IPPB5/423-811/09/13-7/S/MK | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
Aby dług mógł zostać uwzględniony w składnikach majątkowych zbywanego przedsiębiorstwa, powinien spełniać dwa warunki. Po pierwsze winien być funkcjonalnie związany z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, po drugie nie może być uwzględniony w cenie nabycia o której mowa w art. 16g ust. 3 ustawy CIT. Zastrzeżenia te zapobiegają sytuacjom, w których przejmowane długi wpływałyby podwójnie na koszty uzyskania przychodów. Dotyczy to takiego przypadku, w którym kwota należna zbywcy podwyższona zostanie o wartość przejętych do spłaty długów zbywcy, jako element ceny nabycia. W tej sytuacji, przejęte długi nie mogą ponownie pomniejszać wartości składników majątkowych przy ustalaniu łącznej wartości początkowej firmy.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18.03.2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1764/10 (data wpływu 15.07.2013 r.) stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 15.12.2009 r. (data wpływu 17.12.2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 08.03.2010 r. (data nadania 08.03.2010 r., data wpływu 10.03.2010 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie Nr IPPB5/423-811/09-2/MB z dnia 25.02.2010 r. (data doręczenia 02.03.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

  • kwalifikacji nabywanego majątku jako przedsiębiorstwo - jest prawidłowe,
  • kwalifikacji nabywanego majątku jako zorganizowana część przedsiębiorstwa - jest bezprzedmiotowe,
  • możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki Zbywanej środków pieniężnych w nominalnej wartości - jest nieprawidłowe,
  • możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki Zależnej wierzytelności pieniężnych w nominalnej wartości - jest prawidłowe,
  • sposobu ustalenia wartości początkowej firmy - jest nieprawidłowe,
  • możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych Spółki odsetek zapłaconych w związku z pożyczkami, kredytami, zobowiązaniami z tytułu umowy cash-pool w części dotyczącej odsetek naliczonych za okres od dnia transakcji - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17.12.2009 r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

  • kwalifikacji nabywanego majątku jako przedsiębiorstwo,
  • kwalifikacji nabywanego majątku jako zorganizowana część przedsiębiorstwa,
  • możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki Zbywanej środków pieniężnych w nominalnej wartości,
  • możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki Zależnej wierzytelności pieniężnych w nominalnej wartości ,
  • sposobu ustalenia wartości początkowej firmy,
  • możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych Spółki odsetek zapłaconych w związku z pożyczkami, kredytami, zobowiązaniami z tytułu umowy cash-pool w części dotyczącej odsetek naliczonych za okres od dnia transakcji.
W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.
  1. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”) - będąca spółką z ograniczoną odpowiedzialnością posiadającą siedzibę i miejsce zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - nabędzie udziały (akcje) w jednej lub kilku polskich spółkach posiadających osobowość prawną (spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółkach akcyjnych - dalej „Spółka Zależna” lub „Spółki Zależne”).
  2. W następnej kolejności, Spółka wraz z jedną lub z kilkoma Spółkami Zależnymi utworzy podatkową grupę kapitałową w rozumieniu art. 1a UPodPraw (dalej „Podatkowa Grupa Kapitałowa”), która uzyska status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (dalej „CIT”); przy czym:
    1. Spółka będzie spółką reprezentującą Podatkową Grupę Kapitałową w zakresie obowiązków wynikających z UPodPraw oraz z przepisów Ordynacji podatkowej w rozumieniu art. 1a ust. 3 pkt 4 UPodPraw; ponadto
    2. dla potrzeb niniejszego wniosku przyjęte jest założenie, że wszystkie wymogi przewidziane w UPodPraw dla utworzenia Podatkowej Grupy Kapitałowej i uzyskania przez nią statusu podatnika CIT zostaną spełnione.
  3. W następnej kolejności, jeśli zostaną podjęte takie decyzje biznesowe, w okresie istnienia Podatkowej Grupy Kapitałowej posiadającej status podatnika CIT, Spółka i Spółka Zależna (Spółki Zależne) zawrą umowę (umowy) sprzedaży, na podstawie których Spółka nabędzie odSpółki Zależnej (Spółek Zależnych) aktywa związane z działalnością gospodarczą Spółki Zależnej (Spółek Zależnych), których przeniesienie będzie dopuszczalne przez obowiązująceprzepisy prawa.

W szczególności, w skład przedmiotu (przedmiotów) transakcji mogą wejść stanowiące funkcjonalną całość i służące prowadzeniu działalności gospodarczej:

  1. wartości niematerialne i prawne oraz środki trwałe w postaci ruchomości, w tym pojazdy mechaniczne, urządzenia, oraz inne aktywa według stanu na dzień zawarcia umowy sprzedaży,
  2. prawa wynikające z umów najmu, dzierżawy i leasingu nieruchomości lub ruchomości związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa, a także prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości należących do osób trzecich,
  3. wierzytelności pieniężne (w tym z tytułu dostawy usług) według stanu na dzień umowy sprzedaży,
  4. inwestycje długoterminowe, w tym papiery wartościowe oraz krótkoterminowe, w tym środki pieniężne i inne aktywa pieniężne,
  5. księgi i wszelkie dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej włącznie z dokumentacją dotyczącą przedsiębiorstwa, danymi klienteli, cennikami, know-how, planami biznesowymi i wszelkimi innymi informacjami, które mogłyby zostać uznane jako istotne dla prowadzonej działalności.

Przy pomocy nabytych składników majątku Spółka będzie mogła prowadzić działalność gospodarczą w takim samym zakresie i charakterze co Spółka Zależna (Spółki Zależne).

W przypadku jednej ze Spółek Zależnych z opisanego powyżej przedmiotu transakcji mogą zostać wyłączone prawa i obowiązki wynikające z zawartej umowy przedwstępnej na nabycie nieruchomości (zaklasyfikowane dla celów rachunkowości jako zaliczki na środki trwałe w budowie). Obrót nieruchomościami nie jest podstawowym przedmiotem działalności tej Spółki Zależnej.

