0114-KDIP4.4012.786.2018.1.EK | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Uznanie, że składniki majątku będące przedmiotem Transakcji nie będą stanowiły przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, stawka podatku dla dostawy nieruchomości oraz prawo do odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej Transakcję.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 15 listopada 2018 r. (data wpływu 27 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że składniki majątku będące przedmiotem Transakcji nie będą stanowiły przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, stawki podatku dla dostawy nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej Transakcję - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że składniki majątku będące przedmiotem Transakcji nie będą stanowiły przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, stawki podatku dla dostawy nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej Transakcję.

We wniosku złożonym przez:

  • Zainteresowanego będącego stroną postępowania:
    P. Sp. z o.o.
  • Zainteresowanych niebędącego stroną postępowania:
    B. Sp. z o.o.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

  1. P. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) prowadzi działalność na rynku nieruchomości. Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).
  2. B. Sp. z o.o. (dalej: „Sprzedawca”) jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Głównym przedmiotem działalności gospodarczej Sprzedawcy jest działalność deweloperska, obrót nieruchomościami komercyjnymi i mieszkalnymi oraz wynajem lub dzierżawa tego typu nieruchomości (Spółka i Sprzedawca dalej łącznie jako: „Zainteresowani”). Dodatkowo, Spółka prowadzi działalność doradczą w zakresie prowadzenia działalności na rynku nieruchomości oraz świadczy usługi wynajmu długoterminowego samochodów osobowych na rzecz innych podmiotów.
  3. Sprzedawca jest obecnie użytkownikiem wieczystym gruntu zabudowanego, stanowiącego działkę ewidencyjną o powierzchni 2.464 m2 (dalej: „Działka” ).
  4. Oprócz ww. nieruchomości, Sprzedawca posiada również inne nieruchomości, w szczególności nieruchomości wynajmowane lub wydzierżawiane podmiotom trzecim dla celów komercyjnych lub mieszkalnych.
  5. Sprzedawca nabył Działkę wraz z prawem własności znajdującego się na niej pylonu reklamowego (dalej: „Pylon Reklamowy”) w 2003 r. Pylon Reklamowy stanowi budowlę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r Prawo budowlane (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r., poz. 1332 ze zm).
  6. Sprzedawca nie poczynił na tym gruncie żadnych nakładów, w szczególności nie wybudował na Działce we własnym zakresie żadnych budynków ani budowli w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane. Jednocześnie, Sprzedawca po nabyciu Pylonu Reklamowego nie ponosił wydatków na jego ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.
  7. Po nabyciu Działka była wykorzystywana przez Sprzedawcę do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, a zarazem niepodlegającej zwolnieniu z tego podatku: dzierżawy Działki podmiotom trzecim. Podmioty trzecie, które będą dzierżawcami odpowiednich części Działki na moment bezpośrednio poprzedzający planowaną Transakcję określane są w dalszej części wniosku jako „Dzierżawcy”.
  8. Na podstawie umów dzierżawy poszczególni Dzierżawcy, za zgodą Sprzedawcy, poczynili nakłady na budowę stacji paliw i restauracji stanowiących budynki lub budowle w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną (dalej: „Naniesienia” ) i wykorzystują te obiekty w prowadzonej działalności gospodarczej.
  9. Dodatkowo, od 2008 r. Sprzedawca wydzierżawia podmiotom trzecim Pylon Reklamowy w ramach czynności podlegających opodatkowaniu VAT.
  10. W tych okolicznościach Spółka oraz Sprzedawca planują dokonanie transakcji, w ramach której, Sprzedawca sprzeda Spółce m in. Działkę wraz z prawem własności Naniesień wzniesionych przez Dzierżawców na Działce oraz prawem własności Pylonu Reklamowego (dalej: „Transakcja”).
  11. W rezultacie Transakcji, Spółka wstąpi w prawa i obowiązki Sprzedawcy z tytułu umów dzierżawy, a nakłady na Naniesienia poczynione przez Dzierżawców nie zostaną rozliczone na moment Transakcji. Ewentualne rozliczenie nakładów na Naniesienia może nastąpić w przyszłości pomiędzy Spółką a poszczególnymi Dzierżawcami.
  12. W skład przedmiotu Transakcji, prócz wskazanych powyżej elementów, wchodzić będą wybrane składniki związane z Działką, na które będą składały się:
    1. prawa i obowiązki z tytułu ww. umów dzierżawy z Dzierżawcami, w tym prawa do zabezpieczeń (kaucji),
    2. prawa i obowiązki wynikające z ewentualnych porozumień z innymi podmiotami dotyczących Działki (np. użytkownikami terenu pobliskiego centrum handlowego) - pod warunkiem uzyskania zgód kontrahentów na cesję praw i obowiązków z tych porozumień.
