3063-ILPP3.4512.121.2016.2.JKu | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu,
Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportem do Spółki infrastruktury wodociągowej.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 13 października 2016 r. (data wpływu 17 października 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 listopada 2016 r. (data wpływu 17 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportem do Spółki infrastruktury wodociągowej – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportem do Spółki infrastruktury wodociągowej. Wniosek został uzupełniony w dniu 17 listopada 2016 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina zamierza przekazać aportem do przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego infrastrukturę wodociągową wykorzystywaną przez to przedsiębiorstwo do świadczenia usług dostawy wody na podstawie umowy dzierżawy od grudnia 2010 r. Przedmiotem aportu będą nieruchomości zabudowane ujęciami wody i stacjami uzdatniania wody oraz sieci wodociągowe. Przekazywany aportem majątek jest zorganizowanym zespołem składników materialnych wydzielonym organizacyjnie i finansowo obejmujących nieruchomości, budynki i budowle przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na produkcji i dostawie wody do odbiorów.

W dniu 17 listopada 2016 r. wniosek uzupełniono pismem o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego o następujące informacje:

  1. Nieruchomości zabudowane ujęciami wody i stacjami uzdatniania wody oraz sieci wodociągowe, będące przedmiotem aportu, były i są wykorzystywane do produkcji i dostawy wody dla odbiorców na terenie Gminy. Jest to działalność publicznoprawna, prowadzona w celu realizacji zadań własnych Gminy.
  2. Przekazanie aportem opisanych nieruchomości zabudowanych ujęciami wody i stacjami uzdatniania wody oraz sieci wodociągowych, ma na celu realizację zadań własnych Gminy.
  3. Zdaniem Gminy, przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo stanowiące zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.).
  4. Zespół składników majątkowych, który Gmina zamierza wnieść aportem do Spółki z o.o., jest wyodrębniony:
    1. na płaszczyźnie organizacyjnej – stanowi wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania;
    2. na podstawie prowadzonej przez Gminę oraz Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o. ewidencji księgowej możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności, przez co możliwe jest określenie wyniku finansowego co zapewniłoby zapewnienie samodzielności na płaszczyźnie finansowej pozwalającej na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym;
    3. na płaszczyźnie funkcjonalnej – stanowi on potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.
  5. Wydzielenie przedsiębiorstwa będzie się wiązało z nadaniem samodzielności w podejmowaniu decyzji dotyczących wyodrębnionej części przedsiębiorstwa przez Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o.
  6. Przedmiotem przeniesienia do przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego będą wszystkie składniki majątku (materialne i niematerialne) związane z wyodrębnioną częścią przedsiębiorstwa, w tym zobowiązania w całości.
  7. Przypisany do wyodrębnionej części przedsiębiorstwa zespół składników majątkowych jest wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań, a prowadzenie działalności przez wydzieloną część przedsiębiorstwa nie będzie wymagało udziału pozostałych struktur działalności Wnioskodawcy.
  8. Nabycie nieruchomości zabudowanej ujęciami wody i stacjami uzdatniania wody oraz sieci wodociągowych zostało dokonane w ramach czynności opodatkowanej.
  9. Ujęcia wody i stacje uzdatniania wody oraz sieci wodociągowe stanowią budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r., Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290, z późn. zm.).
  10. Przedmiot aportu nie spełnia warunków pierwszego zasiedlenia w myśl art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.
  11. Gminie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem nieruchomości zabudowanej ujęciami wody i stacjami uzdatniania wody oraz sieci wodociągowych.