  1. Cena nabycia przedmiotu transakcji (przedmiotów) transakcji opisanej w pkt 3 uwzględniać będzie długi funkcjonalnie związane z działalnością Spółki Zależnej (Spółek Zależnych), które zostaną przejęte przez Spółkę na podstawie odrębnych umów. W konsekwencji, Spółka przejmie także część lub całość zobowiązań związanych z działalnością Spółki Zależnej (Spółek Zależnych), których przeniesienie będzie dopuszczalne przez obowiązujące przepisy prawa. Wśród tych zobowiązań mogą istnieć zobowiązania z tytułu kredytów lub pożyczek a także umowy cash-pool.

Pismem z dnia 08.03.2010 r. (data wpływu 10.03.2010 r.) Wnioskodawca uzupełnił przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe wskazując, iż Spółka przejmie zobowiązania funkcjonalnie związane z działalnością Spółki Zależnej (Spółek Zależnych), które są niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej, poprzednio prowadzonej przez Spółkę Zależną (Spółki Zależne). Wyłączone mogą zostać:

  • zobowiązania, których przeniesienie nie jest dopuszczalne przez prawo (w szczególności zobowiązania publiczno-prawne) oraz
  • potencjalnie inne zobowiązania, które nie są niezbędne do kontynuowania działalności gospodarczej Spółki Zależnej (Spółek Zależnych).

Ponadto Spółka potwierdza, że: środki pieniężne, (pytanie oznaczone we wniosku nr 3), wartość wierzytelności pieniężnych (pytanie oznaczone we wnioski nr 4), odsetki od przejętych kredytów, pożyczek, zobowiązań z tytułu umów cash-pool, (naliczone do dnia transakcji a niezapłacone przez Spółkę Zależną/Spółki Zależne - stanowisko Spółki do pytania oznaczonego we wniosku nr 5) zostaną ujęte w wartości transakcji ustalonej na dzień sprzedaży, tzn. zostaną ujęte w bilansie przedsiębiorstwa będącego przedmiotem sprzedaży. Spółka ujmie je również w swoim bilansie. Natomiast odsetki związane z pożyczkami, kredytami, zobowiązaniami z tytułu umowy cash-pool w części dotyczącej odsetek naliczonych za okres od dnia transakcji (pytanie oznaczone we wniosku nr 6), do których zapłaty zobowiązana będzie Spółka nie będą uwzględnione w bilansie na dzień transakcji.

Zdaniem Spółki odsetki nie ujęte w wartości powyższej transakcji (odsetki naliczone za okres od dnia transakcji, do których zapłaty zobowiązana będzie Spółka w związku z przejęciem zobowiązań z tytułu pożyczek, kredytów, zobowiązań z tytułu umowy cash-pool będą ponoszone w celu uzyskania przychodu albo zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. W szczególności:

  • zobowiązanie do zapłaty odsetek wynikać będzie bezpośrednio z transakcji nabycia przedsiębiorstwa (względnie jego zorganizowanej części), które będzie wykorzystywane przez Spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej, a tym samym do generowania przychodów podatkowych,
  • przejęcie przez Spółkę określonych zobowiązań z tytułu umów pożyczek, kredytów, cash-pool, w tym przyszłych zobowiązań odsetkowych, jest warunkiem koniecznym dla nabycia przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części), które będzie źródłem przychodów Spółki,
  • spłata odsetek pozwoli również na zabezpieczenie/zachowanie źródła przychodów - brak spłaty przejętych zobowiązań, w tym przyszłych zobowiązań odsetkowych, mógłby doprowadzić do utraty majątku Spółki, będącego podstawą prowadzonej działalności gospodarczej a nawet do upadłości i w konsekwencji do utraty źródła przychodów.
W związku z powyższym zadano następujące pytania.
  1. Czy transakcja opisana w punkcie 3 i 4 zdarzenia przyszłego, tj. przeniesienie aktywów i zobowiązań związanych z działalnością gospodarczą Spółki Zależnej z wyłączeniem praw i obowiązków wynikających z zawartej umowy przedwstępnej na nabycie nieruchomości, będzie stanowiło nabycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 UPodPraw oraz art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT...
  2. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 czy transakcja opisana w punkcie 3 i 4 zdarzenia przyszłego, tj. przeniesienie aktywów i zobowiązań związanych z działalnością gospodarczą Spółki Zależnej, z wyłączeniem praw i obowiązków wynikających z zawartej umowy przedwstępnej na nabycie nieruchomości, będzie stanowiła nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 UPodPraw oraz art. 6 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT...
  3. Czy - jeśli zdarzenia opisane w punkcie 3 i 4 zdarzenia przyszłego się ziszczą i przedmiot(przedmioty) transakcji zostanie zaklasyfikowany jako przedsiębiorstwo albo zorganizowana część przedsiębiorstwa - Spółka (jako spółka reprezentująca Podatkową Grupę Kapitałową) powinna potraktować ustaloną na dzień transakcji - wartość nominalną środków pieniężnych wchodzących w skład nabywanego przedsiębiorstwa /zorganizowanej części przedsiębiorstwa - jako koszt uzyskania przychodów Spółki Zależnej (Spółek Zależnych), który - jako element składowy dochodu albo straty Spółki Zależnej (Spółek Zależnych) będącej jedną ze spółek tworzących Podatkową Grupę Kapitałową - powinien zostać uwzględniony w rozliczeniu CIT Podatkowej Grupy Kapitałowej...
  4. Czy - jeśli zdarzenia opisane w punkcie 3 i 4 zdarzenia przyszłego się ziszczą i przedmiot (przedmioty) transakcji zostanie zaklasyfikowany jako przedsiębiorstwo albo zorganizowana część przedsiębiorstwa - Spółka (jako spółka reprezentująca Podatkową Grupę Kapitałową) powinna potraktować ustaloną na dzień transakcji wartość nominalną wierzytelności pieniężnych wchodzących w skład nabywanego przedsiębiorstwa /zorganizowanej części przedsiębiorstwa - jako koszt uzyskania przychodów Spółki Zależnej (Spółek Zależnych), który - jako element składowy dochodu albo straty Spółki Zależnej (Spółek Zależnych) będącej jedną ze spółek tworzących Podatkową Grupę Kapitałową - powinien zostać uwzględniony w rozliczeniu CIT Podatkowej Grupy Kapitałowej...
  5. W jaki sposób należy skalkulować wartość firmy - podlegającą amortyzacji podatkowej - w przypadku, gdy przedmiot transakcji zostanie zaklasyfikowany jako przedsiębiorstwo albo zorganizowana część przedsiębiorstwa...
  6. Czy w przypadku, gdy przedmiot transakcji opisanej w pkt 3 zdarzenia przyszłego zostanie zaklasyfikowany jako przedsiębiorstwo albo zorganizowana część przedsiębiorstwa, odsetki zapłacone w związku z pożyczkami, kredytami, zobowiązaniami z tytułu umowy cash-pool przejętymi przez Spółkę będą stanowiły koszt podatkowy Spółki w momencie ich zapłaty (lub kapitalizacji) w części dotyczącej odsetek naliczonych za okres od dnia transakcji...

