IPPB5/4510-183/16-4/AK | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
Nieuznanie nabywanych nieruchomości za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część oraz prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od składników majątku zakwalifikowanych do środków trwałych.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 26 lutego 2016r. (data wpływu 03 marca 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 kwietnia 2016 r. (data nadania 29 kwietnia 2016 r., data wpływu 2 maja 2016 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie Nr IPPB5/4510-183/16-2/AK, z dnia 25 kwietnia 2016 r. (data nadania 25 kwietnia 2016 r, data doręczenia 27 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie nieuznania nabywanych nieruchomości za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część oraz prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od składników majątku zakwalifikowanych do środków trwałych - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 03 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie nieuznania nabywanych nieruchomości za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część oraz prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od składników majątku zakwalifikowanych do środków trwałych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega opodatkowaniu w Polsce na zasadach nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Obecnie Spółka planuje nabycie nieruchomości położonej w Polsce, w skład której wchodzą:

  1. 6 działek, na których posadowiony jest budynek centrum handlowego (dalej: „Galeria”),
  2. 1 działka, na której położony jest chodnik oraz zieleń,
  3. 1 działka, na której znajduje się droga dojazdowa,
  4. 1 działka, na której znajduje się przepus (umocnienie skarpy) oraz trawnik,
  5. 1 działka z chodnikiem i trawnikiem,
  6. 1 działka z chodnikiem, drogą dojazdową i trawnikiem.

Przedmiotem nabycia mają być wszystkie wskazane powyżej nieruchomości gruntowe, jak i posadowione na nich budowle i budynek (dalej łącznie jako: „Nieruchomości”).

Obecnie prawa do powyższych Nieruchomości przysługują spółce P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna (dalej: „P.” lub „Sprzedający”), przy czym w stosunku do budynku Galerii oraz budowli i działek wskazanych w pkt a) - d) przysługuje mu prawo własności, natomiast działki wymienione w pkt e) i f) pozostają w użytkowaniu wieczystym P.

P jest polskim rezydentem podatkowym i podmiotem niepowiązanym z Wnioskodawcą. Obecnie prowadzi działalność jako spółka komandytowo-akcyjna, na skutek przekształcenia formy prawnej ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, co miało miejsce w roku 2011. W roku 2008, P połączyła się przez przejęcie (występując jako spółką przejmująca) z inną polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „R.”), która pozostawała wówczas właścicielem (odpowiednio - użytkownikiem wieczystym) wskazanych nieruchomości gruntowych. R. nabyła przedmiotowe nieruchomości w następujący sposób:

  • prawo własności działek z pkt a) i b) powyżej, wraz ze znajdującymi się na nich wówczas budynkami, budowlami i urządzeniami zostało w roku 1995 wniesione do R. w drodze aportu dokonanego przez osobę fizyczną na pokrycie wkładu w podwyższonym kapitale zakładowym R,
  • prawo własności działek z pkt c) i d) powyżej (wówczas niezabudowanych) zostało nabyte przez R w roku 2007 od Gminy R;
  • prawo wieczystego użytkowania działek z pkt e) i f) powyżej (wówczas niezabudowanych) zostało sprzedane R przez wspólników spółki cywilnej w roku 2007.

Na skutek przeprowadzonego połączenia (tj. przejęcia R. przez P.) i związanej z tym sukcesji prawnej, P. stała się właścicielem (odpowiednio - użytkownikiem wieczystym) tychże nieruchomości. Na realizację inwestycji polegającej na budowie Galerii wraz odpowiednią infrastrukturą, P. zaciągnęła kredyt hipoteczny w banku, którego zabezpieczeniem były przedmiotowe nieruchomości gruntowe. Przy budowie poszczególnych obiektów (budynku i budowli) P korzystała z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego na usługach i towarach nabywanych od dostawców zewnętrznych.

Inwestycja została zakończona i oddana do użytku w roku 2009. Od tego czasu Galeria wraz przynależnymi budowlami jest wykorzystywana do działalności gospodarczej P., polegającej na wynajmie lokali i powierzchni handlowych znajdujących się w obiekcie (lokale nie są wyodrębnione prawnie). Na chwilę obecną przychody z działalności Galerii stanowią jedyne przychody P.

