IBPB-1-3/4510-312/16/SK | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach,
W zakresie ustalenia, czy transakcja zbycia majątku Spółki na rzecz Nabywcy będzie stanowić sprzedaż przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy o CIT, sposobu jego opodatkowania oraz określenia, czy przychodem z tej transakcji będzie cena określona w umowie z Nabywcą (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1 i 2).

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 kwietnia 2016 r., (data wpływu do tut. Biura 15 kwietnia 2016 r.), uzupełnionym 27 maja i 1 czerwca 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy transakcja zbycia majątku Spółki na rzecz Nabywcy będzie stanowić sprzedaż przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy o CIT, sposobu jego opodatkowania oraz określenia, czy przychodem z tej transakcji będzie cena określona w umowie z Nabywcą (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1 i 2) - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 15 kwietnia 2016 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy transakcja zbycia majątku Spółki na rzecz Nabywcy będzie stanowić sprzedaż przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy o CIT, sposobu jego opodatkowania oraz określenia, czy przychodem z tej transakcji będzie cena określona w umowie z Nabywcą. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 18 maja 2016 r. Znak: IBPB-1-3/4510-312/16/SK, Znak: IBPB-2-1/4514-229/16/MD, wezwano do uzupełnienia braków formalnych wniosku, co też nastąpiło 27 maja i 1 czerwca 2016 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”) jest podmiotem, który został założony w celu prowadzenia działalności deweloperskiej polegającej na realizacji projektów budowlanych związanych z wnoszeniem budynków.

W przyszłości do Spółki wniesiony zostanie wkład niepieniężny (aport) przez jedną lub więcej spółek z ograniczoną odpowiedzialnością będących podatnikami podatku dochodowego od osób

prawnych (dalej: „Ustawa CIT”). W zamian za otrzymany wkład Spółka wyda swoje udziały, przy czym ich nominalna wartość będzie niższa niż wartość rynkowa wkładów (w związku z transakcjąpowstanie tzw. agio).

Przedmiotem wniesionego do Spółki wkładu będzie przedsiębiorstwo lub przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 zm., dalej: „ustawa o CIT”), które obejmować może m.in. własność nieruchomości, prawa użytkowania wieczystego lub ruchomości (w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów) oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości oraz prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych.

Spółka po otrzymaniu wkładu będzie najprawdopodobniej kontynuować działalność w dotychczasowym zakresie, tj. w szczególności będzie realizować projekty budowlane związane z wznoszeniem budynków (w tym z wykorzystaniem aktywów wniesionych do Spółki w drodze aportu).

Jednocześnie, nie można wykluczyć, że w przyszłości - już po wniesieniu do Spółki aportu w postaci przedsiębiorstwa (lub przedsiębiorstw) - jeżeli uzna to za zasadne Spółka przeprowadzi transakcję sprzedaży (zbycia) całości swojego majątku na rzecz innego podmiotu (dalej: „Nabywca”).

Sprzedaż nastąpi na podstawie umowy notarialnej, w której zostanie wskazane, że jej przedmiotem jest wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa Spółki, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Po dokonanej sprzedaży, Spółka nie będzie posiadać, co do zasady, aktywów poza udziałami (w tym w szczególności nie będzie przysługiwać jej prawo do nieruchomości, użytkowania wieczystego lub ruchomości), a tym samym, zaprzestanie z obiektywnych przyczyn prowadzić działalność gospodarczą w dotychczasowym zakresie. Spółka zostanie najprawdopodobniej zlikwidowana lub też zostanie przekształcona w tzw. spółkę holdingową (spółkę posiadającą wyłącznie udziały/akcje w innych spółkach).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:
  1. Czy transakcja zbycia majątku Spółki na rzecz Nabywcy będzie stanowić sprzedaż przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji dochodem powstałym po stronie Spółki w wyniku sprzedaży przedsiębiorstwa będzie nadwyżka przychodu ze sprzedaży przedsiębiorstwa ponad kosztami jego uzyskania, która będzie opodatkowana na zasadach ogólnych według stawki 19%... (pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 30 maja 2016 r. (wpływ do tut. Biura 1 czerwca 2016 r.))
  2. Czy przychodem ze zbycia majątku Spółki na rzecz Nabywcy będzie cena określona w umowie zawartej z Nabywcą pod warunkiem, że cena ta nie będzie odbiegać od wartości rynkowej... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Ad.1.

Zdaniem Spółki (stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 30 maja 2016 r. (wpływ do tut. Biura 1 czerwca 2016 r.)), transakcja sprzedaży majątku Spółki na rzecz Nabywcy będzie stanowić sprzedaż przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 zm., dalej: „ustawa o CIT”), a w konsekwencji dochodem powstałym po stronie Spółki w wyniku sprzedaży przedsiębiorstwa będzie nadwyżka przychodu ze sprzedaży przedsiębiorstwa ponad kosztami jego uzyskania, która będzie opodatkowana na zasadach ogólnych według stawki 19%.