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest wykładnia przepisów w zakresie pytań oznaczonych nr 1, nr 2, nr 3, nr 4, nr 5, nr 6 w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Wniosek Spółki w zakresie pytań oznaczonych nr 1 oraz nr 2 w części dotyczącej podatku od towarów i usług został rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, przeniesienie aktywów i zobowiązań związanych z działalnością gospodarczą Spółki Zależnej z wyłączeniem praw i obowiązków wynikających z zawartej umowy przedwstępnej na nabycie nieruchomości będzie stanowiło nabycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 UPodPraw oraz art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

  1. Zgodnie z art. 4a pkt 3 UPodPraw, przedsiębiorstwo oznacza przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm., dalej: „Kodeks cywilny”).
  2. Ustawa o VAT nie zawiera definicji przedsiębiorstwa. W konsekwencji, zdaniem Spółki, także dla celów podatku VAT należy się posłużyć definicją sformułowaną w Kodeksie cywilnym.
  3. Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:
    1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
    2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
    3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
    4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
    5. koncesje, licencje i zezwolenia;
    6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
    7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
    8. tajemnice przedsiębiorstwa;
    9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 55 Kodeksu cywilnego);
  4. Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych (art. 552 Kodeksu cywilnego).

Kodeks cywilny zawiera jedynie ogólną definicję przedsiębiorstwa. Zatem w celu jej doprecyzowania należy odwołać się do orzecznictwa Sądu Najwyższego oraz sądów administracyjnych w tym zakresie.

Zgodnie z orzecznictwem Sądu Najwyższego „zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje pełnione przez przedsiębiorstwo (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 17 października 2000 r., sygn. akt I CKN 850/98) a zatem „nawet wyłączenie niektórych składników nie uniemożliwia przyjęcia, że doszło do zbycia (...) przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 KC, jeżeli na nabywcę przeszło minimum dóbr materialnych i niematerialnych oraz środków i sposobów, jakie są konieczne do podjęcia przez niego takiej działalności gospodarczej, jaką prowadził zbywca (wyrok Sądu Najwyższego z 8 kwietnia 2003 r., sygn. IV CKN 51/01).

Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: „ocena czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa jest więc możliwa in concreto, a miarodajne jest ustalenie, czy nabyto minimum środków bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe (wyrok NSA we Wrocławiu z 18 września 2002 r., sygn. I SA/Wr 2713/00).

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie także w praktyce organów podatkowych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji podatkowej z 30 stycznia 2009 r. (sygn. ILPP2/443-1023/08-2/AD) uznał, że „w praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej (...). Jeśli wyłączone ze zbycia składniki przedsiębiorstwa nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa jako takiego, wówczas czynność (...) taka uznana będzie za sprzedaż przedsiębiorstwa, chociaż nie obejmuje ona wszystkich jego składników”.

W konsekwencji, należy uznać, że z transakcją nabycia przedsiębiorstwa mamy do czynienia w przypadku, gdy spełnione są łącznie następujące warunki:

  • dochodzi do nabycia zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych przeznaczonego do prowadzenia działalności gospodarczej, oraz
  • dochodzi do nabycia minimum aktywów i pasywów, które umożliwiają nabywającemu kontynuowanie działalności gospodarczej prowadzonej przez zbywającego.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, skoro:

  • nabyte przez Spółkę aktywa i zobowiązania Spółki Zależnej stanowić będą samodzielną organizacyjnie i funkcjonalnie całość, przeznaczoną do prowadzenia działalności gospodarczej,
  • Spółka nabędzie wszystkie składniki majątkowe potrzebne do prowadzenia działalności gospodarczej Spółki Zależnej,
  • elementy wyłączone z przedmiotu transakcji, (tj. prawa i obowiązki wynikające z zawartej umowy przedwstępnej na nabycie nieruchomości) nie są niezbędne do kontynuowania działalności gospodarczej Spółki Zależnej,
  • przy pomocy nabytych składników majątku Spółka będzie mogła prowadzić działalność gospodarczą w takim samym zakresie i charakterze co Spółka Zależna,
  • art. 552 Kodeksu cywilnego jednoznacznie dopuszcza możliwość dokonywania wyłączeń składników z transakcji mającej za przedmiot przedsiębiorstwo

- to transakcja opisana w pkt 3 zdarzenia przyszłego będzie stanowiła nabycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 UPodPraw oraz art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, przeniesienie aktywów i zobowiązań związanych z działalnością gospodarczą Spółki Zależnej, których przeniesienie będzie dopuszczalne przez obowiązujące przepisy prawa z wyłączeniem praw i obowiązków wynikających z zawartej umowy przedwstępnej na nabycie nieruchomości, będzie stanowiło nabycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 UPodPraw oraz art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

Ad. 2

Zdaniem Spółki, w przypadku uznania, że ze względu na dokonane wyłączenia przedmiot transakcji opisany w pkt 3 i 4 zdarzenia przyszłego nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 UPodPraw oraz art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, powinien on zostać zaklasyfikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów UPodPraw i Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 UPodPraw, zorganizowana część przedsiębiorstwa jest to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Identyczną definicję przewiduje art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, skoro:

  1. przedmiotem transakcji opisanej w pkt 3 i 4 zdarzenia przyszłego będzie zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
  2. przedmiot transakcji opisanej w pkt 3 i 4 zdarzenia przyszłego będzie stanowił wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie całość, przeznaczoną do prowadzenia działalności gospodarczej,
  3. przedmiot transakcji opisanej w pkt 3 i 4 stanowić będzie „jednostkę” zdolną do niezależnej działalności,
  4. przy wykorzystaniu nabytych składników majątku Spółka zamierza kontynuować dotychczasową działalność Spółki Zależnej,

