1462-IPPP1.4512.825.2016.1.AS | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
Zbycie funduszu emerytalnego stanowiącego przedsiębiorstwo.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2016 r. (data wpływu 3 października 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku rozliczenia podatku VAT w związku z wypłatą wynagrodzenia na rzecz podmiotu zagranicznego z tytułu zbycia funduszu emerytalnego stanowiącego przedsiębiorstwo – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 3 października 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ubraku obowiązku rozliczenia podatku VAT w związku z wypłatą wynagrodzenia na rzecz podmiotu zagranicznego z tytułu zbycia funduszu emerytalnego stanowiącego przedsiębiorstwo .

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podmiotem utworzonym w formie polskiej spółki akcyjnej, na podstawie Ustawy z 28 sierpnia 1997 r. o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 291 t.j.; dalej: "Ustawa").

Wnioskodawca zamierza przeprowadzić niżej opisaną transakcję z innym podmiotem, również w formie polskiej spółki akcyjnej, utworzonej na podstawie Ustawy (dalej: "Towarzystwo").

Zgodnie z art. 27 Ustawy, powszechne towarzystwa mogą prowadzić działalność wyłącznie w formie spółki akcyjnej, a przedmiotem ich działalności może być wyłącznie tworzenie i odpłatne zarządzanie funduszami emerytalnymi oraz ich reprezentowanie wobec osób trzecich (art. 29 ust. 1 Ustawy). Działalność ta jest zastrzeżona dla towarzystwa emerytalnego, które tworzy i zarządza tylko jednym otwartym funduszem emerytalnym oraz może utworzyć i zarządzać tylko jednym dobrowolnym funduszem, chyba że w określonym czasie zarządzanie więcej niż, odpowiednio jednym otwartym funduszem lub dobrowolnym funduszem, jest skutkiem przejęcia zarządzania przez inne towarzystwo albo połączenie towarzystw.

Dla prawidłowego funkcjonowania takiej działalności w skład majątku towarzystw mogą wchodzić m. in. aktywa trwałe takie jak wyposażenie, oprogramowanie, licencje jak również aktywa obrotowe. Dodatkowo towarzystwa emerytalne zobowiązane są do sporządzania sprawozdań finansowych, które podlegają badaniu przez biegłego rewidenta.

Należy podkreślić, że towarzystwa emerytalne nie mogą prowadzić innej działalności gospodarczej niż ta określona w Ustawie. W praktyce więc działalność towarzystw emerytalnych sprowadza się do zarządzania funduszem emerytalnym (otwartym lub dobrowolnym) z wykorzystaniem własnych aktywów i pracowników.

Aktualnie Towarzystwo jest organem Otwartego Funduszu Emerytalnego (dalej: "OFE"), którym zarządza i który reprezentuje wobec osób trzecich. Towarzystwo w przeszłości było również organem Dobrowolnego Funduszu Emerytalnego (dalej: "DFE"), jednakże zarządzanie DFE zostało przekazane na rzecz innego powszechnego towarzystwa emerytalnego. W związku z powyższym, działalność polegająca na zarządzaniu i reprezentowaniu OFE stanowi jedyną działalność prowadzoną przez Towarzystwo. Towarzystwu przysługuje opłata za zarządzanie OFE w wysokości uzależnionej od wartości aktywów netto OFE, pobierana przez OFE opłata od składki, o której mowa w art. 134 ust. 1 Ustawy, oraz premie w wysokości uzależnionej od stopy wzrostu z inwestycji OFE na tle pozostałych otwartych funduszy inwestycyjnych.

OFE jest natomiast, zgodnie z art. 2 ust. 1 Ustawy, osobą prawną, zarządzaną i reprezentowaną przez Towarzystwo (odrębna masa majątkowa), którego główną działalnością jest gromadzenie środków pieniężnych oraz ich lokowanie z przeznaczeniem na wypłatę członkom funduszu. OFE jest osobą prawną typu fundacyjnego (jego istotą jest majątek) i jako takie nie ma żadnych własnych struktur korporacyjnych - funkcję organu OFE pełni Towarzystwo, które prowadzi wszystkie czynności związane z działalnością OFE. OFE nie posiada także własnych pracowników (pracowników zatrudnia Towarzystwo).

Towarzystwo planuje przekazać zarządzanie OFE wraz ze zbyciem opisanych niżej składników materialnych i niematerialnych służących zarządzaniu OFE na rzecz Wnioskodawcy czyli Nabywcy. Zbywając opisany poniżej zespół składników materialnych i niematerialnych służących zarządzaniu OFE (wraz ze zbyciem zarządzania OFE) Towarzystwo wyzbędzie się podstawowych składników swojego przedsiębiorstwa (przeniesie je na Nabywcę), co uniemożliwi dalsze jego funkcjonowanie.

Przekazanie zarządzania OFE na rzecz Nabywcy zostanie przeprowadzone na podstawie art. 66 ust. 1 Ustawy. W świetle ww. przepisu, powszechne towarzystwo emerytalne, które zamierza zrezygnować z prowadzenia dotychczasowej działalności, może, na podstawie umowy zawartej z innym powszechnym towarzystwem emerytalnym, przekazać temu towarzystwu zarządzanie otwartym funduszem, którym zarządza. Przekazanie zarządzania OFE na rzecz Nabywcy będzie miało charakter odpłatny.

Z tytułu zbycia zespołu składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład majątku Towarzystwa służących zarządzaniu OFE (co stanowi jedyny przedmiot działalności przedsiębiorstwa Towarzystwa) Towarzystwu przysługuje wynagrodzenie w formie corocznego prawa do udziału w przyszłych przychodach Nabywcy (dalej: "Earn-Out" lub „Wynagrodzenie Zmienne”). Zgodnie z umową pomiędzy Towarzystwem a Nabywcą, część Earn-Out do wysokości wartości składników majątkowych Towarzystwa stanowi zapłatę za te składniki (Wynagrodzenie Za Składniki Majątkowe), a pozostała część stanowi zapłatę za przejęcie przez Nabywcę zarządzaniem OFE (Wynagrodzenie Za Przejęcie Zarządzania OFE).