  13. W skład przedmiotu Transakcji nie będą natomiast wchodziły w szczególności:
    1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo Sprzedawcy lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa Sprzedawcy),
    2. wszelkie wierzytelności pieniężne wynikające z umów, należne Sprzedawcy w dniu Transakcji w związku z prowadzeniem działalności związanej z przedmiotem Transakcji (w tym wierzytelności należne od Dzierżawców zgodnie z umowami dzierżawy),
    3. zobowiązania wynikające z umów związanych z prowadzeniem działalności związanej z przedmiotem Transakcji,
    4. jedyny pracownik Sprzedawcy, do którego obowiązków należy m in. bieżąca obsługa umów dotyczących przedmiotu Transakcji (w szczególności, umów dzierżawy z Dzierżawcami),
    5. składniki majątku Sprzedawcy (w tym prawa i obowiązki ze stosownych umów) związane z jego pozostałą działalnością gospodarczą, tj. inną niż związaną z dzierżawą Działki,
    6. jakiekolwiek środki pieniężne należące do Sprzedawcy,
    7. prawa i obowiązki wynikające z umowy o prowadzenie rachunku bankowego przedsiębiorstwa Sprzedawcy,
    8. księgi rachunkowe
  14. Jednocześnie, Strony wskazują, że umowy związane z funkcjonowaniem Naniesień (np. umowy na dostawę mediów) zawarte są z odpowiednimi dostawcami bezpośrednio przez Dzierżawców i jako takie nie będą stanowiły przedmiotu Transakcji.
  15. W chwili obecnej:
    1. przedmiot Transakcji nie jest formalnie wyodrębniony w ramach przedsiębiorstwa Sprzedawcy jako dział, wydział lub oddział, a ponadto u Sprzedawcy nie obowiązuje statut, regulamin lub jakikolwiek inny akt o podobnym charakterze, który mógłby stanowić bazę do ww. organizacyjnego wyodrębnienia,
    2. działalność związana z przedmiotem Transakcji jest prowadzona w sposób wymagający zaangażowania pracownika Sprzedawcy oddelegowanego do zarządzania tą nieruchomością (który jednak pozostanie zatrudniony przez Sprzedawcę po Transakcji),
    3. Sprzedawca nie przygotowuje oddzielnego bilansu ani rachunku zysków i strat dla każdego z typów działalności operacyjnej (w szczególności, dla działalności związanej z przedmiotem Transakcji),
    4. co do zasady, nie jest możliwe wykorzystanie przedmiotu Transakcji do samodzielnego realizowania określonych, typowych dla niego zadań gospodarczych (tj. przede wszystkim uzyskiwania przychodów z dzierżawy na rzecz podmiotów trzecich) wyłącznie w oparciu o składniki będące przedmiotem Transakcji, gdyż kontynuowanie tej działalności przez Spółkę wymagać będzie zawarcia przez nią dodatkowych umów (np. umowy ubezpieczenia czy też -z uwagi na brak przejęcia pracownika Sprzedawcy, do którego obowiązków należy m.in. bieżąca obsługa umów dotyczących przedmiotu Transakcji - odrębnej umowy o zarządzanie nieruchomością z zewnętrznym zarządcą).
  16. Spółka będzie wykorzystywać nabyty przedmiot Transakcji do działalności opodatkowanej VAT, a zarazem niepodlegającej zwolnieniu z tego podatku, polegającej przede wszystkim na odpłatnej dzierżawie Działki.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
  1. Czy prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym składniki majątku będące przedmiotem Transakcji nie będą stanowiły przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT i tym samym Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT?
  2. Czy dostawa nieruchomości w ramach Transakcji dokonywana przez Sprzedawcę na rzecz Spółki będzie podlegała opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej 23%, o ile strony transakcji złożą zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania VAT w rozumieniu art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT?
  3. Czy Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z otrzymanej od Sprzedawcy faktury dokumentującej Transakcję w zakresie, w jakim nabyte składniki majątku będą przez Spółkę wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT?

Ad 1.

Zdaniem Zainteresowanych, składniki majątku będące przedmiotem Transakcji nie będą stanowiły przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT i tym samym Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych:

  1. Zgodnie z Ustawą o VAT:
    1. Opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług
      na terytorium kraju (art. 5 ust 1 pkt 1).