- w przypadku uznania, że ze względu na dokonane wyłączenia przedmiot transakcji opisanej w pkt 3 i 4 zdarzenia przyszłego nie stanowi przedsiębiorstwa, stanowić on będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 UPodPraw oraz art. 6 ust pkt 1 w związku z art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, w przypadku uznania że ze względu na dokonane wyłączenia praw i obowiązków wynikających z zawartej umowy przedwstępnej na nabycie nieruchomości, przedmiot transakcji opisanej w pkt 3 i 4 zdarzenia przyszłego nie stanowi całego przedsiębiorstwa w rozumieniu Kodeksu cywilnego, powinien on zostać zaklasyfikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 UPodPraw oraz art. 6 ust pkt 1 w związku z art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

Ad. 3

Zdaniem Spółki, jeżeli zdarzenia opisane w punkcie 3 i 4 zdarzenia przyszłego się ziszczą i przedmiot (przedmioty) transakcji zostanie zaklasyfikowany jako przedsiębiorstwo albo zorganizowana część przedsiębiorstwa - Spółka (jako spółka reprezentująca Podatkową Grupę Kapitałowa) powinna potraktować ustaloną na dzień transakcji - wartość nominalną środków pieniężnych wchodzących w skład zbywanego przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa - jako koszt uzyskania przychodów Spółki Zależnej (Spółek Zależnych), który - jako element składowy dochodu albo straty Spółki Zależnej (Spółek Zależnych) będącej jedną ze spółek tworzących Podatkową Grupę Kapitałową - powinien zostać uwzględniony w rozliczeniu CIT Podatkowej Grupy Kapitałowej.

Zdaniem Spółki;

  1. UPodPraw nie zawiera żadnych szczególnych przepisów dotyczących sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa;
  2. w rezultacie, w analizowanym stanie faktycznym koszty uzyskania przychodów powinny być ustalone odrębnie dla każdego składnika majątkowego wchodzącego w skład zbywanego przez Spółkę Zależną (Spółki Zależne) przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa w oparciu o ogólne zasady określone w UPodPraw.

Stosownie do ogólnej zasady wskazanej w art. 15 ust. 1 UPodPraw, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Kierując się wykładnią językową i systemową powyższego przepisu za koszt uzyskania przychodów należy uznać;

  • koszt faktycznie zrealizowany w znaczeniu kasowym, a także
  • każdy faktycznie dokonany odpis niebędący wydatkiem w ujęciu kasowym, powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów podatnika, w tym także również środków pieniężnych na rachunkach bankowych (zob. „Podatek dochodowy od osób prawnych”, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2006, str. 345).

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 15 maja 2008 (sygn. I Sa/Go 293/08) nie zakwestionował prawa podatnika do zaliczenia wartości nominalnej środków pieniężnych przekazanych w ramach zbywanego przedsiębiorstwa do kosztów uzyskania przychodów uznając, że „przez poniesienie” kosztu należy w takim wypadku rozumieć zarówno poniesienie wydatku jak i zakwalifikowanie faktycznie zrealizowanego odpisu lub innego zmniejszenia aktywów lub zwiększenia straty”.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, skoro;

  1. w związku z transakcjami opisanymi w pkt 3 i 4 zdarzenia przyszłego dojdzie do „wyzbycia się” przez Spółkę Zależną (Spółki Zależne) środków pieniężnych wchodzących w skład zbywanego przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w konsekwencji do zmniejszenia aktywów Spółki Zależnej (Spółek Zależnych),
  2. w wyniku sprzedaży przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółka Zależna (Spółki Zależne) osiągnie przychód podatkowy, a zatem opisany w pkt 1 powyżej koszt zostanie poniesiony w celu uzyskania przychodu podatkowego,
  3. przedmiotowy koszt nie został ujęty w zamkniętym katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów określonym w art. 16 ust. 1 UPodPraw,

- to Spółka (jako spółka reprezentująca Podatkową Grupę Kapitałową) powinna potraktować wartość środków pieniężnych wchodzących w skład zbywanego przedsiębiorstwa /zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako koszt uzyskania przychodów Spółki Zależnej (Spółek Zależnych), który jako element składowy dochodu albo straty Spółki Zależnej (Spółek Zależnych) będącej jedną ze spółek tworzących Podatkową Grupę Kapitałową - powinien zostać uwzględniony w rozliczeniu CIT Podatkowej Grupy Kapitałowej. Zdaniem Spółki, wysokość tego kosztu powinna być ustalona w wartości nominalnej środków pieniężnych, które przejdą na własność Spółki w związku z nabyciem przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki Zależnej (przedsiębiorstw/zorganizowanych części przedsiębiorstw Spółek Zależnych) i pomniejszoną aktywa Spółki Zależnej (Spółek Zależnych).

Ad.4

Zdaniem Spółki, jeżeli zdarzenia opisane w punkcie 3 i 4 zdarzenia przyszłego się ziszczą i przedmiot (przedmioty) transakcji zostanie zaklasyfikowany jako przedsiębiorstwo albo zorganizowana część przedsiębiorstwa Spółka (jako spółka reprezentująca Podatkową Grupę Kapitałowa) powinna potraktować - ustaloną na dzień transakcji - wartość nominalną wierzytelności pieniężnych wchodzących w skład zbywanego przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako koszt uzyskania przychodów Spółki Zależnej (Spółek Zależnych), który - jako element składowy dochodu albo straty Spółki Zależnej (Spółek Zależnych) będącej jedną ze spółek tworzących Podatkową Grupę Kapitałową - powinien zostać uwzględniony w rozliczeniu CIT Podatkowej Grupy Kapitałowej.

Jak wskazano powyżej, zdaniem Spółki:

  1. UPodPraw nie zawiera żadnych szczególnych przepisów dotyczących sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa;
  2. w rezultacie, w analizowanym stanie faktycznym koszty uzyskania przychodów powinny być ustalone odrębnie dla każdego składnika majątkowego wchodzącego w skład zbywanego przez Spółkę Zależną (Spółki Zależne) przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa w oparciu o ogólne zasady określone w UPodPraw.