Towarzystwo będzie nabywać prawo do otrzymania rocznego Earn-Out za dany rok kalendarzowy w najkrótszym możliwym terminie po odbyciu walnego zgromadzenia Nabywcy za ten rok, jednak nie później niż w terminie do 30 maja następnego roku. Należy jednak zaznaczyć, że w przypadku niskich zysków Nabywcy, wypłata Earn-Out za dany rok może zostać odroczona i dokonana w jednym z lat następnych. Możliwe jest również, że wypłata będzie następować jeszcze w końcu roku za który Earn-Out jest należny, w tym na podstawie dokonanego oszacowania kwoty Earn-Out na podstawie dostępnych danych na koniec roku obrotowego. Prawo do Earn-Out będzie przysługiwało Towarzystwu przez okres 20 lat od daty, w której prawo do zarządzania OFE zostanie przeniesione przez Towarzystwo na Nabywcę. Kwota Earn-Out stanowić będzie odpowiedni procent kwoty przychodów netto Nabywcy za dany rok kalendarzowy. Przychody netto stanowić będą sumę opłat za zarządzanie i opłat składkowych naliczanych dla Nabywcy za dany rok kalendarzowy, wraz z środkami premiowymi, które w danym roku kalendarzowym przysługują Nabywcy. Przychód netto pomniejszony będzie o sumę kosztów regulacyjnych Nabywcy (w szczególności koszty wysyłki informacji do członków OFE, o których mowa w art. 191 ust. 1 Ustawy) ponoszonych w danym roku.

W czasie każdego z pierwszych pełnych 36 miesięcy od przeniesienia prawa do zarządzania OFE, Earn-Out zostanie powiększony o kwotę 104.166,67 zł miesięcznie ("Wynagrodzenie Stałe").

Z przyczyn o charakterze regulacyjnym, warunki przedmiotowej transakcji zostały określone w następujących dokumentach: umowie sprzedaży przedsiębiorstwa (w skład którego wchodzi między innymi prawo do zarządzania OFE) oraz stanowiącej integralną część transakcji, umowie o przejęcie zarządzania OFE w trybie art. 66 ust. 1 Ustawy. Obie umowy zostały zawarte przez strony transakcji w jednym dniu i z intencją dokonania jednej transakcji. Zgodnie z art. 66 ust. la Ustawy, umowa o przejęcie zarządzania OFE stanie się skuteczna po uzyskaniu zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego (dalej: "KNF") oraz zgody na koncentrację uzyskanej od właściwego organu, z chwilą wejścia w życie zmiany statutu OFE w zakresie firmy, siedziby i adresu towarzystwa zarządzającego OFE, wysokości jego kapitału zakładowego, składu akcjonariuszy towarzystwa oraz ilości posiadanych przez nich akcji, jak również sposobu reprezentacji OFE przez towarzystwo. W tym samym momencie skuteczna stanie się również umowa zbycia pozostałych elementów przedmiotu transakcji.

Wskutek zawarcia i wykonania umowy, Nabywca zgodnie z art. 66 ust. 2 Ustawy wstąpi w prawa i obowiązki Towarzystwa, a tym samym przejmie zarządzanie majątkiem OFE. Jak Wnioskodawca wspomniał powyżej, w ramach opisanej wyżej transakcji, wraz z przejęciem zarządzania OFE, Nabywca nabędzie również następujące składniki majątkowe:

  1. prawa wynikające z przenoszonych umów, w szczególności z Krajową Izbą Rozliczeniową, z Krajowym Depozytem Papierów Wartościowych, umów z depozytariuszem i subdepozytariuszami, umów o usługi maklerskie, umowy z agentem transferowym (w tym dotyczące wyceny portfela OFE oraz usługi w zakresie księgowości OFE, o ile na dzień przejęcia zarządzania OFE te usługi będą świadczone przez agenta transferowego) umów o usługi bankowe, o publikację ogłoszeń, umów o usługi samochodowe i o usługi ubezpieczeń samochodów, o usługi pocztowe i mailingu masowego oraz o wsparcie modeli wyceny,
  2. wszystkie i kompletne bazy danych i archiwa zawierające informacje o członkach OFE,
  3. pozostałe składniki niematerialne związane z zarządzaniem OFE, w tym prawa z licencji dotyczących serwisów internetowych, wszelkie inne informacje zastrzeżone, takie jak wiedza specjalistyczna (know-how), a także tajemnice przedsiębiorstwa Towarzystwa dotyczące zarządzania OFE, tj. w szczególności licencje, systemy księgowe oraz systemy wsparcia jak oprogramowanie do wyceny portfela, do nadzoru nad limitami, do wykonywania obowiązków informacyjnych względem KNF, do rozliczania zagranicznych papierów wartościowych oraz praktyczna wiedza (know-how) pracowników Działu Inwestycji Towarzystwa zakresu zarządzania funduszami, w tym dotycząca określenia w regulacjach wewnętrznych zakresu działalności, podziału, obowiązków w obszarze zarządzania funduszem, a także budowania zespołu osób o kwalifikacjach niezbędnych do wykonywania powierzonych im obowiązków,
  4. dokumenty przedsiębiorstwa, tj. w szczególności umowy, których stroną stanie się Nabywca po dokonaniu przeniesienia zarządzania OFE, dokumenty dotyczące przekazywanych składników majątku takie jak gwarancje, dokumenty zakupu/oświadczenia o własności, korespondencja z organami administracji publicznej oraz z zewnętrznymi doradcami w sprawach związanych z przekazywanym przedsiębiorstwem, dokumenty związane z działalnością inwestycyjną OFE, informacje związane z rejestrem członków OFE, istniejące w Towarzystwie dokumenty związane z księgowością OFE oraz inne istniejące w Towarzystwie dokumenty związane z OFE,
  5. składniki materialne, w tym środki trwałe jak sprzęt biurowy czy samochody, wyposażenie oraz inne ruchomości wskazane szczegółowo w umowie sprzedaży przedsiębiorstwa,
  6. roszczenia i należności Towarzystwa związane z zarządzaniem OFE, wynikające z zobowiązań ustawowych lub umownych,
  7. środki pieniężne w kwocie odpowiadającej zobowiązaniom związanym z rezerwą na zwrot pobranych opłat składkowych od nienależnych składek członkowskich ujętą w księgach Towarzystwa, stanowiące w ocenie Wnioskodawcy (wraz z przekazywanym zarządzaniem OFE) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 55(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (tekst jednolity Dz.U. z 2014 r., poz. 121, dalej "Kodeks Cywilny").