    2. Przepisów Ustawy o VAT nie stosuje się między innymi do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (art. 6 pkt 1).
    3. Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania (art. 2 pkt 27e).
  2. Ustawa o VAT nie zawiera definicji przedsiębiorstwa. W świetle jednolitej praktyki organów podatkowych (np. interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: z dnia 30 stycznia 2018 r. sygn. 0113-KDIPT1-3.4012 865.2017.1 OS. z dnia 26 stycznia 2018 r. sygn. 0112-KDIL2-1.4012.557.2017.2.SS i z dnia 17 stycznia 2018 r. sygn. 0112-KDIL2-3 4012 516 2017 2 WB) oraz sądów administracyjnych (np. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 grudnia 2018 r. sygn. I SA/Gd 1130/17 i wyrok NSA z dnia 20 marca 2014 r. sygn. I FSK 978/13), w celu nadania znaczenia temu pojęciu stosuje się definicję zawartą w art. 55(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jednolity: Dz. U. z 2017 r. poz. 459 ze zm.; dalej: ,.KC”). Zgodnie z tą definicją, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:
    1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
    2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
    3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
    4. wierzytelności prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
    5. koncesje, licencje i zezwolenia;
    6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
    7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
    8. tajemnice przedsiębiorstwa,
    9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej
  3. Należy wskazać, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół materialnych i niematerialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności”, wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym przepisie, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.
  4. Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi przy tym stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że przenoszony majątek ma stanowić na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje bowiem powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia.
  5. Ponadto, przepis art. 55(1) KC wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa. Zatem składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej (vide np. interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: z dnia 9 sierpnia 2018 r. sygn. 0111-KDIB3-2 4012.406.2018.1.AZ, z dnia 4 lipca 2018 r. sygn. 0113-KDIPT1-1 4012.379.2018.4 MH oraz z dnia 27 czerwca 2018 r sygn. 0115-KDIT1-2.4012.317.2018.1.AD, z dnia 26 stycznia 2018 r. sygn. 0112-KDIL2-1 4012 557.2017.2.SS i z dnia 19 października 2017 r. sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.574.2017 1.MC).
  6. Należy przy tym wskazać, że zgodnie z art. 55(2) KC, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.
  7. Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
  8. Z powołanej powyżej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika, że dla potrzeb VAT, status zorganizowanej części przedsiębiorstwa można przypisać takiej części mienia przedsiębiorstwa, która spełnia łącznie następujące warunki:
    1. stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań);
    2. jest organizacyjnie wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie;
    3. jest finansowo wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie;
    4. jest przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych (jest wyodrębniona funkcjonalnie);
    5. mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.
  9. Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT powinna być przy tym rozpatrywana m.in. w kontekście art. 6 pkt 1 tej ustawy, który wyłącza z opodatkowania VAT zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.
  10. O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01 Zita Modes Sarl stwierdził, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. Mając na uwadze powyższe orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1, z późn. zm.) i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.
  11. Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christem Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem zorganizowana część przedsiębiorstwa w świetle powyższych orzeczeń jest zorganizowanym zespołem składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).
  12. W ocenie Zainteresowanych, w analizowanej sytuacji, przedmiot Transakcji nie spełnia warunków do uznania go za przedsiębiorstwo na gruncie Ustawy o VAT, jako że nie obejmuje on wszystkich składników przedsiębiorstwa Sprzedawcy - w szczególności, nie obejmuje on żadnych składników materialnych ani niematerialnych związanych z działalnością polegającą na wynajmie lub dzierżawie podmiotom trzecim nieruchomości dla celów komercyjnych lub mieszkalnych (w tym przedmiot Transakcji nie obejmuje swoim zakresem posiadanych przez Sprzedawcę nieruchomości innych niż Działka) ani też z działalnością Sprzedawcy związaną z doradztwem w zakresie prowadzenia działalności na rynku nieruchomości oraz wynajem długoterminowym samochodów osobowych. Co więcej, przedmiot Transakcji nie obejmuje również takich składników przedsiębiorstwa jak nazwa przedsiębiorstwa Sprzedawcy, środki pieniężne, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne oraz księgi związane z prowadzeniem działalności gospodarczej Sprzedawcy.
  13. W związku z powyższym, należy stwierdzić, że przedmiot Transakcji nie będzie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu Ustawy o VAT, gdyż nie będzie on stanowił zespołu składników majątkowych, który wykazywałby cechę zorganizowania.
  14. Zdaniem Zainteresowanych, przedmiot Transakcji nie spełnia również warunków koniecznych do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie Ustawy o VAT, co Zainteresowani uzasadniają poniżej w odniesieniu do poszczególnych przesłanek takiej kwalifikacji.