Stosownie do ogólnej zasady wskazanej w art. 15 ust. 1 UPodPraw, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, skoro:

  1. poniesionym kosztem” jest każdy faktycznie dokonany odpis niebędący wydatkiem w ujęciu kasowym, powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów podatnika,
  2. w związku z transakcjami opisanymi w pkt 3 i 4 zdarzenia przyszłego dojdzie do „wyzbycia się” przez Spółkę Zależną (Spółki Zależne) wierzytelności pieniężnych wchodzących w skład zbywanego przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w konsekwencji do zmniejszenia aktywów Spółki Zależnej (Spółek Zależnych),
  3. w związku ze sprzedażą przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółka Zależna (Spółki Zależne) osiągnie przychód podatkowy, a zatem opisany w pkt 2 powyżej koszt zostanie poniesiony w celu osiągnięcia przychodu podatkowego,
  4. przedmiotowy koszt nie został ujęty w zamkniętym katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów określonym w art. 16 ust. 1 UPodPraw,

- to Spółka (jako spółka reprezentująca Podatkową Grupę Kapitałowa) powinna potraktować wartość nominalną wierzytelności pieniężnych wchodzących w skład zbywanego przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako koszt uzyskania przychodów Spółki Zależnej (Spółek Zależnych), który - jako element składowy dochodu albo straty Spółki Zależnej (Spółek Zależnych) będącej jedną ze spółek tworzących Podatkową Grupę Kapitałową- powinien zostać uwzględniony w rozliczeniu CIT Podatkowej Grupy Kapitałowej.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo wspomniany już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 15 maja 2008 (sygn. I Sa/Go 293/08) uznał, że: „za taki koszt uzyskania przychodu uznaje się również wartość nominalną wierzytelności, której z tytułu sprzedaży wyzbywa (pomniejsza aktywa) zbywca” (w stanie faktycznym na bazie którego zapadł powyższy wyrok wierzytelności te wchodziły w skład zbywanego przedsiębiorstwa - przyp. Spółki).

Ponadto w odpowiedzi podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów - z upoważnienia ministra - na interpelację nr 6609 udzielonej 20 kwietnia 2004 r. zaprezentowano pogląd, zgodnie z którym „w przypadku odpłatnego zbycia wierzytelności (w ramach sprzedaży przedsiębiorstwa przyp. Spółki) do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć należy nominalną wartość wierzytelności wynikającą ze zobowiązania, które było podstawą jej powstania”.

Ad. 5

Zgodnie z UPodPraw:

  1. wartość początkową firmy stanowi różnica pomiędzy ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przejętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przejęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki (art. 16g ust. 2 UPodPraw),
  2. składniki majątkowe to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 (art. 4a pkt 2),
  3. za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (art. 16g ust 3).

UPodPraw nie zawiera definicji długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy. W konsekwencji, zdaniem Spółki, należy się posłużyć definicją sformułowaną w Kodeksie cywilnym. Zgodnie z art. 353 § 1 Kodeksu cywilnego zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, w przypadku, gdy przedmiot transakcji zostanie zaklasyfikowany jako przedsiębiorstwo albo zorganizowana część przedsiębiorstwa, wartością firmy podlegającą amortyzacji podatkowej będzie dodatnia różnica pomiędzy:

  • ceną nabycia przedsiębiorstwa/zorganizowanej części powiększoną o wszystkie przejęte zobowiązania oraz rozliczenia międzyokresowe kosztów ujęte w bilansie Spółki Zależnej (Spółek Zależnych) będące długami w rozumieniu cywilnoprawnym (tj. spełniające warunki określone w Kodeksie cywilnym) funkcjonalnie związane z działalnością gospodarczą Spółki Zależnej (Spółek Zależnych), w tym naliczone odsetki od przejętych kredytów, pożyczek, zobowiązań z tytułu umowy cash-pool, a
  • wartością rynkową aktywów ujętych w bilansie Spółki Zależnej (Spółek Zależnych) bez uwzględnienia tych składników, które zostały wyłączone z przedmiotu transakcji (prawa i obowiązki wynikające z zawartej umowy przedwstępnej na nabycie nieruchomości) oraz aktywów, których przeniesienie jest niedopuszczalne przez przepisy prawa, np. aktywa z tytułu podatku odroczonego czy należności publicznoprawne.

Obliczona w powyższy sposób wartość firmy podlegać będzie amortyzacji podatkowej stosownie do zasad przewidzianych w UPodPraw zarówno w trakcie istnienia Podatkowej Grupy Kapitałowej, jak również po ewentualnej utracie statusu Podatkowej Grupy Kapitałowej.

Ad. 6

Spółka stoi na stanowisku, że odsetki zapłacone przez Spółkę w związku z pożyczkami, kredytami, zobowiązaniami z tytułu umowy cash-pool przejętymi przez Spółkę w wyniku transakcji opisanej w pkt 3 i 4 zdarzenia przyszłego, będą stanowiły koszt podatkowy Spółki w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji, w części dotyczącej odsetek naliczonych za okres od dnia transakcji.

Zgodnie z UPodPraw:

  • kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 - (art. 15 ust. 1 UPodPraw),
  • nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów) z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Ponadto nie stanowią kosztów uzyskania przychodów naliczone, lecz nie zapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym od pożyczek (kredytów) - art. 16 ust. 1 pkt 10 oraz 11 UPodPraw.

W świetle powyższego oraz biorąc pod uwagę, że:

  • z dniem zawarcia transakcji opisanej w pkt 3 i 4 zdarzenia przyszłego Spółka nabędzie własność przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które będzie wykorzystywane przez Spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej, a tym samym do generowania przychodów podatkowych,
  • obowiązek zapłaty odsetek będzie wynikiem przejęcia przez Spółkę długów funkcjonalnie związanych z nabywanym przedsiębiorstwem/zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa (długi te zostaną uwzględnione w cenie nabycia) a zatem istnieć będzie związek pomiędzy kosztem w postaci płaconych (kapitalizowanych) odsetek a możliwością osiągnięcia przychodów podatkowych przy wykorzystaniu nabytego przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) to wydatek w postaci spłaty odsetek z tytułu przejętych zobowiązań naliczonych za okres od dnia nabycia przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa może zostać uznany za poniesiony w celu uzyskania przychodów (zabezpieczenia źródła przychodów), a tym samym może zostać zaliczony do kosztów podatkowych Spółki w momencie zapłaty lub kapitalizacji odsetek.

