IPPP1/443-1063/14-3/JŻ | Interpretacja indywidualna

Opodatkowanie zbycia składników majątkowych.
IPPP1/443-1063/14-3/JŻinterpretacja indywidualna
  1. czynności opodatkowane
  2. przedsiębiorstwa
  3. składnik majątkowy
  4. zorganizowana część przedsiębiorstwa
  1. Podatek od towarów i usług (VAT) -> Zakres opodatkowania -> Dostawa towarów i świadczenie usług -> Świadczenie usług

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112 poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 11 września 2014 r. (data wpływu 15 września 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 października 2014 r. (data wpływu 6 października 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zbycia składników majątkowych – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 15 września 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zbycia składników majątkowych. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 2 października 2014 r. (data wpływu 6 października 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”) zamierza dokonać odpłatnego zbycia niektórych składników majątkowych obecnie wykorzystywanych w ramach działalności polegającej na produkcji mrożonek owocowych i warzywnych oraz koncentratów i przecierów owocowych. Nabywcą będzie polska spółka D. Sp. z o.o., należąca do międzynarodowej grupy D. (dalej „Nabywca”).

Zarówno Wnioskodawca jak i Nabywca są czynnymi podatnikami VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT.

Wnioskodawca w ramach transakcji zakupu (dalej: „Transakcja”) planuje dokonać przeniesienia na Nabywcę praw oraz obowiązków wynikających z uzyskanych przez siebie wybranych pozwoleń administracyjnych, w tym w szczególności pozwoleń środowiskowych (m.in. w zakresie instalacji do produkcji lub przetwórstwa produktów spożywczych z produktów roślinnych, na wytwarzanie odpadów, emisji gazów cieplarnianych, wodnoprawnych) (dalej: „Prawa i obowiązki wynikające z Pozwoleń”).

Ponadto wybrani pracownicy Wnioskodawcy (około 100 z ponad około 170 pracowników Wnioskodawcy) (dalej: „Pracownicy”) zostaną przeniesieni do Nabywcy na podstawie art. 231 Kodeksu pracy (Dz. U. z 1998 r., Nr 21, poz. 94 ze zm.) (dalej: „KP”) wraz ze swoimi umowami o pracę jak również innymi elementami wynikającymi z prawa pracy tj. Nabywca przejmie prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę a spoczywające do tej pory na Wnioskodawcy (dalej: „Prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę”).

W ramach Transakcji nie zostaną zbyte żadne inne składniki majątku/prawa i obowiązki Wnioskodawcy poza Prawami i obowiązkami wynikającymi z pozwoleń oraz Prawami i obowiązkami wynikającymi z umów o pracę wspomnianymi powyżej. W szczególności Transakcją nie będą objęte:

  1. tajemnice handlowe,
  2. księgi i pozostała dokumentacja handlowa,
  3. nieruchomości gruntowe, budynki, budowle,
  4. umowy handlowe z dostawcami surowców i odbiorcami produktów,
  5. maszyny i urządzenia,
  6. inne środki trwale,
  7. zapasy,
  8. środki pieniężne na rachunku bankowym,
  9. zobowiązania oraz należności (z wyjątkiem zobowiązań i należności związanych z Przedmiotem Transakcji).

Wnioskodawca podkreślił, że nie jest intencją Wnioskodawcy ani Nabywcy zbycie/nabycie całego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy ani jego zorganizowanej części (dalej: „ZCP”).

Wnioskodawca dokumentując Transakcję wystawi na Nabywcę fakturę VAT, w której wykaże stawkę VAT ustaloną zgodnie z przepisami ustawy o VAT. Cena określona na fakturze VAT dotyczyć będzie zbywanych Praw i obowiązków wynikających z pozwoleń oraz Praw i obowiązków wynikających z umów o pracę.