  12. Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie nieruchomości zabudowanej ujęciami wody i stacjami uzdatniania wody oraz sieci wodociągowych, w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
  13. Nieruchomości zabudowane ujęciami wody i stacjami uzdatniania wody oraz sieci wodociągowe były i są wykorzystywane przez Gminę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT na podstawie:
    • umowy o dostarczanie wody, ciepła i odbiór ścieków oraz eksploatację urządzeń i budynków zbiorowego zaopatrzenia w wodę, odbioru i oczyszczania ścieków, odbioru wód opadowych, dostaw ciepła na terenie Gminy i Miasta;
    • aneksu do umowy o dostarczanie wody, ciepła i odbiór ścieków oraz eksploatację urządzeń i budynków zbiorowego zaopatrzenia w wodę, odbioru i oczyszczania ścieków, odbioru wód opadowych dostaw ciepła na terenie Gminy i Miasta pomiędzy Gminą i Przedsiębiorstwem Wodociągów Kanalizacji i Ciepłownictwa Sp. z o.o.;
    • aneksu nr „a” do Umowy o dostarczanie wody, ciepła i odbiór ścieków oraz eksploatację urządzeń i budynków zbiorowego zaopatrzenia w wodę, odbioru i oczyszczania ścieków, odbioru wód opadowych, dostaw ciepła na terenie Gminy i Miasta zmienionej aneksem do Umowy;
    • aneksu nr „b” do umowy o dostarczanie wody, ciepła i odbiór ścieków oraz eksploatację urządzeń i budynków zbiorowego zaopatrzenia w wodę, odbioru i oczyszczania ścieków, odbioru wód opadowych dostaw ciepła na terenie Gminy i Miasta;
    • umowy dzierżawy systemu wodociągowego i systemu kanalizacyjnego zawartej pomiędzy Gminą a Spółką Przedsiębiorstwo Wodociągów Kanalizacji i Ciepłownictwa Sp. z o.o.;
    • aneksu nr 1 do Umowy dzierżawy systemu wodociągowego i systemu kanalizacyjnego zawartej pomiędzy Gminą a Przedsiębiorstwem Wodociągów Kanalizacji i Ciepłownictwa;
    • aneksu nr „c” do Umowy dzierżawy systemu wodociągowego i systemu kanalizacyjnego zawartej pomiędzy Gminą a Przedsiębiorstwem Wodociągów Kanalizacji i Ciepłownictwa Sp. z o.o.
  14. Przedmiot aportu został udostępniony od 1 stycznia 2000 r., na podstawie ww. umów zawartych pomiędzy Gminą a Przedsiębiorstwem Wodociągów, Kanalizacji i Ciepłownictwa Sp. z o.o. Była to odpłatna umowa dzierżawy.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy opisany wyżej aport wnoszony do przedsiębiorstwa przez Gminę w celu objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki z o.o. zwolniony jest od podatku od towarów usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (ostatnia zmiana: Dz. U. z 2016 r., poz. 1579), czy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie wyżej opisanego aportu, powodującego przeniesienie prawa własności, zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług traktowane jest jako dostawa towarów, korzysta zarówno ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, zarówno z tytułu art. 6 pkt 1 ustawy, ponieważ dotyczy transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jak również z tytułu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, ponieważ w związku z dostawą budynków, budowli Gminie nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ponadto zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Ponadto w piśmie z dnia 15 listopada 2016 r. Zainteresowany wskazał, że jeśli aport nie będzie wyłączony z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, będzie wtedy zwolniony od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei jak wynika z art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy, wskazują na wyłączenie określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż możne je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie w przypadku zbycia (a zatem, wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Przepisy ustawy nie definiują terminu "przedsiębiorstwo". Z tej przyczyny dla celów określenia zakresu pojęcia "przedsiębiorstwo" wykorzystuje się regulację zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.), dalej k.c. Przepis ten stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