Ponadto, Nabywca planuje, że wraz z przeniesieniem zespołu składników materialnych i niematerialnych przejmie od Towarzystwa pracowników odpowiedzialnych za inwestycje w OFE, tj. pracowników pionu inwestycyjnego, w trybie przejęcia zakładu pracy zgodnie z art. 23(1) Kodeksu pracy (w ocenie Wnioskodawcy nie jest jednak wykluczone, iż z przyczyn niezależnych od woli stron, w pojedynczych wypadkach niektórzy pracownicy złożą skutecznie wypowiedzenie stosunku pracy i nie przejdą wraz z zespołem składników materialnych i niematerialnych do Nabywcy).

Z transakcji zostaną wyłączone następujące składniki materialne i niematerialne, stanowiące majątek Towarzystwa:

  1. wszelkie ruchomości, które nie zostały wymienione w umowie sprzedaży przedsiębiorstwa jako przenoszone aktywa, takie jak samochody osobowe, komputery osobiste i sprzęt biurowy;
  2. prawa wynikające z umowy najmu powierzchni biurowej zajmowanej przez Towarzystwo;
  3. umowy z podmiotami zewnętrznymi świadczącymi usługi outsourcingowe;
  4. prawa wynikające z umów rachunków bankowych zawartych przez Towarzystwo wraz ze zdeponowanymi tam środkami pieniężnymi;
  5. umowy zawarte pomiędzy Towarzystwem a jego podmiotami powiązanymi;
  6. obligacje krótkoterminowe i długoterminowe (inwestycje Towarzystwa), oraz prawa wynikające z umów dotyczących rachunku inwestycyjnego Towarzystwa niezwiązanego z OFE;
  7. licencje na programy komputerowe używane przez Towarzystwo które nie zostały wymienione w umowie sprzedaży przedsiębiorstwa;
  8. księgi rachunkowe Towarzystwa (inne niż księgi rachunkowe OFE);
  9. wszelkie roszczenia Towarzystwa dotyczące zwrotu składek na ubezpieczenie społeczne zapłaconych do daty przejęcia zarządzania OFE.

Przejęcie zarządzania OFE wraz z nabyciem opisanego powyżej zespołu składników materialnych i niematerialnych, jak również części pracowników Towarzystwa, umożliwi Nabywcy prowadzenie (kontynuowanie) działalności związanej z zarządzeniem oraz reprezentowaniem OFE.

Po uzyskaniu wspomnianego zezwolenia KNF oraz zgody na koncentrację od właściwego organu, Nabywca przejmie wyłączny przedmiot działalności Towarzystwa, jakim jest zarządzanie i reprezentowanie OFE wraz z kluczowymi pracownikami i zespołem składników majątkowych, umożliwiającymi Nabywcy prowadzenie tej działalności.

Jednocześnie zaś, Towarzystwo, z uwagi na utratę wyłącznego przedmiotu działalności, zostanie zlikwidowane. Zgodnie z dyspozycją art. 66 ust. 1b Ustawy, w terminie miesiąca od daty, w której umowa o przekazanie Nabywcy zarządzania OFE stanie się skuteczna, będzie musiało nastąpić otwarcie likwidacji Towarzystwa. Zgodnie z umową sprzedaży przedsiębiorstwa, po zakończeniu likwidacji Towarzystwa prawo do wynagrodzenia przejdzie na zagranicznego akcjonariusza Towarzystwa, w związku z czym Wnioskodawca będzie dokonywał zapłaty Wynagrodzenia Zmiennego na rzecz zagranicznego podmiotu - rezydenta podatkowego Szwecji (Podmiot Zagraniczny).

Z uwagi na okoliczność, że Nabywca prowadzi już obecnie działalność polegającą na zarządzaniu innym (swoim) otwartym funduszem emerytalnym, na skutek przejęcia zarządzania OFE, zgodnie z obowiązującymi przepisami, OFE zostanie zlikwidowany, a jego aktywa przejdą do funduszu pierwotnie zarządzanego przez Nabywcę (z ekonomicznego punktu widzenia obydwa otwarte fundusze emerytalne ulegną połączeniu w jeden otwarty fundusz emerytalny zarządzany przez Nabywcę). Bezpośrednio po transakcji, OFE będzie zarządzane przez Nabywcę przy pomocy personelu oraz zespołu składników materialnych i niematerialnych nabytych od Towarzystwa. Następnie Nabywca dokona restrukturyzacji, optymalizując swoje przedsiębiorstwo i tworząc jeden zespół pracowników, co zapewne będzie się wiązać ze zbyciem części dotychczas posiadanego lub nowo nabytego (na skutek przedmiotowej transakcji) majątku, a także ze zwolnieniem części dotychczas zatrudnionych lub nowo zatrudnionych (na skutek przedmiotowej transakcji) pracowników.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym zarejestrowanym na VAT w Polsce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Zagranicznego Wynagrodzenie Zmienne nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT, w związku z czym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozliczenia VAT od wypłacanego na rzecz zagranicznego podmiotu Wynagrodzenia Zmiennego?

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Zagranicznego Wynagrodzenie Zmienne nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT, w związku z czym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozliczenia VAT od wypłacanego na rzecz zagranicznego podmiotu Wynagrodzenia Zmiennego.

W określonych przypadkach, nabywcy towarów lub usług są podatnikami, zobowiązanymi do rozliczenia VAT od wynagrodzenia wypłacanego na rzecz zagranicznych podmiotów. Wskazuje na to art. 17 ust. 1 pkt 3) - 5) Ustawy o VAT, zgodnie z którym: podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne: [...]