Wnioskodawca nie prowadzi analityki finansowo – księgowej pozwalającej na przyporządkowanie do działalności związanej z Prawami i obowiązkami wynikającymi z pozwoleń oraz Praw i obowiązków wynikających z umów o pracę przychodów, kosztów, zobowiązań i należności odrębnie od innych pozycji. Nie są również prowadzone oddzielne rachunki bankowe przeznaczone do rozliczeń związanych z działalnością związaną z przedmiotem Transakcji. Tym samym u Wnioskodawcy nie jest prowadzona odrębna ewidencja zdarzeń gospodarczych pozwalająca na przyporządkowanie Przedmiotowi Transakcji czy też poszczególnym jego elementom przychodów, kosztów, należności i zobowiązań.

Przedmiot Transakcji nie został u Wnioskodawcy wydzielony jako odrębny dział, wydział, departament lub inna Jednostka organizacyjna.

Po dokonaniu transakcji Wnioskodawca planuje prowadzić działalność gospodarczą polegającą m.in. na administrowaniu pozostałym majątkiem Wnioskodawcy, prowadzeniu rozliczeń z kontrahentami (zarówno wierzycielami jak i dłużnikami), prowadzeniu księgowości i rozliczeń prawno-podatkowych oraz sprzedaży posiadanych zapasów produktów. Wnioskodawca planuje również, iż w przyszłości zostanie wszczęta likwidacja jego działalności.

Natomiast Nabywca planuje prowadzić działalność gospodarczą polegającą na produkcji mrożonek owocowych i warzywnych oraz produkcji koncentratów i przecierów owocowych. Działalność ta będzie prowadzona m.in. przy wykorzystaniu Praw i obowiązków wynikających z pozwoleń oraz Praw i obowiązków wynikających z umów o pracę.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż Nabywca złoży wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie sprzedaży w analogicznym stanie faktycznym.

Wnioskodawca chce również wskazać, że niezależnie od Transakcji planowane jest również zbycie innych wybranych składników majątku Wnioskodawcy na rzecz innych spółek z grupy D., tj. nieruchomości (budynków, budowli oraz gruntów), praw i obowiązków wynikających z wybranych umów (umowy w tym, np. umowa na dostawę energii, umowy leasingu kotła parowego, areatorów oraz pompy z silnikiem, umowa dzierżawy stawów, umowy najmu zawarte z firmami telekomunikacyjnymi) oraz urządzeń i maszyn, w drodze odrębnych transakcji. Podmioty te złożą również Wnioski o wydanie interpretacji indywidualnych w zakresie nabycia przez siebie składników majątku.

W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym zadano następujące pytanie:

Czy Transakcja będzie stanowić zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa...

W opinii Wnioskodawcy, Transakcja nie będzie stanowić zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:

  • odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
  • eksport towarów;
  • import towarów na terytorium kraju;
  • wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
  • wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde Świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również np. przeniesienie praw do własności niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

W świetle powyższego, transakcja zbycia w ramach Transakcji opisanej powyżej w niniejszym wniosku będzie stanowić odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT. W konsekwencji przedmiotowa Transakcja zbycia Przedmiotu Transakcji będzie co do zasady podlegała opodatkowaniu VAT według właściwej stawki VAT wynikającej z ustawy o VAT.

W szczególności zatem, zdaniem Wnioskodawcy, Przedmiotem Transakcji nie będzie sprzedaż przedsiębiorstwa lub ZCP, o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT (które to czynności są wyłączone z zakresu opodatkowania VAT). Poniżej Wnioskodawca przedstawia argumenty przemawiające za przyjętą przez siebie kwalifikacją Przedmiotu Transakcji.

Przedmiot Transakcji a przedsiębiorstwo

W opinii Wnioskodawcy, planowanej Transakcji nie można uznać za zbycie przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia przedsiębiorstwa dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach, w doktrynie i judykaturze prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, iż dla celów podatku VAT pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego (Dz. U z 2014 r., Nr 121 ze zm.) (dalej: „KC”), W myśl regulacji zawartej w tym przepisie, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

  • oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
  • własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
  • prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
  • wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
  • koncesje, licencje i zezwolenia,
  • patenty i inne prawa własności przemysłowej,
  • majątkowo prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
  • tajemnice przedsiębiorstwa,
  • księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z kolei, w myśl art. 552 KC, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności albo z przepisów szczególnych. W konsekwencji, sprzedaż przedsiębiorstwa (wyłączona z zakresu ustawy o VAT) ma miejsce jedynie wtedy, gdy wszystkie wymienione w art. 551 KC elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy.