Od momentu oddania Inwestycji do używania (tj. od 2009 r.) zarówno w Galerii, jak i w budowlach znajdujących się na poszczególnych działkach dokonywano jedynie drobnych ulepszeń, których wartość była znacząco niższa niż 30% ich wartości początkowej.

Obecnie bieżącym zarządzaniem Galerią zajmuje się podmiot zewnętrzny (dalej: „Zarządca”), na podstawie podpisanej z P. umowy o zarządzanie. Umowy najmu lokali i powierzchni znajdujących się w Galerii podpisywane były bezpośrednio pomiędzy najemcami a P.

Nabycie Nieruchomości przez Spółkę zostanie dokonane na podstawie umowy sprzedaży (dalej: Umowa Sprzedaży). Zgodnie z intencjami Wnioskodawcy oraz Sprzedającego, Umowa Sprzedaży Nieruchomości będzie obejmowała wyłącznie wskazane powyżej działki (ich prawo własności lub odpowiednio prawo użytkowania wieczystego gruntów) oraz znajdujące się na nich budowle i budynek Galerii.

Na skutek dokonanej transakcji, Spółka wstąpi z mocy prawa w obowiązujące umowy najmu lokali handlowych w miejsce P (jako wynajmującego).

Natomiast Spółka nie jest zainteresowana nabyciem i nie zostaną przeniesione na nią przez Sprzedającego oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo Sprzedającego lub jego wyodrębniona część, tj nazwa Sprzedającego, znak towarowy.

Poza tym na Spółkę nie przejdą żadne inne umowy związane z Nieruchomością lub samym Sprzedającym, takie jak np. umowy dotyczące dostawy mediów, umowy serwisowe m.in. w zakresie obsługi technicznej, usług sprzątania, umowa w zakresie obsługi finansowo-księgowej, umowy rachunków bankowych, czy też umowa o zarządzanie Nieruchomością, umożliwiająca prawidłowe funkcjonowanie Galerii. Większość ze wskazanych, obecnie obowiązujących umów zostanie rozwiązana, a Spółka będzie zawierała nowe umowy z dostawcami tych usług we własnym zakresie - dotyczy to również umowy o zarządzanie, gdyż w momencie sprzedaży obecnie obowiązująca umowa zostanie rozwiązana, po czym Wnioskodawca zawrze nową umowę z podmiotem wybranym według własnego uznania (niewykluczone, że będzie to Zarządca). Zawarcie tych umów przez Spółkę (jako nowego właściciela Galerii) będzie niezbędne z punktu widzenia możliwości prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem Nieruchomości, gdyż bez zapewnienia stałej dostawy wskazanych usług (tj. wyłącznie przy wykorzystaniu składników majątków objętych Umową Sprzedaży) funkcjonowanie Galerii jako obiektu handlowego w ogóle nie będzie możliwe.

Jednocześnie, żadne zobowiązania P. związane z budową lub prowadzeniem Galerii, w tym ewentualne pożyczki lub kredyty, ani zobowiązania wobec dostawców zewnętrznych nie zostaną przeniesione na Spółkę. Również zobowiązanie kredytowe Sprzedającego wobec banku nie zostanie scedowane na Spółkę - zostanie ono w części spłacone ze środków otrzymanych ze sprzedaży Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy (bezpośrednio przez P. lub za pośrednictwem Spółki na zasadach umowy przekazu), a w pozostałym zakresie pozostanie nadal w P i nie przejdzie na Spółkę.

W zakres transakcji nie wejdą również umowy z pracownikami P., pomimo, że Sprzedający zatrudnia pracowników, odpowiedzialnych za bieżące prowadzenie przedsiębiorstwa P., w tym podejmowanie działań dotyczących prowadzenia Galerii (poza tymi, które są wykonywane na rzecz Sprzedającego przez podmioty trzecie na podstawie stosownych umów gospodarczych, jak umowa o zarządzanie). Zdecydowana większość pracowników Sprzedającego zostanie przejęta przez Zarządcę, przy czym może to nastąpić jeszcze przed zawarciem Umowy Sprzedaży przez Spółkę.