  1. dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
  2. nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
    1. usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
    2. usługobiorcą jest:
      • w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
      • w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4;
  3. nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
    1. dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
    2. nabywcą jest:
      • w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej - podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,
      • w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4,
    3. dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju; ”

Jak podkreślono w opisie zdarzenia przyszłego, po planowanej Transakcji Towarzystwo zostanie zlikwidowane, a prawo do Wynagrodzenia Zmiennego przejdzie na zagranicznego akcjonariusza Towarzystwa. Wnioskodawca będzie więc zobowiązany uiszczać Wynagrodzenie Zmienne na rzecz Podmiotu Zagranicznego. Z tych względów, w interesie prawnym Wnioskodawcy jest ustalenie czy planowana Transakcja podlega opodatkowaniu VAT, czy też podlega wyłączeniu z VAT na podstawie art. 6 Ustawy o VAT jako sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W opinii Wnioskodawcy, w świetle obowiązujących przepisów Ustawy o VAT, opisane w niniejszym wniosku składniki materialne i niematerialne, obejmujące prawo do zarządzania OFE (dalej: "Przedmiot Transakcji"), przenoszone przez Towarzystwo na Nabywcę, będą stanowiły łącznie przedsiębiorstwo dla potrzeb Ustawy o VAT, w związku z czym transakcja zbycia nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

Jak bowiem Wnioskodawca wyjaśnia w opisie zdarzenia przyszłego oraz w treści uzasadnienia do niniejszego wniosku, Przedmiot Transakcji obejmie przekazanie zarządzania OFE (dokonywane na podstawie art. 66 Ustawy) jak również zespół składników materialnych i niematerialnych, składających się na przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 55(1) Kodeksu cywilnego. Tym samym, zdaniem Towarzystwa, przedmiotowa transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu na mocy art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, który stanowi, że przepisów tej ustawy nie stosuje się do "transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa". Szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska Wnioskodawca przedstawia poniżej.

Uzasadnienie wyłączenia transakcji z zakresu VAT

Zakres opodatkowania VAT na podstawie obowiązujących przepisów Ustawy o VAT

W świetle art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają, w szczególności, odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Na podstawie art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy istnieje związek pomiędzy dostawą towarów (świadczeniem usług) a zapłatą otrzymaną przez sprzedającego (świadczeniodawcę).

Jednocześnie, przepisy art. 6 Ustawy o VAT wyłączają określone czynności z opodatkowania VAT. W szczególności, art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT stanowi, że przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Dokonując powyższego wyłączenia, ustawodawca nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Jednak uwzględniając zakres przedmiotowy Ustawy o VAT jak również praktykę organów podatkowych i sądów należy uznać, że zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności "jak właściciel", w tym: sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport) i inne; zbycie przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) podlega zasadzie swobody umów w takim znaczeniu, że może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej. Powyższe stanowisko Towarzystwa potwierdzają organy podatkowe m.in. w interpretacjach: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 sierpnia 2013 r., sygn. IPPP3/443-498/13-5/MKw, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 października 2012 r., sygn. IPPP2/443-789/12-2/DG, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 sierpnia 2012 r., sygn. IPPP1/443-544/12-2/ISz, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 maja 2012 r. sygn. IPPP1/443-200/12-5/EK, Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. ITPP2/443-431/12/PS.

Perspektywa europejska

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 112 „w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu”. W świetle art. 29 Dyrektywy 112, ww. przepis stosuje się na takich samych warunkach do świadczenia usług.

W wyroku ETS z dnia 27 listopada 2003 r., sygn. C-497/01 Zita Modes Sari v. Administration de 1enregistrement et des domains, zakres czynności, które mogą być przez państwo członkowskie uznane za niebędące dostawą towarów, został zakreślony w sposób szeroki. Trybunał przyjął, że: "Jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5(8) VI Dyrektywy VAT uznając, iż w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie [...] do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak posiadać zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów."

Określony w Dyrektywie 112 zakres przedmiotowy dopuszczalnego wyłączenia z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług obejmuje zatem całość lub część przenoszonego majątku, służącego działalności gospodarczej. Potwierdził to ETS w powołanym wyroku zaznaczając, iż przeniesienie, o jakim mowa w art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy (art. 19 Dyrektywy 112) dotyczy również części przedsiębiorstwa umożliwiającej prowadzenie niezależnej działalności gospodarczej, o ile nabywca ma zamiar kontynuowania działalności nabytego przedsiębiorstwa.

Co więcej, w orzeczeniu z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Christel Schrivel Trybunał uznał, że: „przeniesienie własności zapasu towarów oraz wyposażenia sklepu z jednoczesnym oddaniem nabywcy w dzierżawę lokalu handlowego na podstawie umowy na czas nieoznaczony, ale możliwej do rozwiązania przez każdą ze stron z zachowaniem krótkiego terminu wypowiedzenia, stanowi przekazanie całości lub części aktywów w rozumieniu tego przepisu, pod warunkiem iż przekazane aktywa są wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej.

Oznacza to, że w świetle orzecznictwa Trybunału dla zaklasyfikowania przedmiotu transakcji jako przedsiębiorstwa wystarczające jest aby przenoszone aktywa były wystarczające do prowadzenia przez nabywcę działalności gospodarczej. Tak jest w przypadku Przedmiotu Transakcji.

Zdaniem WSA w Warszawie (wyrok z dnia 12 sierpnia 2008 r., sygn. III SA/Wa 666/08), w tak sformułowanej definicji przedsiębiorstwa istotne znaczenie ma uwzględniony w niej element funkcjonalny. Poszczególne składniki majątku staną się przedsiębiorstwem, jeżeli połączy je funkcja, jaką łącznie mogą spełnić – w postaci realizowania określonych zadań gospodarczych. Zdaniem Sądu "Podkreślić należy, że w skład spółki prawa handlowego może wchodzić więcej niż jedno przedsiębiorstwo w znaczeniu nadanym tym przepisem. W opinii Sądu powyższe oznacza, że każdy zespół składników majątkowych, dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego - bez względu na jego organizacyjne wyodrębnienie w postaci zakładu czy też oddziału - będzie przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 55(1) K.c. Takie rozumienie definicji przedsiębiorstwa spełnia wymogi art. 19 Dyrektywy 112, a w związku z tym definicja ta może być stosowana przy wykładni pojęcia "przedsiębiorstwo" ujętego w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT. W świetle powyższego Sąd przyjął, że użyte w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT pojęcie "przedsiębiorstwo" obejmuje każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku określonego podmiotu."