W przeciwnym razie, jeżeli jakiekolwiek istotne składniki tworzące przedsiębiorstwo nie zostaną przeniesione na nabywcę, sprzedaży takiej nie należy postrzegać jako zbycia przedsiębiorstwa.

W sytuacji zaprezentowanej przez Wnioskodawcę, jak już zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników składających się na powyższą definicję przedsiębiorstwa i przesądzających o funkcjonowaniu przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Z perspektywy Wnioskodawcy, przedmiotem zbycia będą tylko niektóre prawa i obowiązki Wnioskodawcy, tj. Prawa i obowiązki wynikające z pozwoleń oraz Prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę. Ze względu na ograniczony zakres transakcji, elementy te nie pozwoliłyby na samodzielne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym. W ocenie Wnioskodawcy, Prawa i obowiązki wynikające z pozwoleń oraz Prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę nie będą stanowić przedsiębiorstwa w rozumieniu Ustawy o VAT. Przedmiot Transakcji nie wyczerpuje bowiem przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa na gruncie prawa cywilnego. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 grudnia 2013 r. (sygn. IPPB5/423-828/13-2/MK), 19 grudnia 2013 r. (sygn. IPPB5/423-774/13-2/MK), 16 października 2012 r. (sygn. IPPP2/443-879/12-4/BH), 8 sierpnia 2012 r. (sygn. IPPP2/443-611/12-2/BH) oraz 13 listopada 2008 r. (sygn. IPPP1/443-1637/08-03/Mpe) i w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 25 listopada 2013 r. (sygn. ITPB3/423-441/13/DK).

Na uwagę zasługuje również zawarta w ustawowej definicji przedsiębiorstwa i niejednokrotnie podkreślana w orzecznictwie sądów (np. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 1997 r., sygn.: SA/Sz 2724/95 oraz wyrok NSA z dnia 24 listopada 1999 r. sygn.: I SA/Kr 1189/99) kwestia, iż przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem. Zdaniem Wnioskodawcy, Przedmiot Transakcji nie stanowi zorganizowanego zespołu, gdyż aktywa w tym know-how pozostający w związku z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy jak również prawa i obowiązki wynikające z większości umów związanych z bieżącą działalnością, w tym prawa i obowiązki wynikające z umów z dostawcami i odbiorcami Wnioskodawcy nie zostaną przejęte przez Nabywcę.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, ze względu na brak transferu kluczowych składników, prawa i obowiązki przenoszone w ramach opisywanej Transakcji nie będą mogły stanowić niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze. W tym kontekście, warto zwrócić uwagę na wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 czerwca 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 540/08), w którym sąd zaznaczył, że „ocena, czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa jest, więc możliwa in concreto, a miarodajne jest ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe”.

W ocenie Wnioskodawcy, w planowanej transakcji nie dojdzie do przeniesienia rzeczonego minimum środków, wystarczających do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, a w celu jej prowadzenia Nabywca będzie musiał podjąć dalsze działania, aby zapewnić brakujące składniki majątku, m.in. nabyć aktywa, podpisać umowy z dostawcami, umowy z kontrahentami, umowy z dostawcami, umowy na dostawę mediów.

Planowane jest, że po dokonaniu powyższej Transakcji, Wnioskodawca będzie prowadzić działalność gospodarczą obejmującą m.in. administrowanie pozostałym majątkiem, rozliczenia z kontrahentami (wierzycielami i dłużnikami), prowadzenie księgowości i rozliczeń prawno-podatkowych oraz sprzedaż posiadanych zapasów produktów. Wnioskodawca planuje również, iż w przyszłości zostanie wszczęta likwidacja jego działalności.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy nie można uznać, że przedmiotem zbycia w ramach planowanej Transakcji opisanej powyżej w niniejszym wniosku i objętej zakresem pytania będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu ustawy o VAT. W ocenie Wnioskodawcy, Przedmiot Transakcji nie wyczerpuje bowiem przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa na gruncie prawa cywilnego, która jest również przyjmowana na gruncie ustawy o VAT.