Wnioskodawca nie przejmie żadnych innych aktywów Sprzedającego, w tym wartości niematerialnych i prawnych, tajemnic przedsiębiorstwa, środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych Sprzedającego, ani ksiąg rachunkowych czy innych dokumentów związanych z przedsiębiorstwem Sprzedającego (z wyjątkiem wskazanych powyżej umów najmu, w które Spółka wstąpi z mocy prawa). Składniki majątkowe, jakie zostaną objęte Umową Sprzedaży nie są wyodrębnione pod względem organizacyjnym w przedsiębiorstwie Sprzedającego - w szczególności, nie stanowią one oddziału, zakładu, oddzielnej jednostki organizacyjnej, działu itp.

Sprzedający jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Transakcja sprzedaży Nieruchomości zostanie potwierdzona fakturą VAT wystawioną przez Sprzedającego na rzecz Wnioskodawcy. Jeszcze przed dokonaniem dostawy Strony zamierzają -zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) - złożyć do właściwego naczelnika urzędu skarbowego zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, wybierając tym samym opodatkowanie dostawy Nieruchomości na zasadach ogólnych. W konsekwencji faktura VAT z tytułu nabycia Nieruchomości przez Spółkę będzie zawierała kwotę podatku VAT naliczoną według stawki 23%.

Po nabyciu Nieruchomości, Spółka zamierza wykorzystywać ją w swojej działalności gospodarczej i osiągać przychody z najmu powierzchni handlowych znajdujących się w Galerii. Z tytułu wynajmu lokali handlowych Wnioskodawca będzie wystawiał faktury VAT, opodatkowując usługi wynajmu właściwą stawką podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy opisana transakcja nabycia nieruchomości dla celów przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie stanowi przedsiębiorstwa iub zorganizowanej część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 3 i 4 tej ustawy, i tym samym czy Wnioskodawca będzie miał prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne od składników majątku zakwalifikowanych do środków trwałych ustalonych od wartości początkowej ustalonej zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 i nie będzie miał zastosowania art. 16g ust. 10 i 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do środków trwałych nabytych w ramach opisanej transakcji...

Zdaniem Wnioskodawcy, zważywszy na zakres przedmiotowy Umowy Sprzedaży, planowana transakcja nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT).

Tym samym w zakresie przedmiotowej transakcji w ocenie Wnioskodawcy nie będzie miał zastosowania art. l6g ust. 10 i 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Wnioskodawcy, Spółka powinna rozpoznawać koszt podatkowy z tytułu odpisów amortyzacyjnych od składników majątku zakwalifikowanych do środków trwałych ustalonych pd wartości początkowej zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt l.

Z uwagi na zbieżność pojęć „przedsiębiorstwa” i „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” występujących w ustawie o VAT i ustawie o CIT, Spółka przyjmuje, że konkluzje wynikające z powołanego poniżej orzecznictwa sądowego oraz praktyki organów podatkowych dotyczące rozumienia wskazanych pojęć, mają zastosowanie w równej mierze dla sposobu kwalifikacji opisanego zdarzenia dla potrzeb VAT, jak i CIT - niezależnie od tego, na gruncie jakiej sprawy zostały wydane.

  1. Pojęcie „przedsiębiorstwa” i „zorganizowanej części przedsiębiorstwa

Ustawa o CIT stanowi w art. 4a pkt 3, że pod pojęciem przedsiębiorstwa należy rozumieć przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Ustalając zatem znaczenie pojęcia przedsiębiorstwa należy odnieść się do przepisu art. 55(1) Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym przedsiębiorstwem jest zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

  1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
  2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
  3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
  4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
  5. koncesje, licencje i zezwolenia,
  6. patenty i inne prawa własności przemysłowej,
  7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
  8. tajemnice przedsiębiorstwa,
  9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem doktryny prawa cywilnego, nie wszystkie składniki materialne i niematerialne przedsiębiorstwa wymienione w powyższym przepisie są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. O tym, jakie składniki muszą być przedmiotem transakcji, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne w danej sprawie. Zasadniczo przyjmuje się jednak, że składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, aby można było mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest więc, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Jeżeli zatem przedmiotem transakcji (jak w niniejszym przypadku) jest wyłącznie zbycie poszczególnych składników majątkowych Sprzedającego, niewystarczających jednak do samodzielnego kontynuowania działalności, to nie sposób mówić o sprzedaży przedsiębiorstwa.

W ocenie Spółki, nie dojdzie tutaj również do transakcji z udziałem zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedającego.