Warto zauważyć, że powołane w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT transakcje zbycia "przedsiębiorstwa" oraz "zorganizowanej części przedsiębiorstwa" są w istocie dwiema odmianami tej samej czynności opisanej w art. 19 Dyrektywy 112. Wyróżnienie przez polskiego ustawodawcę dwóch odrębnych typów transakcji zbycia (zbycie "przedsiębiorstwa" i zbycie "zorganizowanej części przedsiębiorstwa") wynika z istnienia w polskim prawie cywilistycznego unormowania pojęcia "przedsiębiorstwa", które jednak, z perspektywy ekonomicznej, nie jest wystarczające dla odzwierciedlenia unijnej koncepcji tego pojęcia służącej celom podatkowym. Wobec takiego stanu rzeczy, polski ustawodawca dokonał zatem w ramach art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT rozróżnienia na transakcje zbycia "przedsiębiorstwa" oraz zbycia "zorganizowanej części przedsiębiorstwa", co umożliwiło prawidłowe i pełne wdrożenie przedmiotowej normy unijnej.

Na powyższy aspekt zwraca uwagę także WSA w Warszawie w wyroku z dnia 7 lutego 2008 r. sygn. III SA/Wa 934/07 (choć wyrok ten odnosi się do poprzednio obowiązującego stanu prawnego, to ze względu na uniwersalność rozważanego zagadnienia pozostaje on aktualny również na gruncie obecnie obowiązujących przepisów): "W opinii Sądu powyższe oznacza, że każdy zespół składników majątkowych, dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego - bez względu na jego organizacyjne wyodrębnienie w postaci zakładu czy też oddziału - będzie przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 55(1)] kc. Takie rozumienie definicji przedsiębiorstwa spełnia wymogi art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy i art. 19 Dyrektywy 112, a w związku z tym definicja ta może być stosowana przy wykładni pojęcia "przedsiębiorstwo" ujętego w art. 6 pkt 1 u.p.t.u."

Pojęcie przedsiębiorstwa

W świetle powołanych regulacji z zakresu VAT oraz uwzględniając przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, kluczowe znaczenie ma ustalenie, że przedmiotem planowanego zbycia przez Towarzystwo na rzecz Nabywcy Przedmiotu Transakcji będzie przedsiębiorstwo (zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych pozwalający na samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej).

Przepisy Ustawy o VAT nie zawierają "własnej" definicji przedsiębiorstwa. Z powyższego względu, dla celów wykładni tego pojęcia należy stosować definicję zawartą w art. 55(1) Kodeksu Cywilnego.

W świetle powyższej definicji, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

  1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
  2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
  3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
  4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
  5. koncesje, licencje i zezwolenia,
  6. patenty i inne prawa własności przemysłowej,
  7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
  8. tajemnice przedsiębiorstwa,
  9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Definicja zawarta w Kodeksie Cywilnym opisuje zatem przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym jako zespół niematerialnych i materialnych składników, powiązanych funkcjonalnie i służących realizacji określonych zadań gospodarczych. Taki zespół składników stanowi przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Także w praktyce podatkowej podnosi się, że "składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej" (tak m.in. interpretacje: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 sierpnia 2013 r., sygn. IPPP3/443-498/13-5/MKw, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 maja 2012 r. sygn. IPPP1/443-200/12-5/EK, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 października 2012 r.3 sygn. IPPP2/443-789/12-2/DG).

Kodeks Cywilny nie definiuje natomiast pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zakres tego pojęcia został określony w art. 2 pkt 27e) Ustawy o VAT, zgodnie z którym zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest "organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania". Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa występuje wyłącznie na gruncie prawa podatkowego i "wyraża ekonomiczne rozumienie przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części) jako całości gospodarczej, pojmowanej jako aktywa i obciążające je pasywa, w oderwaniu od prawnoformalnych aspektów dokonywania transakcji" (tak Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 15 czerwca 2012 r., sygn. IPPP1/443-322/12-2/PR). Przedmiotowa definicja odzwierciedla więc aspekt ekonomiczny definicji przedsiębiorstwa zawartej w art. 551 Kodeksu Cywilnego, a w szczególności wymóg "zorganizowania" składników niematerialnych i materialnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa (tj. powiązania organizacyjnego i funkcjonalnego między tymi składnikami) oraz ich funkcję gospodarczą ("przeznaczenie do prowadzenia działalności gospodarczej").

Powyższy aspekt ekonomiczny pojęcia przedsiębiorstwa, definiowany poprzez jego zorganizowanie i funkcjonalność, był wielokrotnie analizowany w orzecznictwie, w tym, w powołanym wyroku z dnia 12 sierpnia 2008 r., sygn. III SA/Wa 666/08, gdzie WSA wskazuje, że "każdy zespół składników majątkowych, dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego - bez względu na jego organizacyjne wyodrębnienie w postaci zakładu czy też oddziału - będzie przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 55(1) K.c.".