W dniu 22.03.2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną Nr IPPB5/423-811/09-4/MB stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15.12.2009 r. (data wpływu 17.12.2009 r.), w zakresie skutków podatkowych związanych z nabyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa bądź też przedsiębiorstwa - jest nieprawidłowe.

Organ wskazał, iż pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie może obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, lecz tylko tę część, która spełnia wszystkie kryteria wskazane w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (updop).

Art. 551 Kodeksu cywilnego, do którego odwołuje się art. 4a pkt 3 updop stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. W dalszej części przepisu jest zawarty otwarty katalog składników, które obejmuje przedsiębiorstwo. Użyte w art. 551 Kodeksu cywilnego wyrażenie „w szczególności” oznacza, że w skład przedsiębiorstwa mogą wchodzić także inne składniki np. zobowiązania, prawa i obowiązki wynikające z zawartej umowy przedwstępnej na nabycie nieruchomości pomimo, iż przepis ten expressis verbis ich nie wymienia. W sytuacji więc gdy powyższe składniki (zobowiązania, prawa i obowiązki wynikające z zawartej umowy przedwstępnej na nabycie nieruchomości) istnieją winny wchodzić do masy majątkowej stanowiącej przedsiębiorstwo.

Wyłączenie z masy majątkowej, nabywanej jako przedsiębiorstwo bądź też zorganizowaną jego część - zobowiązań czy też praw i obowiązków wynikających z zawartej umowy przedwstępnej na nabycie nieruchomości powoduje pozbawienie wydzielonego kompleksu majątkowego cechy zorganizowanej części przedsiębiorstwa /przedsiębiorstwa.

Art. 4a pkt 4 updop oraz art. 4a pkt 3 updop nie określa katalogu składników majątku przedsiębiorstwa, których wydzielenie bądź pozostawienie w przedsiębiorstwie pozwalałoby w każdym przypadku ex lege ustalić, iż doszło do wyodrębnienia przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części. Oznacza to, iż każdy stan faktyczny powinien być oceniany indywidualnie.

Zdaniem organu konsekwencją finansowego wyodrębnienia majątku mającego stanowić przedsiębiorstwo bądź zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest konieczne przypisania do tego majątku wszelkich zobowiązań związanych ze składnikami tego majątku. Zbycie przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zatem możliwe tylko w przypadku, gdy na nabywcę zostaną przeniesione wszystkie zobowiązania wcześniej jej przypisane.

W sytuacji wnioskodawcy wykluczenie części zobowiązań jak również praw i obowiązków wynikających z zawartej umowy przedwstępnej na nabycie nieruchomości z nabywanego majątku, łamie zasadę przeniesienia agregatu składników należącego do jednego podmiotu na inny podmiot.

Pomimo, faktu iż wydzielona część przedsiębiorstwa, w pewnych warunkach mogłaby prowadzić samodzielną działalność gospodarczą nie sposób w świetle art. 4a pkt 3 i 4 updop i art. 551 Kodeksu cywilnego uznać tej części za zorganizowaną część przedsiębiorstwa lub przedsiębiorstwo. Nabycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest nabyciem ogółu praw i obowiązków związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa, czyli kupujący wstępuje w prawnie wyodrębniony majątek swego poprzednika. Z nabyciem praw związane jest jak wskazano powyżej także przejęcie długów. Na nabywcę przedsiębiorstwa winny przejść zobowiązania i obciążenia związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, gdyż stanowią one składniki przedsiębiorstwa.

W świetle przedstawionego przez Spółkę opisu zdarzenia przyszłego, Organ uznał, iż wymienione we wniosku składniki nabywanej(ych) spółki(ek), nie będą posiadały na dzień transakcji cech wymienionych w art. 4a pkt 4 ani też w art. 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie mieszczą się w pojęciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa ani też przedsiębiorstwa.

W konsekwencji zajętego przez tut. Organ stanowiska w kwestii braku możliwości zakwalifikowania nabywanych spółek jako przedsiębiorstwa/zorganizowane części przedsiębiorstw (pytania 1 i 2) odpowiedź na pytania nr 3, nr 4, nr 5 oraz nr 6 była bezzasadna.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Spółka wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w dniu 07.04.2010 r. (data wpływu 09.04.2010 r.) polegającego na naruszeniu:

  1. art. 4a pkt 3 - 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 roku, Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej: „UPodPraw”) w związku z art. 55 <1> i <2> ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm., dalej: „Kodeks cywilny”),
  2. art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: „OP”).

Odpowiedzi na powyższe wezwanie udzielono pismem z dnia 07.05.2010 r. znak Nr IPPB5/423-811/09-6/MB (skutecznie doręczonym w dniu 13.05.2010 r.).

W dniu 14.06.2010 r. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ww. interpretację, w której wnioskowała o uchylenie interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W ocenie Spółki wydana interpretacja indywidualna naruszała:

  • przepisy art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: „OP”) poprzez nieprzedstawienie w Interpretacji stanowiska Dyrektora IS w odniesieniu do pytań Spółki oznaczonych nr 3, 4, i 6;
  • przepisy prawa materialnego art. 4a pkt 3 - 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 roku, Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej: „UPodPraw”) w związku z art. 55 <1> i <2> ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm., dalej: „Kodeks cywilny”);
  • przepisy prawa proceduralnego: art. 120 oraz art. 121 § 1 OP.

Wyrokiem z dnia 18 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1764/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i stwierdził, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości.

Sąd zauważył, iż stosownie do art. 4a ust. 3 u.p.d.o.p. ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie - oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

W rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

  1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
  2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
  3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
  4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
  5. koncesje, licencje i zezwolenia;
  6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
  7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
  8. tajemnice przedsiębiorstwa;
  9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W orzecznictwie Sądu Najwyższego przyjmuje się, że strony mają swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej jednak zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo. Wynika z tego, że o transakcji zbycia przedsiębiorstwa można mówić wtedy, gdy zespół składników wchodzących w jego skład musi stanowić niezbędne minimum, bez którego dane przedsiębiorstwo nie mogłoby realizować swoich zadań gospodarczych, co oznacza, że nie wszystkie elementy wskazane w art. 551 Kodeksu cywilnego muszą wystąpić łącznie, aby uznać je za przedsiębiorstwo. Niemniej istnieje pewne niezbędne minimum składników, które należy ustalić osobno w każdym indywidualnym przypadku, pod względem możliwości prowadzenia działalności gospodarczej (wyrok WSA w Krakowie z 15.04.2010 r. sygn. akt. I SA/Kr 29/10 dostępny https:cbois.nsa.gov.p1).

