2461-IBPP3.4512.708.2016.1.EJ | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach,
Braku obowiązku opodatkowania podatkiem VAT transakcji aportu przedsiębiorstwa do spółki z o.o. sp. komandytowej

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 października 2016 r. (data wpływu 11 października 2016 r.) uzupełnionym pismem z 24 listopada 2016 r. (data wpływu 30 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku opodatkowania aportu przedsiębiorstwa do spółki z o.o. sp. komandytowej – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 11 października 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku opodatkowania aportu przedsiębiorstwa do spółki z o.o. sk. komandytowej. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 24 listopada 2016 r. (data wpływu 30 listopada 2016 r.).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest lekarzem i świadczy usługi medyczne, jest przedsiębiorcą, jest również właścicielem znaku towarowego, który to znak wynajmuje w ramach prowadzonej działalności dwóm podmiotom. Znak towarowy otrzymał w darowiźnie od ojca w styczniu 2016 r. od nabycia nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT. W niedalekiej przyszłości zamierza również zatrudnić pracowników do swojej działalności. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT – wykonuje zarówno czynności opodatkowane podatkiem VAT (wynajem znaku towarowego), jak i czynności zwolnione z tego podatku (usługi medyczne). Obecnie zastanawia się również nad wniesieniem całości swojego przedsiębiorstwa do spółki z o.o. sp. komandytowa, która jest czynnym podatnikiem VAT i świadczy usługi medyczne. Po wniesieniu całości przedsiębiorstwa do spółki Wnioskodawca wykreśli swoją działalność z CEiDG. Usługi medyczne, które obecnie świadczy Wnioskodawca po wniesieniu byłyby świadczone przez spółkę (kontynuacja działalności Wnioskodawcy). Wniesiona zostałaby jedna umowa wynajmu znaku towarowego, a druga uległa by automatycznemu rozwiązaniu, jako, że to spółka, do której Wnioskodawca by wniósł przedsiębiorstwo jest podmiotem najmującym ten znak.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
  1. Czy wniesienie ww. całości przedsiębiorstwa do spółki z o.o.. spółka komandytowa stanowi transakcję zbycia przedsiębiorstwa i nie podlega podatkowi od towarów i usług?
  2. Czy w związku z tym powstanie obowiązek korekty podatku naliczonego?

Stanowisko Wnioskodawcy (nowo sformułowane w piśmie z dnia 24 listopada 2016 r.):

Należy uznać, że w sytuacji gdy dojdzie do wniesienia całości przedsiębiorstwa Wnioskodawcy otrzymanego w darowiźnie do spółki z o.o. sp. komandytowej dojdzie do zbycia w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W konsekwencji obowiązek ewentualnej korekty podatku naliczonego od towarów handlowych i środków trwałych, zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, zostanie przeniesiony na nabywcę, czyli na spółkę z o.o. sp. komandytową. Wnioskodawca nie ma obowiązku dokonania ewentualnych korekt podatku VAT na skutek wniesienia całości swojego przedsiębiorstwa do sp. z o.o. sp. komandytowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 2 pkt 6 ww. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej.

Przez sprzedaż – w myśl art. 2 pkt 22 ww. ustawy – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Czynność wniesienia aportu uznawana jest za sprzedaż, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziału kapitałowego w spółce).

Z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyłączono czynności określone w art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów”, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie prawa własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zgodnie z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 380 ze zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

  1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
  2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
  3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
  4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
  5. koncesje, licencje i zezwolenia,
  6. patenty i inne prawa własności przemysłowej,
  7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
  8. tajemnice przedsiębiorstwa,
  9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 552 ustawy Kodeks cywilny, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl przyjął, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego. Natomiast w wyroku C-444/10 z dnia 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe, z którego wynika, że:

  • Wnioskodawca planuje w przyszłości dokonać wniesienia całości swojego przedsiębiorstwa do spółki z o.o. sp. komandytowej,
  • usługi medyczne, które obecnie świadczy Wnioskodawca po wniesieniu byłyby świadczone przez spółkę (kontynuacja działalności Wnioskodawcy),
  • wniesiona zostałaby także jedna umowa wynajmu znaku towarowego, a druga uległaby automatycznemu rozwiązaniu, jako, że spółka do której Wnioskodawca by wniósł przedsiębiorstwo jest podmiotem najmującym ten znak
  • po wniesieniu całości przedsiębiorstwa do spółki z o.o. sp. komandytowej Wnioskodawca wykreśli swoją działalność z CEiDG,

oraz treść powołanych przepisów prawa, przy uwzględnieniu orzecznictwa TSUE, stwierdzić należy, że przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo, do którego – na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług – przepisy ustawy nie będą miały zastosowania.

W konsekwencji, aport przedsiębiorstwa Wnioskodawcy do spółki z o.o. sp. komandytowej, stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, będzie wyłączony spod działania ustawy o podatku od towarów i usług, tj. nie będzie podlegał opodatkowaniu tym podatkiem.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, zgodnie z którym w sytuacji gdy dojdzie do wniesienia całości przedsiębiorstwa Wnioskodawcy do spółki z o.o. sp. komandytowej dojdzie do zbycia w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, jest prawidłowe.

Ustawodawca na gruncie podatku od towarów i usług wprowadził regulacje szczególne związane z przypadkiem zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W stosunku do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa przepisów ustawy nie stosuje się na podstawie art. 6 pkt 1, natomiast korekta podatku naliczonego określona w art. 91 ust. 1-8 jest dokonywana odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa (art. 91 ust. 9 ustawy). Konsekwencją takiej konstrukcji jest realizacja możliwości stworzonej przez art. 19 Dyrektywy 2006/112, stanowiącej, że nabywca przedsiębiorstwa jest następcą prawnym (w odniesieniu do rozliczeń podatku VAT) zbywcy. Konstrukcja ta wprowadza zasadę sukcesji nabywcy przedsiębiorstwa w zakresie podatku VAT po podmiocie, który wcześniej zbył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Skutkiem tego następstwa jest przeniesienie na nabywcę przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa zasad dotyczących opodatkowania VAT, na warunkach identycznych, jakie obowiązywały zbywcę przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponieważ w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z dostawą przedsiębiorstwa, zatem w stosunku do Wnioskodawcy znajdzie zastosowanie przepis art. 91 ust. 9 ustawy o VAT.

Zatem Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do korekty podatku naliczonego od zakupu towarów handlowych i środków trwałych, które staną się przedmiotem dostawy na rzecz spółki z o.o. sp. komandytowej, kontynuującej działalność gospodarczą Wnioskodawcy.

W świetle wskazanego przepisu art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, stanowisko, zgodnie z którym Wnioskodawca nie ma obowiązku dokonania ewentualnych korekt podatku naliczonego na skutek wniesienia całości swojego przedsiębiorstwa do sp. z o.o. sp. komandytowej, jest prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, interpretacja traci aktualność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Ponadto Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.