Ponadto, art. 55(2) Kodeksu Cywilnego stanowi, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Z powyższego względu, typowa umowa o nabycie przedsiębiorstwa zazwyczaj zawiera załącznik (aneks) wyliczający, jakie składniki weszły w skład sprzedawanego przedsiębiorstwa, albo jakie zostały z niego wyłączone. W praktyce powszechnie akceptuje się stanowisko (tak np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 października 2012 r., sygn. IPPP2/443-789/12-2/DG), że: " Wystąpienie tylko niektórych elementów spośród wymienionych w art. 55(1) k.c. nie stoi na przeszkodzie uznaniu danego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych za przedsiębiorstwo. Zespół składników majątkowych i niemajątkowych stanowić będzie przedsiębiorstwo, o ile w jego skład wejdą elementy niezbędne do realizacji zadań gospodarczych danego podmiotu, a po ich przeniesieniu na inny podmiot będą posiadały zdolność kontynuowania dotychczasowej działalności w ramach innego podmiotu. Ponadto - jak wskazuje praktyka organów podatkowych składniki majątkowe wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko jako o zbiorze poszczególnych elementów. [...] Co istotne -dla kwalifikacji danego zespołu składników jako przedsiębiorstwa obojętne jest czy zespół ten stanowi całość składników majątkowych i niemajątkowych przysługujących danemu podmiotowi (co oznacza, że zbycie nawet niewielkiej części praw i zobowiązań danego podmiotu może zostać uznane za zbycie przedsiębiorstwa, jeżeli przedmiot zbycia spełnia kryteria z art. 55(1) k. c.)".

Trzeba również podkreślić, iż dla kwalifikacji danego zespołu składników jako przedsiębiorstwa obojętne jest, czy w skład tego kompleksu wchodzą wszystkie elementy wymienione w art. 55(1) Kodeksu Cywilnego (przedsiębiorstwem może być kompleks obejmujący tylko niektóre z tych elementów). W tym zakresie istnieje swoboda stron transakcji co do tego, które elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej. Oczywiście, swoboda ta nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa. Transakcja dotycząca przedsiębiorstwa powinna bowiem obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo. Takie stanowisko zostało wyrażone m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 30 stycznia 2009 r., sygn. ILPP2/443-1023/08-2/AD.

Z powyższego wynika, iż o przedsiębiorstwie (czy też o transakcji mającej za przedmiot przedsiębiorstwo) można mówić wtedy, kiedy istnieje zespół składników powiązanych ze sobą w taki sposób, że umożliwia niezależne i samodzielne prowadzenie biznesu. W tym zakresie nie jest istotne, czy w skład tego zespołu wchodzą wszystkie elementy wymienione art. 55(1) Kodeksu Cywilnego, lecz to, czy istnieje możliwość samodzielnego prowadzenia biznesu za pomocą tego zespołu.

Odniesienie do specyfiki działalności Towarzystwa oraz planowanej transakcji

Powyższe rozważania dotyczące definicji przedsiębiorstwa należy odnieść do specyfiki działalności prowadzonej przez Towarzystwo oraz OFE. Jest to działalność ściśle regulowana i ograniczona przepisami prawa, w tym w szczególności Ustawą, zarówno w odniesieniu do jej zakresu, jak i formy prowadzenia. Jak stanowi art. 29 ust. 1 Ustawy, przedmiotem działalności przedsiębiorstwa towarzystwa emerytalnego jest wyłącznie tworzenie i zarządzanie otwartym funduszem emerytalnym (względnie dobrowolnym funduszem emerytalnym) oraz jego reprezentowanie. Bez tworzenia i zarządzania otwartym funduszem emerytalnym towarzystwo emerytalne traci rację bytu. W tym kontekście zarządzanie otwartym funduszem emerytalnym powinno być postrzegane jako „biznes” (czy też przedsiębiorstwo), za pomocą którego towarzystwo emerytalne prowadzi swoją działalność. W sytuacji zbycia tego „biznesu” (przykładowo, w drodze przekazania zarządzania funduszem), towarzystwo emerytalne musi przestać istnieć. Zatem trzeba uznać, iż działalność prowadzona przez towarzystwo emerytalne polegająca na zarządzaniu otwartym funduszem emerytalnym jest zorganizowana w taki sposób, że można ją traktować jako "przedsiębiorstwo" (takim terminem posługuje się także Ustawa w art. 29 ust. 1).

W sytuacji, gdy towarzystwo emerytalne przekaże innemu towarzystwu zarządzanie wraz z kluczowymi aktywami i całą dokumentacją OFE (a zatem przekaże składniki warunkujące możliwość czerpania przyszłych przychodów) oraz przeniesie kluczowych pracowników, w tym przypadku wszystkich pracowników odpowiedzialnych za działalność inwestycyjną OFE, PTE utraci rację bytu i w związku z tym podlega likwidacji. Z drugiej strony, towarzystwo emerytalne przejmujące ten zespół składników, niejako „wchłania” je i automatycznie kontynuuje "biznes" z ich wykorzystaniem (po spełnieniu określonych ustawowo wymogów formalnych).

Takie stanowisko wyraził także Sąd Najwyższy w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 25 marca 2010 r. sygn. akt II PZP 12/09, w której stwierdzono: "Zestawienie treści art. 29 ust. 1 ustawy o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych oraz art. 55(1) k.c. prowadzi do wniosku, że przedmiotem zorganizowanego zespołu wszelkich składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej (przedmiotem przedsiębiorstwa) towarzystwa emerytalnego (spółki akcyjnej) jest wyłącznie tworzenie i zarządzanie otwartym funduszem emerytalnym. Oznacza to także, że przedmiotem (działalności) przedsiębiorstwa towarzystwa emerytalnego nie jest (nie może być) żadna działalność nieobjęta pojęciem "tworzenia", a po utworzeniu pojęciem "zarządzania" funduszem emerytalnym".

Jak Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego, Towarzystwo, jako powszechne towarzystwo emerytalne, zarządza aktualnie jedynie OFE (do niedawna zarządzało także DFE). Przedmiotem działalności Towarzystwa będzie więc na dzień przeprowadzenia planowanej transakcji zarządzenie oraz reprezentowanie OFE z wykorzystaniem składników materialnych i niematerialnych oraz zespołem pracowników, niezbędnymi dla prawidłowego funkcjonowania OFE.