W ocenie Sądu, nie jest prawidłowe stanowisko, iż wyłączenie z nabywanej masy majątkowej - zobowiązań oraz praw i obowiązków wynikających z zawartej umowy przedwstępnej na nabycie nieruchomości powoduje pozbawienie wydzielonego kompleksu majątkowego cechy zorganizowanej części przedsiębiorstwa/przedsiębiorstwa.

Zobowiązania nie stanowią bowiem istotnego elementu definicji przedsiębiorstwa, gdyż nie zostały wymienione w art. 551 Kodeksu cywilnego. Z treści tego przepisu wynika, że wskazane w nim składniki majątkowe muszą pozostawać w związku funkcjonalnym, którego istotą jest możliwość prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej w oparciu o te składniki majątkowe. Wyłączenie ze składników majątkowych stanowiących dotychczasowe przedsiębiorstwo, zobowiązań związanych z tym przedsiębiorstwem, nie wyłącza możliwości traktowania tych składników w dalszym ciągu jako przedsiębiorstwa.

Stosownie do art. 552 Kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zakres możliwych wyłączeń umownych jest ograniczony, jeżeli nadal zamiarem stron jest podjęcie czynności prawnej „mającej za przedmiot przedsiębiorstwo” (w rozumieniu art. 551 KC). Bez wątpienia, dla ustalenia „minimum” trzeba uwzględniać wszelkie okoliczności konkretne w każdym indywidualnym przypadku. Rozważając problem najogólniej, można uznać, pamiętając o funkcji przedsiębiorstwa traktowanego jako sposób zorganizowania działalności gospodarczej, że aby mówić o zbyciu przedsiębiorstwa, musi nastąpić przeniesienie składników niezbędnych do realizacji zadań gospodarczych danego przedsiębiorstwa, a więc kontynuacji dotychczasowej działalności gospodarczej (por. M. Bednarek, Mienie, s, 199; E. Skowrońska-Bocian, <w:> K. Pietrzykowski, KC, Komentarz, s. 217; R. T. Stroiński, Przedsiębiorstwo, s. 351 i nast.; por. także wyr. SN z 10.01.1972 r., I CR 359/71, OSNAPiUS 1972, Nr 7, poz. 132, z glosą S. Buczkowskiego; wyr. NSA z 6.10.1995 r., SA/Gd 1959/94, MoP 1996, Nr 8, s. 287 z glosą R. T. Stroińskiego; wyr. SN z 30.1.1997 r., III CKN. Nie można zaś obecnie zaliczyć do składników przedsiębiorstwa zobowiązań (długów) związanych z prowadzeniem tego przedsiębiorstwa, chociaż oczywista jest odpowiedzialność przedsiębiorcy za długi; a także solidarna odpowiedzialność nabywcy przedsiębiorstwa (zob. komentarz do art. 554 KC) - Kodeks cywilny. Komentarz, red. prof. dr hab. Edward Gniewek, wydanie 4, rok wydania: 2010, Wydawnictwo C. H. Beck.

Wobec powyższego, skoro Skarżąca wskazała, że:

  • nabyte przez nią aktywa i zobowiązania Spółki Zależnej (Spółek Zależnych) stanowić będą samodzielną organizacyjnie i funkcjonalnie całość, przeznaczoną do prowadzenia działalności gospodarczej,
  • Spółka nabędzie wszystkie składniki majątkowe potrzebne do prowadzenia działalności gospodarczej Spółki Zależnej (Spółek Zależnych),
  • elementy wyłączone z przedmiotu transakcji nie są niezbędne do kontynuowania działalności gospodarczej Spółki Zależnej (Spółek Zależnych),
  • przy pomocy nabytych składników majątku Skarżąca będzie mogła prowadzić działalność gospodarczą w takim samym zakresie i charakterze co Spółka Zależna (Spółki Zależne),

to przedmiot nabycia będzie stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a pkt 3 u.p.d.o.p.

Natomiast zgodnie z art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle cytowanego przepisu zorganizowana część przedsiębiorstwa jest:

  1. zespołem składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych;
  2. istniejącym w ramach danego przedsiębiorstwa;
  3. wyodrębnionym organizacyjnie;
  4. wyodrębnionym finansowo;
  5. mogącym stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze, które realizuje w ramach przedsiębiorstwa.

Przy czym najistotniejszym dla określenia, czy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa są trzy ostatnie, formułujące warunki wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a więc przesądzające o wydzieleniu zespołu składników majątkowych w istniejącym przedsiębiorstwie.

Z przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego wynika, iż nabywane przez Spółkę składniki majątkowe nie są w powyższy sposób wyodrębnione w przedsiębiorstwie Spółki Zależnej (Spółek Zależnych). Tym samym zdaniem Sądu nie stanowią one zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p.

Z powyższych względów Sąd uchylił zaskarżoną interpretację orzekając na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Od powyższego wyroku WSA, w dniu 18.05.2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27.03.2013 r., sygn. akt II FSK 1489/11 oddalił skargę kasacyjną złożoną przez tut. Organ podatkowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku z dnia 15.12.2009 r., po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18.03.2011 r. (data wpływu 15.07.2013 r.) sygn. akt III SA/Wa 1764/10, w sprawie oceny prawnej przedstawionego w nim zdarzenia przyszłego, uznaje się w zakresie:

  • kwalifikacji nabywanego majątku jako przedsiębiorstwo - za prawidłowe,
  • kwalifikacji nabywanego majątku jako zorganizowana część przedsiębiorstwa - za bezprzedmiotowe,
  • możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki Zbywanej środków pieniężnych w nominalnej wartości - za nieprawidłowe,
  • możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki Zależnej wierzytelności pieniężnych w nominalnej wartości - za prawidłowe,
  • sposobu ustalenia wartości początkowej firmy - za nieprawidłowe,
  • możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych Wnioskodawcy odsetek zapłaconych w związku z pożyczkami, kredytami, zobowiązaniami z tytułu umowy cash-pool w części dotyczącej odsetek naliczonych za okres od dnia transakcji - za prawidłowe.