Zgodnie bowiem z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Identyczną definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawiera też art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Uwzględniając powyższe, zdaniem Wnioskodawcy przyjąć należy, że aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać - na gruncie przepisów podatkowych - zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w indywidualnej interpretacji z dnia 30 października 2012 r., nr ITPP2/443-966/12/AK).

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Cechami charakterystycznymi takiego zespołu składników, pozwalającymi na uznanie, iż mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa są - w świetle orzecznictwa sądowego i praktyki organów podatkowych:

  1. Wyodrębnienie organizacyjne, które zasadniczo powinno przybrać sformalizowany charakter -tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, który w interpretacji z 23.01.2014 r. (nr IPPP2/443-1158/13-2/DG) stwierdził, że: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze”.
  2. Wyodrębnienie finansowe, rozumiane jako sytuacja, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (najpełniej realizowana w przypadku wyodrębnienia zakładu lub oddziału).
  3. Wyodrębnienie funkcjonalne, które zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych należy rozumieć jako: „przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa” (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 23.01.2014 r., nr IPPP2/443-1158/ 13-2/DG, jak również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 5.11.2015 r.).

W ocenie Wnioskodawcy to właśnie kwestia wyodrębnienia funkcjonalnego (czy raczej jego braku) będzie kluczowa w niniejszej sprawie. Niezależnie bowiem od przesłanek z pkt (i) oraz (ii) powyżej, to brak możliwości prowadzenia działalności z wykorzystaniem wyłącznie składników majątkowych, objętych Umową Sprzedaży będzie przesądzał o braku podstaw do uznania, iż planowana transakcja będzie dotyczyła zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedającego.

Co istotne, wagę wyodrębnienia funkcjonalnego można również dostrzec w prawie wspólnotowym, w tym w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE (dalej: TSUE). W wyroku z 10.11.2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Lüdenscheid v. Christel Schriever, TSUE wskazał bowiem, że pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy rozumieć w sposób funkcjonalny, tj. winna ona dawać możliwość samodzielnego prowadzenia działalności, której ma służyć. Zdaniem TSUE pojęcie to jest terminem autonomicznym prawa unijnego i należy je interpretować w sposób jednolity we wszystkich państwach członkowskich UE.

Co więcej, istotne jest również, aby taki wyodrębniony zespół składników majątkowych obejmował także zobowiązania związane z ich funkcjonowaniem w przedsiębiorstwie. Zobowiązania obok prawa własności składników majątku czy też należności stanowią bowiem jeden z najważniejszych elementów wchodzących w skład przedsiębiorstwa i są nierozerwalnie z nim związane. Wyłączenie ich zatem powoduje, że nie można mówić o innych pozostających składnikach majątkowych jak o przedsiębiorstwie lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Stanowisko takie znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 17.12.2012 r. (nr ITPP2/443-1174/12/PS), gdzie czytamy:

„Na nabywcę winny przejść wszystkie zobowiązania związane z tą częścią przedsiębiorstwa, gdyż stanowią one jego składniki. Zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ww. ustawy, ma więc miejsce tylko w przypadku, gdy na nabywcę zostaną przeniesione wszystkie zobowiązania wcześniej jej przypisane.

Wyodrębniona część przedsiębiorstwa pozbawiona tych zobowiązań utraci tym samym status zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług powyższe nie dotyczy kwestii przenoszenia zobowiązań, które nie mogą być przenoszone z mocy prawa”.

Co więcej, nie chodzi tutaj tylko o zobowiązania wobec klientów i wierzycieli, lecz także wobec pracowników. Kolejnym istotnym elementem zorganizowanej części przedsiębiorstwa będą zatem pracownicy, tj. konieczność ich przyporządkowania do wyodrębnionej struktury oraz możliwość ich przejścia do nowego pracodawcy (podmiotu nabywającego). Potwierdził to m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 12.08.2011 r. (nr IPPP2/443- 625/11-4/KAN) wskazując, iż:

„Aby mówić o zorganizowanej części przedsiębiorstwa przedmiotem transakcji winny być składniki materialne i niematerialne tworzące zorganizowany kompleks przeznaczony do realizacji zadań gospodarczych. Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, ale także „czynnik ludzki", czyli kadra pracownicza.