Kwalifikacja majątku będącego przedmiotem przyszłej transakcji sprzedaży na rzecz Nabywcy jako przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 4a pkt 3 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie o CIT mowa jest o przedsiębiorstwie oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Tym samym, zdaniem Spółki, w celu rozstrzygnięcia, czy przedmiotem planowanej sprzedaży na rzecz Nabywcy będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy o CIT, należy odwołać się do zapisów ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm., winno być: t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 380 ze zm., dalej: „KC”).

Zgodnie z art. 551 KC, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

  1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
  2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
  3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
  4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
  5. koncesje, licencje i zezwolenia;
  6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
  7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
  8. tajemnice przedsiębiorstwa;
  9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jednocześnie, w art. 552 KC wskazano, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W opinii Spółki, użyte w art. 551 KC określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w skład „przedsiębiorstwa” mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w art. 551 KC, a z drugiej strony za przedsiębiorstwo może zostać uznany zespół składników majątkowych, który nie obejmuje wszystkich rodzajów składników wymienionych w art. 551 KC.

Wskazane powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w praktyce organów podatkowych. Przykładowo:

  • Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 12 lutego 2014 r. (sygn. II FSK 607/12) wskazał, że (...) wyłączenie pewnych elementów z czynności prawnej zbycia przedsiębiorstwa nie niweczy uznania tej czynności za mającą za przedmiot przedsiębiorstwo. Dopuszczalne jest wyłączenie z transakcji zbycia przedsiębiorstwa pewnych elementów, także wymienionych expressis verbis w art. 55(1) k.c, a mimo to czynność prawna może być uznana za mającą za przedmiot przedsiębiorstwo;
  • Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 27 marca 2013 r. (sygn. II FSK 1896/11) stwierdził, że (...) przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Przepis ten wymienia przykładowe (wynika to z użycia zwrotu „w szczególności”, co wskazuje na to, że katalog jest katalogiem otwartym) składniki przedsiębiorstwa. (...) Dopuszczalne jest zatem wyłączenie z transakcji zbycia przedsiębiorstwa pewnych elementów, także wymienionych expressis verbis w art. 551 K.c, a mimo to czynność prawna może być uznana za mającą za przedmiot przedsiębiorstwo. Zakres wyłączeń poszczególnych składników nie może jednakże być na tyle szeroki, aby przekreślił istotę przedsiębiorstwa;
  • Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji z 8 marca 2016 r. (sygn. IPPP3/4512-58/16-3/WH) uznał, że „(...) wyłączenie z aportu niektórych składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa nie wyklucza uznania, iż mamy do czynienia z aportem całego przedsiębiorstwa, która to czynność pozostaje poza zakresem VAT. Istotne jest jednak, aby przedmiotem aportu były bezwzględnie te elementy, które umożliwiają kontynuowanie działalności gospodarczej.

W sytuacji opisanej w złożonym wniosku, przedmiotem transakcji sprzedaży będzie całość majątku Spółki, związanego z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, który może obejmować m.in. własność nieruchomości, prawa użytkowania wieczystego lub ruchomości (w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów) oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości oraz prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, z wyłączeniem udziałów, jakie Spółka będzie posiadać w innych podmiotach.

Tym samym, przedmiotem analizowanej transakcji niewątpliwie będzie zespół aktywów materialnych i niematerialnych w rozumieniu art. 551 KC.

Ponadto, brzmienie art. 551 KC wskazuje, że za „przedsiębiorstwo” nie można uznać każdego -przypadkowego - zbioru składników majątku należących do podatnika. Konieczne jest bowiem, aby składniki te pozostawały we wzajemnych interakcjach, w taki sposób, że należy je traktować jako powiązany funkcjonalnie zespół, służący wykonywaniu określonej działalności (przeznaczony do prowadzenia określonej działalności gospodarczej jako przedsiębiorstwo).

Innymi słowy, dla ustalenia, czy dany zespół składników materialnych i niematerialnych stanowi „przedsiębiorstwo”, najistotniejsze znaczenie ma okoliczność, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, aby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z poglądem wyrażonym przez Sąd Najwyższy, występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości stanowi wręcz „czynnik konstytuujący” przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym (art. 551 k.c.) (wyrok z 25 listopada 2010 r.; sygn. akt I CSK 703/09).

Należy przy tym zauważyć, że możliwość wyłączenia z czynności prawnej mającej za przedmiot przedsiębiorstwo niektórych jego elementów jest prawnie dopuszczalna. Zdaniem Spółki, wskazuje na to bezpośrednio brzmienie art. 552 KC, w którym określono, że z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych może wynikać, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo może nie obejmować niektórych jego pojedynczych elementów.

