzić działalność gospodarczą w takim samym zakresie i charakterze co Spółka Zależna,

(v) art. 552 Kodeksu cywilnego jednoznacznie dopuszcza możliwość dokonywania wyłączeń składników z transakcji mającej za przedmiot przedsiębiorstwo

- to transakcja opisana w pkt 3 zdarzenia przyszłego będzie stanowiła nabycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 UPodPraw oraz art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, przeniesienie aktywów i zobowiązań związanych z działalnością gospodarczą Spółki Zależnej, których przeniesienie będzie dopuszczalne przez obowiązujące przepisy prawa z wyłączeniem praw i obowiązków wynikających z zawartej umowy przedwstępnej na nabycie nieruchomości będzie stanowiło nabycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 UPodPraw oraz art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

Ad. 2

Zdaniem Spółki, w przypadku uznania, że ze względu na dokonane wyłączenia przedmiot transakcji opisany w pkt 3 i 4 zdarzenia przyszłego nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 UPodPraw oraz art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, powinien on zostać zaklasyfikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów UPodPraw i Ustawy o VAT. Zgodnie z art. 4a pkt 4 UPodPraw, zorganizowana część przedsiębiorstwa jest to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Identyczną definicję przewiduje art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, skoro:

  1. przedmiotem transakcji opisanej w pkt 3 i 4 zdarzenia przyszłego będzie zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
  2. przedmiot transakcji opisanej w pkt 3 i 4 zdarzenia przyszłego będzie stanowił wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie całość, przeznaczoną do prowadzenia działalności gospodarczej,
  3. przedmiot transakcji opisanej w pkt 3 i 4 stanowić będzie „jednostkę” zdolną do niezależnej działalności,
  4. przy wykorzystaniu nabytych składników majątku Spółka zamierza kontynuować dotychczasową działalność Spółki Zależnej,

- w przypadku uznania, że ze względu na dokonane wyłączenia przedmiot transakcji opisanej w pkt 3 i 4 zdarzenia przyszłego nie stanowi przedsiębiorstwa, stanowić on będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 UPodPraw oraz art. 6 ust pkt 1 w związku z art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, w przypadku uznania że ze względu na dokonane wyłączenia udziałów posiadanych przez Spółkę Zależną w podmiocie trzecim przedmiot transakcji opisanej w pkt 3 i 4 zdarzenia przyszłego nie stanowi całego przedsiębiorstwa w rozumieniu Kodeksu cywilnego, powinien on zostać zaklasyfikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 UPodPraw oraz art. 6 ust pkt 1 w związku z art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej są zagadnienia dotyczące podatku od towarów i usług, tj. pytanie oznaczone nr 1 przedmiotowego wniosku (w części dotyczącej ustawy o VAT) oraz nr 2 (w części dotyczącej ustawy o VAT).

W części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, tj. pytanie oznaczone nr 1 przedmiotowego wniosku (w części dotyczącej pdop), nr 2 (w części dotyczącej pdop), nr 3, nr 4 nr 5 nr 6 wydana zostanie odrębna interpretacja indywidualna.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

  1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
  2. eksport towarów;
  3. import towarów;
  4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
  5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym także w formie aportu. Zaznaczyć należy, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Definicja przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 4a pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Przepis ten stanowi, iż przedsiębiorstwo – to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego. Z uwagi na powyższe, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Na mocy art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

  1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
  2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
  3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
  4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
  5. koncesje, licencje i zezwolenia,
  6. patenty i inne prawa własności przemysłowej,
  7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
  8. tajemnice przedsiębiorstwa,
  9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zatem składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Należy tu wskazać również art. 552 Kodeksu cywilnego, w którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Natomiast, według art. 2 pkt 27e ustawy, przez „zorganizowaną część przedsiębiorstwa” rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Z powyższej definicji wynika, iż aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

  1. istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
  2. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
  3. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
  4. zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Powyższe oznacza, że zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest suma poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości, będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze).

Odnośnie wyodrębnienia funkcjonalnego to kryterium to sprowadza się do ustalenia czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Nie budzi bowiem wątpliwości to, iż aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Z przedstawionych przez podatnika zdarzeń przyszłych wynika, iż w ramach umowy sprzedaży, na podstawie których Spółka nabędzie od Spółki Zależnej (Spółek Zależnych) aktywa związane z działalnością gospodarczą Spółki Zależnej (Spółek Zależnych), których przeniesienie będzie dopuszczalne przez obowiązujące przepisy prawa - nie zostaną przeniesione wszystkie elementy składników majątkowych związane z zakresem działalności nabywanych spółek zależnych.