Przedmiot Transakcji a ZCP

W opinii Wnioskodawcy, planowanej Transakcji nie można również uznać za zbycie ZCP.

Stosownie bowiem do art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez ZCP rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Biorąc pod uwagę powyższą definicję oraz w oparciu o doktrynę prawa podatkowego i dotychczasową praktykę organów podatkowych (w tym m.in. interpretacje indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 stycznia 2012 r. sygn. IBPP3/443-1122/11/AM), warunkami uznania danego zespołu składników majątkowych za ZCP, które muszą być spełnione łącznie są:

  1. istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) powiązanych funkcjonalnie, pozwalających na realizację określonych zadań gospodarczych (przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych);
  2. zespół tych składników powinien być wyodrębniony organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie;
  3. zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Powyższe oznacza, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębną działalność (np. po zbyciu na rzecz innego podmiotu), lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Innymi słowy, w ocenie Wnioskodawcy, dla uznania, że w przedstawionej sytuacji mamy do czynienia z ZCP decydujący jest fakt wyodrębnienia takiego zespołu składników majątkowych w istniejącym przedsiębiorstwie tak, aby w momencie odrębnego działania na rynku mogło być prowadzone jako samodzielne przedsiębiorstwo. Jednocześnie sprzedający musi tak wyodrębnić majątek z istniejącego przedsiębiorstwa aby nabywca - bez żadnego dodatkowego wkładu z własnej strony - mógł przy ich użyciu prowadzić przedsiębiorstwo. Warunkiem niezbędnym jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Ad. a. Wyodrębnienie funkcjonalne

W praktyce podatkowej przyjmuje się, iż kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego danego zespołu składników jest spełnione, jeżeli składniki te pozostają między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należy je traktować, jako zorganizowany, autonomiczny zespół składników powiązanych funkcjonalnie, nie zaś zespół przypadkowych elementów, których jedyną cechą jest to, że stanowią własność jednego podmiotu.

Powyższe podejście znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych wydawanych w indywidualnych sprawach podatników. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 9 lipca 2013 r. (nr ILPP1/443-378/13-2/JSK) wskazał, że: „<...> zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość)”. Podobne stanowisko znaleźć można w innych interpretacjach prawa podatkowego (np. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 2 października 2012 r. (nr IBPBI/2/423-795/12/SD), Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 15 grudnia 2011 r., nr 1BPBI/2/423-1159/11/CzP), oraz wyrokach sądów administracyjnych (np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2836/11).

W ocenie Wnioskodawcy, pomiędzy Prawami i obowiązkami wynikającymi z pozwoleń oraz Prawami i obowiązkami wynikającymi z umów o pracę, nie będzie istnieć wyraźny związek funkcjonalny. Ponadto przeniesiony Przedmiot Transakcji nie umożliwi Nabywcy podjęcia samodzielnej działalności gospodarczej bez dodatkowych składników majątkowych, które już są w jego posiadaniu lub zostaną przez niego nabyte.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z opisem przedstawionym w zdarzeniu przyszłym, zbywany przez Wnioskodawcę Przedmiot Transakcji będzie stanowił zbiór przypadkowych elementów, niepowiązany ze sobą w sposób funkcjonalny i celowy. Przedmiot Transakcji nie będzie wyodrębniony formalnie jako odrębna jednostka w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy i nie będzie tworzyć funkcjonalnej całości, realizującej określone, właściwe jej cele i zadania gospodarcze.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego nie zostanie spełnione.

Ad. b. Wyodrębnienie organizacyjne

Ustawa o VAT nie określa, co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne. Jednakże, zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (np. Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 października 2012 r., nr IPPP2/443-879/12-4/BH).