W ramach omawianego zdarzenia przyszłego, Towarzystwo dokona przekazania zarządzania OFE innemu towarzystwu emerytalnemu (Nabywcy) w trybie art. 66 Ustawy w wykonaniu zawartej umowy o przekazanie zarządzania OFE wraz ze zbyciem wybranych kluczowych składników materialnych i niematerialnych niezbędnych w procesie zarządzania OFE (opisanych w ramach zdarzenia przyszłego) Planowane jest również przeniesienie wszystkich pracowników odpowiedzialnych za działalność inwestycyjną wskazanych w załączniku do umowy, posiadających wiedzę i doświadczenie wymagane dla prawidłowego zarządzania OFE (nie jest jednak wykluczone, iż z przyczyn niezależnych od woli stron transakcji, w pojedynczych przypadkach niektórzy pracownicy złożą skuteczne wypowiedzenie stosunku pracy i nie przejdą wraz z zespołem składników materialnych i niematerialnych do Nabywcy).

W ocenie Nabywcy, z punktu widzenia VAT, w ramach planowanej transakcji przechodzą wszystkie składniki niezbędne do kontynuowania działalności Towarzystwa, a planowaną transakcję należy uznać za zbycie przedsiębiorstwa PTE, w skład którego wchodzi także zarządzanie OFE (jako jego nierozerwalny element), a zatem czynność niepodlegającą VAT.

Wyłączenie z zakresu transakcji niektórych składników majątku Towarzystwa (opisanych w ramach zdarzenia przyszłego) pozostanie bez wpływu na możliwość efektywnego i samodzielnego prowadzenia przez Nabywcę działalności polegającej na zarządzaniu OFE w oparciu o przekazane mu zarządzanie OFE (wraz z zespołem wybranych kluczowych składników majątku Towarzystwa wykorzystywanych w zarządzaniu OFE oraz pracowników departamentu inwestycyjnego Towarzystwa zaangażowanych w zarządzanie OFE). Tym samym to wyłączenie pozostanie bez wpływu na kwalifikację opisywanej transakcji jako zbycia zespołu składników materialnych i niematerialnych stanowiących przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) Kodeksu Cywilnego.

Po upływie pewnego okresu czasu po przeprowadzonej transakcji Towarzystwo ulegnie likwidacji, a Nabywca wstąpi z mocy prawa (sukcesja) w prawa i obowiązki Towarzystwa związane z zarządzaniem przejmowanym OFE (w tym, między innymi, prawa i obowiązki związane z byciem organem OFE, prawo do pobierania wynagrodzenia za zarządzanie OFE, i inne).

Ze względu na fakt, że przedmiotowa transakcja jest dokonywana na rynku regulowanym i będzie przedmiotem oceny przez KNF, dokumentacja tej transakcji została przygotowana zgodnie z zakładanymi oczekiwaniami KNF. Z powyższego względu, transakcja została zawarta w ramach dwóch dokumentów: umowy zbycia przedsiębiorstwa (w skład którego wchodzi między innymi zarządzanie OFE) oraz stanowiącej integralną część transakcji, Umowy o przekazanie zarządzania OFE w trybie art. 66 ust. 1 Ustawy, w której strony ze względu na zakładane oczekiwania KNF zawarły postanowienia dotyczące przekazania zarządzania OFE. Wszystkie dokumenty zostały jednak podpisane przez strony transakcji w jednym dniu i z intencją dokonania jednej transakcji po uzyskaniu stosownej zgody KNF.

W konsekwencji Nabywca stoi na stanowisku, że zespół składników majątkowych i niemajątkowych będących przedmiotem planowanej transakcji spełnia kryteria przedsiębiorstwa dla potrzeb VAT, a wynagrodzenie uiszczane przez Nabywcę w związku z transakcją przekazania zarządzania OFE na rzecz Nabywcy będzie podlegało wyłączeniu z opodatkowania VAT na mocy art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT jako transakcja zbycia przedsiębiorstwa, a zatem w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 17 ust. 1 pkt 3) - 5) Ustawy o VAT, nakładające na Wnioskodawcę obowiązek rozliczenia VAT w związku z wypłatą Wynagrodzenia Zmiennego, jako że transakcja opisana w niniejszym wniosku, jako transakcja przeniesienia przedsiębiorstwa, nie podlega opodatkowaniu VAT.

Praktyka podatkowa

Stanowisko Towarzystwa znajduje jednoznaczne potwierdzenie w treści interpretacji wydawanych przez polskie organy podatkowe w odniesieniu do transakcji zbliżonych do planowanej przez Nabywcę, tj. transakcji obejmujących przekazanie przez powszechne towarzystwo emerytalne, które zamierza zrezygnować z prowadzenia dotychczasowej działalności, zarządzania otwartym funduszem emerytalnym innemu powszechnemu towarzystwu na podstawie art. 66 Ustawy.

Należy tu wyraźnie podkreślić szczególny charakter transakcji, której treść oraz forma zostały ściśle podporządkowane rygorystycznym regulacjom zawartym w Ustawie, oraz która, dla swej skuteczności, wymaga pozytywnej oceny i zatwierdzenia przez KNF. Powyższe wymogi regulacyjne powodują, że schemat i podstawowe elementy planowanej przez Nabywcę transakcji są identyczne lub niemal identyczne jak schematy i elementy innych transakcji przeprowadzanych na polskim rynku na podstawie art. 66 Ustawy. W tych okolicznościach, z oczywistych względów, powołane poniżej interpretacje wydawane przez organy podatkowe w odpowiedzi na wnioski składane przez innych podatników dotyczą w istocie bardzo zbliżonych realiów ekonomicznych i umownych, jak transakcja planowana przez Nabywcę:

"[...] Z przywołanych wyżej przepisów ustawy o OFE wynika, że przedmiotem przedsiębiorstwa towarzystwa emerytalnego jest wyłącznie tworzenie i zarządzanie funduszami, oraz ich reprezentowanie wobec osób trzecich. Tak określony wyłączny przedmiot działalności towarzystwa oraz fakt, że po sfinalizowaniu przedmiotowej umowy fundusz ulegnie likwidacji, powoduje, że przedmiotem transakcji w trybie art. 66 ustawy o OFE, jest przedsiębiorstwo towarzystwa emerytalnego.