W opinii Spółki, w wyniku transakcji sprzedaży będącej przedmiotem złożonego wniosku Nabywca obejmie zespół składników majątkowych, który pozwoli mu na prowadzenie działalności deweloperskiej w sposób samodzielny. W konsekwencji, przedmiot analizowanej transakcji będzie stanowić zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, posiadający faktyczną zdolność do niezależnego działania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Jednocześnie, elementy wyłączone z transakcji (posiadane przez Spółkę udziały) nie wpływają na kwalifikację zbywanych aktywów jako przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 KC. Składniki te nie będą stanowić kluczowego elementu przedsiębiorstwa Spółki, służącego prowadzeniu działalności deweloperskiej, nie będą wykorzystywane w tej działalności i w żaden sposób nie spowodują utraty funkcjonalności przez zespół aktywów materialnych i niematerialnych będących przedmiotem planowanej transakcji sprzedaży.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, mając na uwadze, że:

  • przedmiot transakcji sprzedaży na rzecz Nabywcy będzie stanowić samodzielną organizacyjnie i funkcjonalnie całość, przeznaczoną do prowadzenia działalności gospodarczej;
  • Spółka dokona zbycia wszystkich składników majątkowych potrzebnych do prowadzenia działalności gospodarczej (w szczególności działalności deweloperskiej);
  • elementy wyłączone z przedmiotu transakcji zbycia przedsiębiorstwa na mocy umowy nie są niezbędne do kontynuowania działalności gospodarczej Spółki;
  • przy pomocy nabytych składników majątku Nabywca będzie mógł prowadzić działalność gospodarczą w takim samym zakresie i charakterze co Spółka;
  • Spółka nie będzie mogła prowadzić działalności gospodarczej w takim samym zakresie i charakterze jak dotychczas (gdyż nie będzie posiadała niezbędnych ku temu składników majątkowych);
  • art. 552 KC jednoznacznie dopuszcza możliwość dokonywania wyłączeń składników z transakcji mającej za przedmiot przedsiębiorstwo;

to przedmiotem planowanej transakcji sprzedaży będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy o CIT.

Zasady opodatkowania CIT transakcji sprzedaży przedsiębiorstwa na rzecz Nabywcy.

Zdaniem Spółki, przepisy ustawy o CIT nie przewidują unormowań szczególnych w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy o CIT. W konsekwencji, w opinii Spółki, w przypadku planowanej transakcji sprzedaży przedsiębiorstwa na rzecz Nabywcy należy zastosować ogólne zasady opodatkowania dochodu uzyskanego przez Spółkę.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Ponadto, stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Natomiast, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o CIT, podatek, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22 i art. 24a, wynosi 19% podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 18 ustawy o CIT, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22 i art. 24a ustawy o CIT, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo art. 7a ust. 1 ustawy o CIT, po dokonaniu ewentualnych odliczeń.

Zdaniem Spółki, w przypadku przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego transakcji zbycia przedsiębiorstwa na rzecz Nabywcy, do uzyskanego przez Spółkę dochodu nie będą miały zastosowania przepisy art. 21, art. 22 i art. 24a ustawy o CIT dotyczące innych rodzajów dochodów (przychodów), a więc będzie on podlegał opodatkowaniu stawką 19%.

W konsekwencji, dochodem powstałym po stronie Spółki w wyniku sprzedaży przedsiębiorstwa na rzecz Nabywcy będzie nadwyżka przychodu ze sprzedaży przedsiębiorstwa ponad kosztami jego uzyskania, która będzie opodatkowana na zasadach ogólnych według stawki 19%.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychodem ze zbycia majątku Spółki na rzecz Nabywcy będzie cena określona w umowie zawartej z Nabywcą pod warunkiem, że cena ta nie będzie odbiegać od wartości rynkowej.

Ustawa o CIT nie zawiera zamkniętego katalogu przychodów, ani bezpośrednio nie definiuje tego pojęcia. Ponadto, przepisy ustawy nie wymieniają jako odrębnego źródła przychodów czynności sprzedaży przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy o CIT.

Niemniej, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Jednocześnie należy zaznaczyć, że art. 12 ust. 1 pkt 1 wyznacza jedynie zasadę ogólną ustalania przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT, gdyż w treści przepisu ustawodawca zawarł odesłanie m.in. do art. 14 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o CIT, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Zatem art. 14 ust. 1 ustawy o CIT znajduje zastosowanie do ustalenia wartości przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT, gdy podatnik dokonał transakcji zbycia o odpłatnym charakterze, której przedmiotem są rzeczy lub prawa majątkowe. W konsekwencji, przychód opodatkowany powinien zostać ustalony jako cena za zbywane rzeczy lub zbywane prawa majątkowe określona w umowie. W konsekwencji, zdaniem Spółki, w przypadku sprzedaży majątku Spółki na rzecz Nabywcy, przychodem Spółki będzie cena zbywanego majątku określona w umowie. Spółka dokona bowiem transakcji zbycia - tj. sprzedaży (definitywnego przeniesienia prawa własności) rzeczy lub praw majątkowych (składników majątkowych tworzących przedsiębiorstwo) o odpłatnym charakterze.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 3-4 wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.