Dodatkowo, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp. (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 czerwca 2013 r., nr ILPP1/443-232/13-4/AI, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 września 2012 r., nr IPPP1/443-547/12-2/MPe, podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 3 marca 2008 r. nr IPPB3/423-524/07-2/MB).

W opisanym zdarzeniu przyszłym Przedmiot Transakcji nie będzie w żaden sposób wydzielony w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy, tj. nie funkcjonuje jako odrębny dział, wydział czy też oddział. Tym samym w ocenie Wnioskodawcy nie można mówić o jakimkolwiek wyodrębnieniu organizacyjnym Przedmiotu Transakcji.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, kryterium wyodrębnienia organizacyjnego nie zostanie spełnione.

Ad. c. Wyodrębnienie finansowe

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku prowadzenia przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa odrębnej księgowości, pozwalającej na niezależne ustalenie wyniku finansowego tej jednostki, tj. w sytuacji, gdy poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie tej jednostce przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań, związanych z jej działalnością.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez tę zorganizowaną część przedsiębiorstwa zadań gospodarczych.

Zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, brak jest u Wnioskodawcy odpowiedniego przyporządkowania i ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych do Przedmiotu Transakcji. W sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku nie jest prowadzona żadna odrębna księgowość dla części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, lecz ustalany jest jeden wspólny wynik finansowy obejmujący całość działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę. W związku z tym nie podlegają oddzieleniu finanse Wnioskodawcy od finansów zbywanego przez niego w opisanym zdarzeniu przyszłym Przedmiotu Transakcji.

W konsekwencji, Przedmiot Transakcji, który Wnioskodawca zamierza zbyć w ramach Transakcji, w żaden sposób nie został wyodrębniony (wydzielony) finansowo w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, kryterium wyodrębnienia finansowego nie zostanie spełnione.

Ad. d. Możliwość funkcjonowania jako odrębne przedsiębiorstwo

Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Takie podejście znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego oraz wyrokach sądów administracyjnych wydawanych na przestrzeni ostatnich lat, m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 18 maja 2012 r. (nr ITPB3/423-120/12/DK), Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 2 kwietnia 2012 r. (nr ILPB4/423-4/12-2/ŁM), Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 31 sierpnia 2011 r. (nr ITPB3/423-291/11/DK) oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 1998 r. (sygn. akt SA/Gd 1097/96).

Innymi słowy aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład ZCP muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W konsekwencji należy uznać, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Przedmiot Transakcji nie będzie spełniał przesłanek wyodrębnienia funkcjonalnego, a zatem nie będzie stanowił ZCP.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż zbycie dokonane w ramach Transakcji opisanej w niniejszym wniosku nie będzie stanowić transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ar. 2 pkt 27e ustawy o VAT, o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i w związku z tym planowana Transakcja powinna być uznana za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT. W konsekwencji transakcja będzie co do zasady podlegała opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT według stawki właściwej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą” opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Przez sprzedaż rozumie się - zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy - odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jak stanowi art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121).

Zgodnie z tym przepisem przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

  1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
  2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
  3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
  4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
  5. koncesje, licencje i zezwolenia;
  6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
  7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
  8. tajemnice przedsiębiorstwa;
  9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Ponadto ustawodawca na mocy art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług wyłączył z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika z art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług przez którą rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracowni
cza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy zatem do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

  1. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
  2. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
  3. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
  4. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

W świetle powyższych rozważań należy uznać, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług okolicznością determinującą możliwość wyłączenia na mocy art. 6 ustawy o VAT stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych jest takie ich zorganizowanie, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Zespół składników materialnych i niematerialnych obejmować powinien elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie miały zastosowania do zbywanego mienia musi ono – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w jego skład muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza dokonać na rzecz Nabywcy odpłatnego zbycia niektórych składników majątkowych obecnie wykorzystywanych w ramach działalności polegającej na produkcji mrożonek owocowych i warzywnych oraz koncentratów i przecierów owocowych. Zarówno Wnioskodawca jak i Nabywca są czynnymi podatnikami podatku VAT w rozumieniu art. 15 ustawy.