Z przedstawionych w sprawie okoliczności wynika, że na podstawie zawartej umowy towarzystwo emerytalne dokona sprzedaży wraz z prawem do zarządzania Otwartym Funduszem Emerytalnym. W ramach zawartej umowy Wnioskodawca przekaże niezbędne elementy w procesie zarządzania OFE. Tym samym sprzedaż przedsiębiorstwa PTE wraz z prawem do zarządzania OFE stanowić będzie jako całość zbycie przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze treść art. 55(1) oraz art. 55(2) Kodeksu cywilnego oraz treść przepisów ustawy o OFE, stwierdzić należy, że przekazanie powyższych składników, w trybie umowy, o której mowa w art. 66 ust. 1 ustawy o OFE, tworzących przedsiębiorstwo towarzystwa emerytalnego i stanowiące dotychczas składniki tego przedsiębiorstwa, jest wystarczające do uznania, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z przekazaniem zespołu składników materialnych i niematerialnych tworzących przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) Kodeksu cywilnego, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, polegającej na zarządzaniu otwartym funduszem emerytalnym i jego reprezentowaniu.

W konsekwencji powyższego, transakcja sprzedaży przedsiębiorstwa powszechnego towarzystwa emerytalnego wraz z prawem do zarządzania otwartym Funduszem Emerytalnym podlega na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT".

„[...] Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku oraz z uzupełnienia wniosku wynika zatem, że Wnioskodawca zamierza dokonać przejęcia zarządzania otwartym funduszem emerytalnym od innego towarzystwa emerytalnego, w trybie art. 66 ustawy o OFE tj. na podstawie umowy o przekazanie zarządzania Przejmowanego OFE. Stosownie do tego przepisu powszechne towarzystwo przejmujące zarządzanie otwartym funduszem wstępuje w prawa i obowiązki powszechnego towarzystwa zarządzającego dotychczas tym funduszem, a fundusz ulega likwidacji (likwidacja w drodze przeniesienia majątku). Oznacza to, że Wnioskodawca wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z zarządzaniem Przejmowanego OFE, a zatem mamy do czynienia z sukcesją singularną.

Z przywołanych wyżej przepisów ustawy o OFE wynika, że przedmiotem przedsiębiorstwa towarzystwa emerytalnego jest wyłącznie tworzenie i zarządzanie funduszami, oraz ich reprezentowanie wobec osób trzecich. Tak określony wyłączny przedmiot działalności towarzystwa oraz fakt wstąpienia w prawa i obowiązki wchodzące w skład przedsiębiorstwa towarzystwa przekazującego, w przypadku zawarcia umowy o przekazanie zarządzania otwartym funduszem, powoduje, że przedmiotem przekazania w trybie art. 66 ustawy o OFE, jest przedsiębiorstwo towarzystwa emerytalnego.

Z przedstawionych w sprawie okoliczności wynika, że na podstawie umowy towarzystwo emerytalne dokona przekazania, na rzecz Wnioskodawcy, zarządzania danym otwartym funduszem emerytalnym oraz Wnioskodawca przejmie wymienione powyżej aktywa trwałe i obrotowe niezbędne w procesie zarządzania Przejmowanym OFE, a także kluczowych pracowników, odpowiedzialnych i uczestniczących w procesie zarządzania. Otrzymanie możliwości zarządzania Przejmowanym OFE jest samo w sobie wystarczające, aby Wnioskodawca mógł prowadzić działalność gospodarczą z wykorzystaniem Przejmowanego OFE, rozumianego jako masa majątkowa (aktywa) i zobowiązania funduszu. Tak więc przejęcie zarządzania Przejmowanym OFE jest niezbędnym i zarazem kluczowym aspektem całej transakcji, pozwalającym na prowadzenie działalności przez Wnioskodawcę z wykorzystaniem Przejmowanego OFE.

Mając na uwadze treść art. 55(1) oraz art. 55(2) K.c. oraz treść przepisów ustawy o OFE, stwierdzić należy, iż przekazanie powyższych składników, w trybie umowy, o której mowa w art. 66 ust. 1 ustawy o OFE, tworzących przedsiębiorstwo towarzystwa emerytalnego i stanowiące dotychczas składniki tego przedsiębiorstwa, jest wystarczające do uznania, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z przekazaniem zespołu składników materialnych i niematerialnych tworzących przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) K.c., przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, polegającej na zarządzaniu otwartym funduszem emerytalnym i jego reprezentowaniu.

W konsekwencji powyższego, transakcja przejęcia zarządzania Przejmowanym OFE na rzecz Wnioskodawcy stanowiąca przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(l) K.c., podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT".

  • interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 października 2012 r., sygn. IPPP2/443-789/12-2/DG, w której organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że:

"[...] Przejęcie Zarządzania przez Nabywcę OFE za zapłatą Ceny (wynagrodzenia), na podstawie Umowy o Przejęcie Zarządzania należy traktować jako określoną Ustawą o OFE formę zbycia. [...] Przejęcie Zarządzania OFE objęte Umową o Przejęcie Zarządzania stanowi zbycie przedsiębiorstwa i transakcja ta na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT".

  • postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego wydane przez Pierwszy Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie w dniu 28 czerwca 2007 r., sygn. 1471/VURl/443-39/07/MT:

"[...] Zdaniem Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie zarówno odpłatne przekazanie zarządzania OFE X na podstawie zawartej umowy o przeniesieniu praw i obowiązków wynikających z umowy o zarządzanie, jak i sprzedaż PTE X na rzecz innego powszechnego towarzystwa emerytalnego, którego składnikiem będzie m.in. prawo do zarządzania OFE X, podlega wyłączeniu z opodatkowania VAT. Zgodnie bowiem z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans.

W przypadku zawarcia ww. umów dojdzie do nabycia przedsiębiorstwa przez powszechne towarzystwo emerytalne, które przejmie ogół praw i obowiązków związanych z zarządzaniem OFE X (na mocy art. 66 ust. 2 ustawy o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych). Przejęcie OFE X (w celu przeprowadzenia jego likwidacji i przeniesienia jego aktywów do funduszu, którym zarządza powszechne towarzystwo emerytalne) uznać więc należy za nabycie przedsiębiorstwa rozumianego jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych zgodnie z art. 55(1) Kodeksu cywilnego".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57 a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.