W tym miejscu należy odwołać się do art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), zgodnie z którym aktywami są kontrolowane przez jednostkę gospodarczą, zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Aktywa dzieli się na obrotowe i trwałe. Aktywa obrotowe – są to aktywa o zapadalności krótkoterminowej, do których należą zapasy, należności, środki pieniężne i inne wartości o łatwiejszym dostępie, aniżeli aktywa trwałe. Rzeczowe aktywa obrotowe (zapasy) są przeznaczone do zbycia lub zużycia w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego lub w ciągu normalnego cyklu operacyjnego właściwego dla danej działalności, jeżeli trwa ona dłużej niż 12 miesięcy. Aktywa obrotowe zmieniają swoją postać w przedsiębiorstwie, przynosząc zysk. Do aktywów obrotowych zaliczamy: należności krótkoterminowe, inwestycje krótkoterminowe, w tym krótkoterminowe aktywa finansowe (m.in. akcje, udziały), zapasy (towary, materiały, produkty gotowe, produkcję w toku). Aktywa trwałe - zasoby majątkowe w postaci wartości niematerialnych i prawnych, środków trwałych (m.in. nieruchomości, maszyny i urządzenia, środki trwałe w budowie) i środków trwałych w budowie, inwestycji długoterminowych (m.in. aktywa w postaci udziałów, akcji), należności długoterminowych, długoterminowych rozliczeń międzyokresowych.Wnioskodawca zaznacza, że w przypadku jednej ze Spółek Zależnych z opisanego powyżej przedmiotu transakcji mogą zostać wyłączone prawa i obowiązki wynikające z zawartej umowy przedwstępnej na nabycie nieruchomości (zaklasyfikowane dla celów rachunkowości jako zaliczki na środki trwałe w budowie). Spółka zaznacza, że obrót nieruchomościami nie jest podstawowym przedmiotem działalności tej Spółki Zależnej.

Spółka wymieniając jakie elementy majątku będą wchodzić w skład nabywanych spółek również zaznacza, że: Cena nabycia przedmiotu transakcji (przedmiotów) transakcji opisanej w pkt 3 uwzględniać będzie długi funkcjonalnie związane z działalnością Spółki Zależnej (Spółek Zależnych), które zostaną przejęte przez Spółkę na podstawie odrębnych umów. W konsekwencji, Spółka przejmie także część lub całość zobowiązań związanych z działalnością Spółki Zależnej (Spółek Zależnych), których przeniesienie będzie dopuszczalne przez obowiązujące przepisy prawa. Wśród tych zobowiązań mogą istnieć zobowiązania z tytułu kredytów lub pożyczek a także umowy cash-pool. Z powyższego stwierdzenia Spółki wynika więc, iż w planowanej transakcji nabycia spółek zależnych może zabraknąć również części zobowiązań.

W piśmie z dnia 08.03.2010 r. będącym odpowiedzią Spółki na pytanie organu m.in. w zakresie nabywanych zobowiązań - Wnioskodawca dodatkowo wyjaśnił, że Spółka przejmie zobowiązania funkcjonalnie związane z działalnością Spółki Zależnej (Spółek Zależnych), które są niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej, poprzednio prowadzonej przez Spółkę Zależną (Spółki Zależne). Wyłączone mogą zostać (i) zobowiązania, których przeniesienie nie jest dopuszczalne przez prawo (w szczególności zobowiązania publiczno-prawne) oraz (ii) potencjalnie inne zobowiązania, które nie są niezbędne do kontynuowania działalności gospodarczej Spółki Zależnej (Spółek Zależnych).

Z powyższego wynika, iż Podatnik zamierza nabyć podmiot/podmioty zależne od niego. Zgodnie z wolą Podatnika wraz z nabywanymi składnikami majątkowymi mają zostać przekazane zobowiązania z nimi związane. Jednakże Spółka nie wyklucza, że część zobowiązań może być z tej transakcji wykluczona. Spółka zaznacza także, że z powyższej transakcji mogą zostać wyłączone prawa i obowiązki wynikające z zawartej umowy przedwstępnej na nabycie nieruchomości (zaklasyfikowane dla celów rachunkowości jako zaliczki na środki trwałe w budowie). Zdaniem wnioskodawcy, nabywane masy majątkowe generują zorganizowaną część przedsiębiorstwa/przedsiębiorstwo, pomimo iż z transakcji mogą być wyłączone częściowo zobowiązania oraz prawa i obowiązki wynikające z zawartej umowy przedwstępnej na nabycie nieruchomości.