Wnioskodawca w ramach transakcji zakupu planuje dokonać przeniesienia na Nabywcę praw oraz obowiązków wynikających z uzyskanych przez siebie wybranych pozwoleń administracyjnych, w tym w szczególności pozwoleń środowiskowych (m.in. w zakresie instalacji do produkcji lub przetwórstwa produktów spożywczych z produktów roślinnych, na wytwarzanie odpadów, emisji gazów cieplarnianych, wodnoprawnych).

Ponadto wybrani pracownicy Wnioskodawcy (około 100 z ponad około 170 pracowników Wnioskodawcy) zostaną przeniesieni do Nabywcy na podstawie art. 231 Kodeksu pracy wraz ze swoimi umowami o pracę jak również innymi elementami wynikającymi z prawa pracy tj. Nabywca przejmie prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę a spoczywające do tej pory na Wnioskodawcy.

W ramach Transakcji nie zostaną zbyte żadne inne składniki majątku/prawa i obowiązki Wnioskodawcy poza Prawami i obowiązkami wynikającymi z pozwoleń oraz Prawami i obowiązkami wynikającymi z umów o pracę. W szczególności Transakcją nie będą objęte: tajemnice handlowe, księgi i pozostała dokumentacja handlowa, nieruchomości gruntowe, budynki, budowle, umowy handlowe z dostawcami surowców i odbiorcami produktów, maszyny i urządzenia, inne środki trwałe, zapasy, środki pieniężne na rachunku bankowym, zobowiązania oraz należności (z wyjątkiem zobowiązań i należności związanych z Przedmiotem Transakcji).

Intencją Wnioskodawcy i Nabywcy nie jest zbycie/nabycie całego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy ani jego zorganizowanej części.

Wnioskodawca dokumentując Transakcję wystawi na Nabywcę fakturę VAT, w której wykaże stawkę VAT ustaloną zgodnie z przepisami ustawy o VAT. Cena określona na fakturze VAT dotyczyć będzie zbywanych Praw i obowiązków wynikających z pozwoleń oraz Praw i obowiązków wynikających z umów o pracę.

Wnioskodawca nie prowadzi analityki finansowo – księgowej pozwalającej na przyporządkowanie do działalności związanej z Prawami i obowiązkami wynikającymi z pozwoleń oraz Praw i obowiązków wynikających z umów o pracę przychodów, kosztów, zobowiązań i należności odrębnie od innych pozycji. Nie są również prowadzone oddzielne rachunki bankowe przeznaczone do rozliczeń związanych z działalnością związaną z przedmiotem Transakcji. Tym samym u Wnioskodawcy nie jest prowadzona odrębna ewidencja zdarzeń gospodarczych pozwalająca na przyporządkowanie Przedmiotowi Transakcji czy też poszczególnym jego elementom przychodów, kosztów, należności i zobowiązań.

Przedmiot Transakcji nie został u Wnioskodawcy wydzielony jako odrębny dział, wydział, departament lub inna Jednostka organizacyjna.

Po dokonaniu transakcji Wnioskodawca planuje prowadzić działalność gospodarczą polegającą m.in. na administrowaniu pozostałym majątkiem Wnioskodawcy, prowadzeniu rozliczeń z kontrahentami (zarówno wierzycielami jak i dłużnikami), prowadzeniu księgowości i rozliczeń prawno-podatkowych oraz sprzedaży posiadanych zapasów produktów. Wnioskodawca planuje również, że w przyszłości zostanie wszczęta likwidacja jego działalności.

Natomiast Nabywca planuje prowadzić działalność gospodarczą polegającą na produkcji mrożonek owocowych i warzywnych oraz produkcji koncentratów i przecierów owocowych. Działalność ta będzie prowadzona m.in. przy wykorzystaniu Praw i obowiązków wynikających z pozwoleń oraz Praw i obowiązków wynikających z umów o pracę.