  1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
  2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
  3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
  4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
  5. koncesje, licencje i zezwolenia;
  6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
  7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
  8. tajemnice przedsiębiorstwa;
  9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo w rozumieniu powyższego przepisu powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 k.c. wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa. Przy czym, zgodnie z art. 552 k.c., czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z kolei, stosownie do art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

  • istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
  • zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
  • składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
  • zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, z późn. zm.), dalej: Dyrektywa 2006/112/WE Rady, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład części przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanej części przedsiębiorstwa zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego. Natomiast w wyroku C-444/10 z dnia 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina zamierza przekazać aportem do przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego infrastrukturę wodociągową wykorzystywaną przez to przedsiębiorstwo do świadczenia usług dostawy wody na podstawie umowy dzierżawy od grudnia 2010 r. Przedmiotem aportu będą nieruchomości zabudowane ujęciami wody i stacjami uzdatniania wody oraz sieci wodociągowe. Przekazywany aportem majątek jest zorganizowanym zespołem składników materialnych, wydzielonych organizacyjnie i finansowo, obejmujących nieruchomości, budynki i budowle przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na produkcji i dostawie wody do odbiorów. Nieruchomości zabudowane ujęciami wody i stacjami uzdatniania wody oraz sieci wodociągowe, będące przedmiotem aportu, były i są wykorzystywane do produkcji i dostawy wody dla odbiorców na terenie Gminy. Jest to działalność publicznoprawna, prowadzona w celu realizacji zadań własnych Gminy. Przekazanie aportem opisanych nieruchomości zabudowanych ujęciami wody i stacjami uzdatniania wody oraz sieci wodociągowych, ma na celu realizację zadań własnych Gminy. Przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo stanowiące zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny. Zespół składników majątkowych, który Gmina zamierza wnieść aportem do Spółki z o.o., jest wyodrębniony na płaszczyźnie organizacyjnej, stanowi wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania. Na podstawie prowadzonej przez Gminę oraz Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o. ewidencji księgowej możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności, przez co możliwe jest określenie wyniku finansowego co zapewniłoby zapewnienie samodzielności na płaszczyźnie finansowej pozwalającej na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym. Na płaszczyźnie funkcjonalnej, stanowi on potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Wydzielenie przedsiębiorstwa będzie się wiązało z nadaniem samodzielności w podejmowaniu decyzji dotyczących wyodrębnionej części przedsiębiorstwa przez Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o. Przedmiotem przeniesienia do przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego będą wszystkie składniki majątku (materialne i niematerialne) związane z wyodrębnioną częścią przedsiębiorstwa, w tym zobowiązania w całości. Przypisany do wyodrębnionej części przedsiębiorstwa zespół składników majątkowych jest wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań, a prowadzenie działalności przez wydzieloną część przedsiębiorstwa nie będzie wymagało udziału pozostałych struktur działalności Wnioskodawcy. Nabycie nieruchomości zabudowanej ujęciami wody i stacjami uzdatniania wody oraz sieci wodociągowych zostało dokonane w ramach czynności opodatkowanej. Ujęcia wody i stacje uzdatniania wody oraz sieci wodociągowe stanowią budowle w rozumieniu art. 3 pkt. 3 ustawy Prawo budowlane. Przedmiot aportu nie spełnia warunków pierwszego zasiedlenia w myśl art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Gminie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem nieruchomości zabudowanej ujęciami wody i stacjami uzdatniania wody oraz sieci wodociągowych. Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie nieruchomości zabudowanej ujęciami wody i stacjami uzdatniania wody oraz sieci wodociągowych, w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nieruchomości zabudowane ujęciami wody i stacjami uzdatniania wody oraz sieci wodociągowe były i są wykorzystywane przez Gminę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT na podstawie umowy o dostarczanie wody, ciepła i odbiór ścieków oraz eksploatację urządzeń i budynków zbiorowego zaopatrzenia w wodę, odbioru i oczyszczania ścieków, odbioru wód opadowych, dostaw ciepła na terenie Gminy i Miasta. Przedmiot aportu został udostępniony od 1 stycznia 2000 r., na podstawie umów zawartych pomiędzy Gminą a Przedsiębiorstwem Wodociągów, Kanalizacji i Ciepłownictwa Sp. z o.o., była to odpłatna umowa dzierżawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy, dotyczą kwestii, czy opisany wyżej aport wnoszony do przedsiębiorstwa przez Gminę w celu objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki z o.o. zwolniony jest od podatku od towarów usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że w rozpatrywanej sprawie, przedmiotem transakcji wniesienia aportu do Spółki – jak wskazał Wnioskodawca – będzie przedsiębiorstwo stanowiące zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 551 k.c.

Podsumowując, planowana transakcja wniesienia przez Wnioskodawcę do przedsiębiorstwa (w celu objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki z o.o.) wkładu niepieniężnego w postaci zespołu składników – które zdaniem Wnioskodawcy – stanowią przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c., zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, będzie korzystała z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego rozstrzygnięcia rozpatrywanie, czy aport wnoszony do Spółki przez Gminę w celu objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki z o.o. będzie zwolniony od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stało się bezprzedmiotowe.

Należy wskazać, że we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca twierdzi, że „wniesienie wyżej opisanego aportu, powodującego przeniesienie prawa własności, (...) korzysta zarówno ze zwolnienia z podatku od towarów i usług zarówno z tytułu art. 6 pkt 1 ustawy, ponieważ dotyczy transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jak również z tytułu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, ponieważ w związku z dostawą budynków, budowli Gminie nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”. Wyjaśnić należy, że niepodleganie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz zwolnienie od podatku VAT, są to dwa różne, wzajemnie wykluczające się pojęcia, których nie można utożsamiać. Czym innym jest wyłączenie czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a czym innym objęcie czynności reżimem ustawy o podatku od towarów i usług z jednoczesnym zwolnieniem z opodatkowania tym podatkiem.

Z uwagi zatem na fakt, że wniesienie przedsiębiorstwa aportem do Spółki będzie wyłączone z opodatkowania na postawie art. 6 pkt 1 ustawy, stanowisko Wnioskodawcy całościowo należało uznać za nieprawidłowe.

Należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga czy zespół składników mających być przedmiotem zbycia stanowi przedsiębiorstwo czy zorganizowaną część przedsiębiorstwa, gdyż regulacja art. 6 ustawy wyłącza zastosowanie przepisów ustawy zarówno w przypadku zbycia przedsiębiorstwa, jak i jego zorganizowanej części.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się ponadto, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Niniejszą interpretację wydano w oparciu o informację, że "(...) przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo stanowiące zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (...)”. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy

o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.