Podsumowując przyjąć należy, że zarówno na gruncie ustawy o VAT, jak i ustawy o CIT, o zorganizowanej części przedsiębiorstwa możemy mówić wówczas, gdy spełnione są łącznie wszystkie następujące przesłanki:

  1. Istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań (wobec kontrahentów, wierzycieli, pracowników);
  2. Zespół ten jest wyodrębniony organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przy czym uznaje się, że:
    1. wyodrębnienie organizacyjnie powinno zasadniczo nastąpić poprzez utworzenie w strukturze przedsiębiorstwa osobnego zakładu, oddziału (lub podobnej jednostki), co powinno znaleźć odzwierciedlenie w statucie, regulaminie lub zarządzeniu władz przedsiębiorstwa, a jednocześnie powinno obejmować przyporządkowanie pracowników oraz majątku do takiej zorganizowanej części przedsiębiorstwa,
    2. wyodrębnienie finansowe nie oznacza całkowitej samodzielności finansowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, lecz powinno zapewniać możliwość przyporządkowania do niej elementarnych danych finansowych takich jak koszty, przychody, należności, zobowiązania; służyć temu ma odpowiednia ewidencja zdarzeń gospodarczych, dokonywana z wykorzystaniem odrębnych kont oraz posiadanie odrębnego rachunku bankowego, na który spływają przychody i z których regulowane są zobowiązania takiej zorganizowanej części przedsiębiorstwa;
  3. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne), przy czym takie przeznaczenie (wyodrębnienie) powinno nastąpić jeszcze przed transakcją zbycia;
  4. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze; innymi słowy w przypadku przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa na inny podmiot możliwa będzie kontynuacja jego dotychczasowych zadań, z czym wiąże się konieczność przeniesienia w ramach transakcji sprzedaży w zasadzie wszystkich składników majątku (w tym zobowiązań) związanych z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz przejście pracowników od zbywającego do podmiotu nabywającego.

Brak spełnienia któregokolwiek ze wskazanych warunków wyklucza możliwość uznania, iż mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

Tymczasem w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, Umowa Sprzedaży będzie dotyczyła wyłącznie działek i posadowionego na nich budynku oraz budowli. W związku z transakcją, Spółka wstąpi w prawa wyłącznie umów najmu. Na Wnioskodawcę nie przejdą natomiast żadne inne umowy, zawarte przez Sprzedającego, a w szczególności umowy z dostawcami usług niezbędnych do kontynuowania działalności związanej z prowadzeniem Galerii (w tym umowy o dostawę mediów, czy umowa o zarządzanie). Spółka nie przejmie również żadnych zobowiązań finansowych Sprzedającego, w tym z tytułu pożyczek, kredytów. Co więcej, nie dojdzie do przejęcia umów z pracownikami Sprzedającego. W ocenie Wnioskodawcy, nie sposób zatem mówić tutaj o zorganizowanym zespole elementów, który mógłby posiadać zdolność do niezależnego działania gospodarczego. Nabywane składniki majątkowe nie są ponadto wyodrębnione organizacyjnie w strukturze przedsiębiorstwa Sprzedającego. W związku z powyższym analiza odrębności finansowej jest zbędna, gdyż nie wystarczy ona do uznania, iż mamy do czynienia z przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią.

Powyższe stanowisko Spółki potwierdzają także rozstrzygnięcia organów podatkowych, wydane w podobnych stanach faktycznych, w tym odniesieniu do zbycia nieruchomości obejmujących centra handlowe. Wnioskodawca pragnie tu wskazać przede wszystkim na takie pisma jak:

  • interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15.01.2013 r. (nr IPPP1/443-1109/12-2/EK), w której organ wykluczył istnienie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w przypadku, gdy:
    część składników majątkowych wskazanych jako niezbędne z punktu widzenia definicji przedsiębiorstwa nie zostanie przeniesiona na Wnioskodawcę. Ponadto, nie jest możliwe zidentyfikowanie zorganizowanego zbioru składników materialnych i niematerialnych służących prowadzonej działalności, ponieważ przedmiotem transakcji będzie tylko Nieruchomość, której bez dodatkowych elementów niezbędnych dla prowadzenia działalności gospodarczej (np. umów z dostawcami mediów, umowy z zarządcą nieruchomości) nie sposób nadać przymiotu "zorganizowania".
  • interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 22.03.2012 r. (nr ITPP2/443-49/12/MD), w której organ zgodził się, iż:
    konkluzję, że Centrum Handlowe nie stanowi przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ale swoisty "produkt" działalności przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, potwierdza również fakt, że Wnioskodawca nie przeniósł na Kupującego należności związanych z funkcjonowaniem Centrum Handlowego (należności z tytułu umów najmu powierzchni w Centrum Handlowym), jak również zobowiązań (zobowiązania finansowe dotyczące Centrum Handlowego pozostały u Wnioskodawcy). Na Kupującego nie zostały również przeniesione niektóre umowy związane z prowadzeniem Centrum Handlowego (np. umowy na dostawę mediów - Kupujący zobowiązany będzie zawrzeć takie umowy we własnym zakresie z wybranymi przez siebie dostawcami i na warunkach wynegocjowanych przez Kupującego).
  • interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30.01.2014 r. (nr IPPP1/443-1341/13-2/PR), w której odstępując od uzasadnienia organ zgodził się z podatnikiem, że sprzedaż centrum handlowego, wraz umowami najmu oraz innymi elementami nierozerwalnie związanymi z nieruchomością flak część należności, dokumentacji, logo, znaki towarowe i nazwa handlowa, pod którą funkcjonuje centrum) nie stanowi transakcji dotyczącej ani przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części, lecz jedynie dostawę poszczególnych składników majątkowych.

Uwzględniając powyższe Spółka stoi na stanowisku, że na gruncie ustawy o CIT, nabycie Nieruchomości przez Spółkę nie powinno być kwalifikowane jako transakcja obejmująca przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część. Jak bowiem wskazano powyżej, składniki majątkowe objęte Umową Sprzedaży nie będą stanowiły zorganizowanego zespołu elementów, który pozwalałby na samodzielne prowadzenie działalności przez Spółkę jako nabywcę. Znaczna część składników istotnych i niezbędnych z punktu widzenia funkcjonowania Galerii nie przejdzie na Wnioskodawcę. Spółka będzie zobowiązana samodzielnie, we własnym zakresie podjąć działania w celu nabycia wymaganych usług, tak aby dopiero wtedy zapewnić możliwość kontynuowania działalności i osiągania przychodów z Galerii.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe będzie przyjęcie, że nabycie Nieruchomości będzie dla Spółki stanowiło nabycie poszczególnych składników majątkowych (głównie środków trwałych), a nie przedsiębiorstwa Sprzedającego lub zorganizowanej części tego przedsiębiorstwa.

Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych zostały określone w art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 w przypadku nabycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych za wartość początkową przyjmuje się ich cenę nabycia. Ustawa o podatku dochodowym zawiera jednak liczne modyfikacje w zakresie ustalania wartości początkowej środków trwałych. I tak zgodnie z brzmieniem art. 16g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku nabycia zorganizowanej części .przedsiębiorstwa „łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi

  1. suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2;
  2. różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy”.

Zgodnie zaś z art. 16g ust. 2 ww. ustawy, „wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia;przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną”.

W zakresie ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych ma dodatkowo zastosowanie art. 16g ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stosuje się odpowiednio art. 14 omawianej stawy.

W przedmiotowej sprawie w ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze powyższe uregulowania kluczowym z perspektywy podatnika jest ustalenie, czy w przypadku przedmiotowej transakcji mamy do czynienia z nabyciem, przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, co determinuje miedzy innymi sposób ustalania wartości początkowej środków trwałych i kosztu podatkowego z tytułu odpisów amortyzacyjnych.

Nabycie Nieruchomości przez Wnioskodawcę nastąpi w drodze umowy kupna-sprzedaży Wnioskodawca dokona nabycia odpłatnie - Spółka dokona zapłaty ceny za nieruchomość. Jednocześnie w ocenie Wnioskodawcy przedmiotowa transakcja nie może być utożsamiana z transakcją nabycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, co Wnioskodawca obszernie uzasadnił powyżej. Tym samym w świetle przedstawionego przez Wnioskodawcę stanowiska, ustalenie wartości początkowej środków trwałych nabytych w przedmiotowej transakcji na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy dokonać na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 i nie znajdzie zastosowania art. 16g ust. 10 i ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego - jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.