W świetle przywołanych uregulowań i przedstawionych okoliczności zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że planowana sprzedaż nie będzie sprzedażą przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nie dojdzie więc do zastosowania wyłączenia spod przedmiotowego zakresu opodatkowania VAT przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy.

Jak wynika z treści wniosku planowana transakcja nie obejmie istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego. Transakcji tej nie będzie towarzyszył transfer wszystkich kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Przedmiotem zbycia będą tylko niektóre składniki przedsiębiorstwa Zbywcy, a po Transakcji Zbywca planuje prowadzić działalność gospodarczą polegającą m.in. na administrowaniu pozostałym majątkiem Wnioskodawcy, prowadzeniu rozliczeń z kontrahentami (zarówno wierzycielami jak i dłużnikami), prowadzeniu księgowości i rozliczeń prawno-podatkowych oraz sprzedaży posiadanych zapasów produktów.

Przedmiotowa transakcja nie będzie również stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Sprzedażą nie zostaną objęte tajemnice handlowe, księgi i pozostała dokumentacja handlowa, nieruchomości gruntowe, budynki, budowle, umowy handlowe z dostawcami surowców i odbiorcami produktów, maszyny i urządzenia, inne środki trwałe, zapasy, środki pieniężne na rachunku bankowym, zobowiązania oraz należności (z wyjątkiem zobowiązań i należności związanych z Przedmiotem Transakcji).

Ponadto przedmiot Transakcji nie został u Wnioskodawcy wydzielony jako odrębny dział, wydział, departament lub inna jednostka organizacyjna. Wnioskodawca nie prowadzi analityki finansowo – księgowej pozwalającej na przyporządkowanie do działalności związanej z Prawami i obowiązkami wynikającymi z pozwoleń oraz Praw i obowiązków wynikających z umów o pracę przychodów, kosztów, zobowiązań i należności odrębnie od innych pozycji. Nie są również prowadzone oddzielne rachunki bankowe przeznaczone do rozliczeń związanych z działalnością związaną z przedmiotem Transakcji. Tym samym u Wnioskodawcy nie jest prowadzona odrębna ewidencja zdarzeń gospodarczych pozwalająca na przyporządkowanie Przedmiotowi Transakcji czy też poszczególnym jego elementom przychodów, kosztów, należności i zobowiązań. W konsekwencji, zbywane składniki majątku nie będą stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż przedmiot Transakcji nie spełnia ustawowych przesłanek zawartych w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa tj. nie stanowi masy majątkowej wydzielonej finansowo, organizacyjnie i funkcjonalnie, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako oddzielne przedsiębiorstwo.

Tym samym, planowana transakcja na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług będzie stanowiła czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług według stawki wynikającej z odpowiednich przepisów. Transakcja ta będzie odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, więc Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczenia podatku należnego z tytułu zbycia wskazanych składników majątku.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w wyżej przedstawionym zakresie jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z poźn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

© 2011-2016 Interpretacje.org
StrukturaWybrane zagadnieniaSerwis
Działy przedmiotowe
Komentarze podatkowe
Najnowsze interpretacje
Aport
Gmina
Koszty uzyskania przychodów
Najem
Nieruchomości
Obowiązek podatkowy
Odszkodowania
Pracownik
Prawo do odliczenia
Projekt
Przedsiębiorstwa
Przychód
Różnice kursowe
Sprzedaż
Stawki podatku
Świadczenie usług
Udział
Zwolnienia przedmiotowe
Aktualności
Informacje o serwisie
Kanały RSS
Reklama w serwisie
Serwis zawiera interpretacje podatkowe publikowane przez Ministerstwo Finansów, na które składają się: interpretacje indywidualne oraz interpretacje ogólne wydane na podstawie art. 14a oraz art. 14b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), jak również informacje o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego (interpretacje podatkowe wydane na podstawie przepisów obowiązujących przed 1 lipca 2007 r.), a także wybrane orzeczenia dotyczące problematyki podatkowej.