Nie zgadzając się z powyższą argumentacją należy stwierdzić, iż pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie może obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, lecz tylko tę część, która spełnia wszystkie kryteria wskazane w art. 2 pkt 27e ustawy. Art. 551 Kodeksu cywilnego natomiast stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. W dalszej części przepisu jest zawarty otwarty katalog składników, które obejmuje przedsiębiorstwo. Użyte w art. 551 Kodeksu cywilnego wyrażenie „w szczególności” oznacza, że w skład przedsiębiorstwa mogą wchodzić także inne składniki np. zobowiązania, prawa i obowiązki wynikające z zawartej umowy przedwstępnej na nabycie nieruchomości pomimo, iż przepis ten expressis verbis ich nie wymienia. W sytuacji więc gdy powyższe składniki (zobowiązania, prawa i obowiązki wynikające z zawartej umowy przedwstępnej na nabycie nieruchomości) istnieją winny wchodzić do masy majątkowej stanowiącej przedsiębiorstwo.

Należy stwierdzić, iż wyłączenie z masy majątkowej, nabywanej jako przedsiębiorstwo bądź też zorganizowaną jego część – zobowiązań czy też praw i obowiązków wynikających z zawartej umowy przedwstępnej na nabycie nieruchomości powoduje pozbawienie wydzielonego kompleksu majątkowego cechy zorganizowanej części przedsiębiorstwa/przedsiębiorstwa. Wskazania wymaga, iż art. 551 Kodeks cywilny oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT nie określa katalogu składników majątku przedsiębiorstwa, których wydzielenie bądź pozostawienie w przedsiębiorstwie pozwalałoby w każdym przypadku ex lege ustalić, iż doszło do wyodrębnienia przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części. Oznacza to, iż każdy stan faktyczny powinien być oceniany indywidualnie. Jeżeli więc przedsiębiorstwo podjęło np. inwestycje finansowane z funduszy własnych, polegające na wytworzeniu środków trwałych, których ekonomicznym przeznaczeniem byłoby realizowanie zadań gospodarczych wykonywanych przez przedsiębiorstwo lub jego część (wyodrębnianą następnie jako z.c.p.), lecz nie zostały one do niej włączone nie można uznać, iż doszło do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo.

Zdaniem organu konsekwencją finansowego wyodrębnienia majątku mającego stanowić przedsiębiorstwo bądź zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest konieczne przypisanie do tego majątku również wszelkich zobowiązań związanych ze składnikami tego majątku. Zbycie przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zatem możliwe tylko w przypadku, gdy na nabywcę zostaną przeniesione wszystkie zobowiązania wcześniej jej przypisane. W sytuacji Wnioskodawcy wykluczenie części zobowiązań jak również praw i obowiązków wynikających z zawartej umowy przedwstępnej na nabycie nieruchomości z nabywanego majątku, łamie zasadę przeniesienia agregatu składników należącego do jednego podmiotu na inny podmiot. Pomimo, faktu iż wydzielona część przedsiębiorstwa, w pewnych warunkach mogłaby prowadzić samodzielną działalność gospodarczą nie sposób w świetle art. 551 Kodeks cywilny oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT uznać tej części za zorganizowaną część przedsiębiorstwa lub przedsiębiorstwo. Należy wskazać, iż nabycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest nabyciem ogółu praw i obowiązków związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa, czyli kupujący wstępuje w prawnie wyodrębniony majątek swego poprzednika. Z nabyciem praw związane jest jak wskazano powyżej także przejęcie długów. Na nabywcę przedsiębiorstwa winny przejść zobowiązania i obciążenia związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, gdyż stanowią one składniki przedsiębiorstwa.

Reasumując: w świetle przedstawionego przez Spółkę opisu zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, iż wymienione we wniosku składniki nabywanej(ych) spółki(ek), nie będą posiadały na dzień transakcji cech wymienionych w art. 551 Kodeks cywilny oraz art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług i nie mieszczą się w pojęciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa ani też przedsiębiorstwa.