Ad. 1

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nabywane składniki materialne i niematerialne spełniają przesłankę do zakwalifikowania jako przedsiębiorstwo zgodnie z art. 4a pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. dalej ustawa CIT).

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 2

W związku z rozstrzygnięciem, iż nabywane składniki materialne i niematerialne spełniają przesłankę do zakwalifikowania jako przedsiębiorstwo zgodnie z art. 4a pkt 3 ustawy CIT, odpowiedź na pytanie oznaczone nr 2 (w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych) uznano za bezprzedmiotową.

Ad. 3

Zasady kwalifikowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i art. 16 o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższych przepisów wynika, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania podmiotu.

Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

Nie każdy koszt poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Takimi kosztami bowiem nie mogą być wydatki enumeratywnie wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

  • został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
  • jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
  • pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
  • poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
  • został właściwie udokumentowany,
  • nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Podkreślenia wymaga, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik może jedynie zaliczać wydatki poniesione.

W przedmiotowej sprawie, jak wskazuje Wnioskodawca, jednym ze składników majątkowych sprzedawanego przedsiębiorstwa (Spółki Zależnej/Spółek Zależnych) są środki pieniężne, przez które należy rozumieć aktywa pieniężne w rozumieniu ustawy z dnia 9 września 1994r. o rachunkowości.

Należy zwrócić uwagę, że środki pieniężne to zasoby, które powstały w wyniku przeszłych zdarzeń. A zatem, stanowią one efekt zrealizowanych już przedsięwzięć, z uwzględnieniem ich skutków podatkowych. Oznacza to, że „powstanie” środków pieniężnych nie jest obciążone kosztami. Zdaniem tut. Organu Spółka nie poniosła wydatków w ujęciu kasowym na nabycie przedmiotowych środków pieniężnych.

Wobec powyższego, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że kosztem podatkowym dla Spółki Zależnej/Spółek Zależnych z tytułu zbycia środków pieniężnych, w ramach przedsiębiorstwa, będzie ich wartość nominalna, gdyż jak podkreślono, kosztem uzyskania przychodów, w myśl ogólnej zasady zawartej w art. 15 ust.1 ustawy CIT, może być wyłącznie koszt poniesiony. Natomiast w niniejszej sprawie sytuacja taka nie zachodzi, bowiem Spółka nie poniosła wydatków na nabycie środków pieniężnych.

Zatem stanowisko Spółki, iż ustalona na dzień sprzedaży przedsiębiorstwa wartość nominalna środków pieniężnych jest kosztem uzyskania przychodów dla Spółki Zależnej/Spółek Zależnych jest nieprawidłowe.

Ad. 4

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku z dnia 15.12.2009 r., w sprawie oceny prawnej przedstawionego w nim zdarzenia przyszłego, uznaje się w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki Zależnej wierzytelności pieniężnych w nominalnej wartości za prawidłowe.

Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 5

Zgodnie z art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki.

Użyte w powyższym przepisie pojęcie składników majątkowych zdefiniowane zostało w art. 4a pkt 2 ustawy CIT, zgodnie z którym składniki majątkowe oznaczają aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3.

W rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.) aktywa to kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych.

Natomiast za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku (art. 16g ust. 3 ustawy CIT).

Ponadto, brak jest legalnej definicji pojęcia „długu” w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W art. 4a pkt 2 wskazano jedynie, że długi mają być funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy. Również ustawie o rachunkowości pojęcie „długu” nie jest znane.

Ustawodawca posługując się terminem „długu”, a nie terminem „zobowiązania”, który to termin występuje zarówno w prawie podatkowym jak również w prawie bilansowym, miał na celu rozgraniczenie obydwóch pojęć. Oznacza to, iż przy obliczaniu wartości firmy ustawodawcy nie chodziło o grupę pasywów określanych w bilansie jako „zobowiązania i rezerwy na zobowiązania”, ale o długi w znaczeniu cywilistycznym (art. 353 ustawy z dnia 23.04.1964 r. Kodeks cywilny – Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), tj. zobowiązania finansowe należne do zapłaty innym jednostkom. Z powyższego wynika, iż pojecie „długu” ma węższy zakres znaczeniowy i obejmuje tylko te zobowiązania, które nie mają charakteru warunkowego, przyszłego i niepewnego. Zatem do długów funkcjonalnie związanych z działalnością gospodarczą zbywcy nie można zaliczyć wszelkiego rodzaju rezerw i odpisów, czy też rozliczeń międzyokresowych kosztów, a także funduszy specjalnych, nie stanowiących długu w cywilistycznym rozumieniu tego pojęcia, a jedynie szacunek kwot przyszłych zobowiązań. Zgodnie z definicją zawartą w ustawie o rachunkowości rezerwa jest zobowiązaniem, którego kwota lub termin wymagalności nie są pewne. Ponadto ustawa o rachunkowości nakłada m. in. obowiązek aby jednostka dokonywała biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów w wysokości prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy. Z obydwóch definicji wynika, iż wszelkiego rodzaju rezerwy czy też rozliczenia międzyokresowe kosztów są zabezpieczeniem podatnika przed ujemnymi skutkami zobowiązań, które mogą powstać w przyszłości.

Zatem,

W konsekwencji, dodatnia wartość firmy powinna być skalkulowana z uwzględnieniem przedmiotowych długów, zaś sposób ujęcia tych długów przy obliczaniu wartości firmy może odbyć się na dwa alternatywne sposoby:

  • poprzez pomniejszenie wartości składników majątkowych o równowartość długów, lub
  • poprzez uwzględnienie równowartości długów w cenie nabycia.

Ponadto należy stwierdzić, iż cena nabycia przedsiębiorstwa nie może obejmować wszystkich zobowiązań oraz rozliczeń międzyokresowych kosztów, a jedynie długi w znaczeniu cywilistycznym funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, które nie mają charakteru warunkowego, przyszłego i niepewnego.

Reasumując, uznać należy za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie sposobu ustalania wartości początkowej firmy.

Ad. 6

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku z dnia 15.12.2009 r., w sprawie oceny prawnej przedstawionego w nim zdarzenia przyszłego, uznaje się w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych Wnioskodawcy odsetek zapłaconych w związku z pożyczkami, kredytami, zobowiązaniami z tytułu umowy cash-pool w części dotyczącej odsetek naliczonych za okres od dnia transakcji za prawidłowe.

Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu złożenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.