Odnosząc się jeszcze do powołanych we wniosku wyroków, pism organów podatkowych należy podkreślić, że te wyroki, pisma urzędowe nie stanowią źródła prawa i co do zasady wiążą strony postępowania w konkretnej, indywidualnej sprawie, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne choćby podobne lub zbieżne sprawy. Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Ponadto zauważyć należy, iż wprawdzie wskazane przez Spółkę wyroki, pisma urzędowe prezentują pogląd, który Spółka aprobuje, to jednak w praktyce orzecznictwa sądów występują różne stanowiska w zależności od okoliczności danej sprawy. Obok wskazanych wyroków, pism urzędowych istnieją również rozstrzygnięcia, w których sąd zajmuje stanowisko podobne do zaprezentowanego przez tutejszy organ w niniejszej interpretacji, a które to stanowisko jest zgodne z wypracowaną przez organy podatkowe aktualną linią orzecznictwa jeśli chodzi o problematykę poruszaną we wniosku Spółki. Organ nie zgadza się, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji koresponduje ze stanami faktycznymi w powołanych przez Spółkę wyrokach, pismach organów podatkowych, i tak:

  • z wyroku IV CKN 51/01 wynika, iż kwestią sporną w tejże sprawie było stwierdzenie sądu niższej instancji, „że powód nie wykazał, iż wniesiony przez "A.” S.A. w W. aport do powodowej spółki obejmował przedsiębiorstwo w znaczeniu określonym w art. 551 k.c., co w ocenie Sądu uzasadniałoby w pełni jego legitymację procesową czynną. Sąd stwierdził, że przedmiotem nabycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 552 k.c. musi być przedsiębiorstwo jako całość i choć nie jest wyłączone prowadzenie przez spółkę prawa handlowego kilku przedsiębiorstw w znaczeniu przedmiotowym określonym w art. 551 k.c., to jednak w jego ocenie powód nie wykazał, że Oddział "A." S.A., jakim były Zakłady Drobiarskie działał jako przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c., skoro zarządzenie prezesa "A." S.A. o jego utworzeniu nie określa, że zakład ten będzie działać jako przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c., jak również takie ustalenia nie wynikają z umowy z dnia 2 listopada 1994 r. zawartej między "A." S.A. a Skarbem Państwa. Ponadto Sąd Apelacyjny stwierdził, że nawet gdyby przyjąć, że utworzona przez "A." S.A. jednostka organizacyjna pod nazwą Zakłady Drobiarskie działała jako przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c., to i tak nie można uznać, że zgromadzony materiał dowodowy daje podstawy do przyjęcia, iż całe to przedsiębiorstwo było przedmiotem aportu na poczet podwyższonego kapitału do powodowej spółki, skoro ani uchwała wspólników dotycząca aportu, ani załączona do niej specyfikacja nie zawierają stwierdzenia, że wymienione w nich prawa wyczerpują wszystkie składniki przedsiębiorstwa, które funkcjonowało jako Zakłady Drobiarskie. Także inne dowody nie potwierdzają, w ocenie Sądu, że przedmiotem aportu było całe to przedsiębiorstwo”.
  • z rozstrzygnięcia wyroku I SA/Wr 2713/00 nie wynika, jakie składniki wyłączono z transakcji aportu przedsiębiorstwa. Z wyroku wynika, że zdaniem NSA w niniejszej sprawie składniki wyłączone z przedmiotu aportu na podstawie par. 8 pkt 3 aktu notarialnego nie mają wpływu na funkcjonowanie pozostałych składników będących przedmiotem wkładu niepieniężnego jako przedsiębiorstwa. Należy również zwrócić uwagę, że rozstrzygnięcie w wyroku I SA/Go 293/08 powołanym przez Spółkę w uzasadnieniu do pytania nr 3 w kwestii „środków pieniężnych” – dotyczy zbycia przedsiębiorstwa co prawda w dwóch etapach, ale przedmiotem zbycia tak jak Sąd zauważył był cały majątek przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kc.
  • sprawa rozstrzygana w wyroku I CKN 850/98 dotyczyła co prawda nabycia przedsiębiorstwa ale nie poruszano w nim tematyki przejmowania zobowiązań. Na uwagę zasługuje stwierdzenie SN w niniejszym wyroku, że „O tym, jakie konkretnie składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie”.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie podatku od towarów i usług uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.