    (1) Przedmiot Transakcji nie stanowi zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań)
  15. W świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest zespół składników majątkowych, w skład którego wchodzą zarówno składniki materialne, jak i niematerialne. Oznacza to, iż aby uznać dany zespół składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, niezbędne jest, aby składał się on co najmniej z jednego składnika materialnego i co najmniej z jednego składnika niematerialnego. Ponadto, składnikiem wymienionym bezpośrednio w definicji legalnej zorganizowanej części przedsiębiorstwa są zobowiązania - można zatem twierdzić, że zobowiązania stanowią fundamentalny element przedmiotowego pojęcia, gdyż ustawodawca w sposób celowy wyeksponował rolę zobowiązań w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
  16. Dodatkowo, uznaje się, że aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach - takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa.
  17. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: z dnia 17 stycznia 2018 r. sygn. 0112-KDIL2-3.4012.516.2017.2.WB, z dnia 1 grudnia 2017 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.539.2017.2.JO i z dnia 1 marca 2018 r. sygn. 0111-KDIB3-2.4012.25.2018.2.MN.
  18. Odnosząc powyższe do analizowanej sytuacji, należy wskazać, że w świetle opisu zdarzenia przyszłego, w ramach Transakcji Spółka nabędzie zasadniczo Działkę wraz prawem własności Naniesień i Pylonu Reklamowego, prawa i obowiązki z tytułu ww. umów dzierżawy z Dzierżawcami oraz - pod warunkiem uzyskania zgód kontrahentów - prawa i obowiązki wynikające z ewentualnych porozumień z innymi podmiotami dotyczących Działki (np. użytkownikami terenu pobliskiego centrum handlowego).
  19. Jednocześnie, w skład przedmiotu Transakcji nie będą wchodzić m.in.:
    1. wszelkie wierzytelności pieniężne wynikające z umów, należne Sprzedawcy w dniu Transakcji w związku z prowadzeniem działalności związanej z przedmiotem Transakcji (w tym wierzytelności należne od Dzierżawców zgodnie z umowami dzierżawy),
    2. zobowiązania wynikające z umów związanych z prowadzeniem działalności związanej z przedmiotem Transakcji,
    3. jedyny pracownik Sprzedawcy, do którego obowiązków należy m.in. bieżąca obsługa umów dotyczących przedmiotu Transakcji (w szczególności, umów dzierżawy z Dzierżawcami),
    4. jakiekolwiek środki pieniężne należące do Sprzedawcy,
    5. księgi rachunkowe.
  20. Pozostawienie poza zakresem Transakcji szeregu elementów działalności gospodarczej Sprzedawcy pozbawia przedmiot Transakcji zdolności do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych i powoduje, że w oparciu wyłącznie o składniki nabyte w ramach Transakcji Spółka nie będzie w stanie samodzielne prowadzić działalności w zakresie dzierżawy Działki. Potwierdzeniem tego jest fakt, iż w celu efektywnego wykorzystania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pozyskanych w wyniku Transakcji składników majątku, wymagane jest od Spółki podjęcie dodatkowych działań, takich jak zawarcie dodatkowych umów, w tym m.in. umowy o zarządzanie nieruchomością oraz umowy ubezpieczenia.
  21. W konsekwencji, w ocenie Zainteresowanych, przedmiot Transakcji nie stanowi zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).
    (2) Przedmiot Transakcji nie jest organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie
  22. Ustawa o VAT nie zawiera definicji wyodrębnienia organizacyjnego, jednakże praktyka organów podatkowych definiuje to wyodrębnienie jako stan, w którym zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena spełnienia powyższego warunku musi być dokonana w drodze ustalenia, jaką rolę składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią wyodrębnioną organizacyjnie całość).
  23. Składające się na zorganizowaną część przedsiębiorstwa składniki majątkowe mają być przeznaczone do wykonywania konkretnych zadań gospodarczych w ramach całego przedsiębiorstwa, przy czym konieczne jest, aby elementy tej zorganizowanej części: (1) po pierwsze, nie służyły do wykonywania zadań przypisanych do innej części całego przedsiębiorstwa, (2) po drugie, były zarazem wystarczające do wykonywania zadań gospodarczych przypisanych do danej części całego przedsiębiorstwa. Innymi słowy, zorganizowana część przedsiębiorstwa ma tworzyć zbiór składników majątkowych, który jest rozłączny w stosunku do zbioru przeznaczonego w ramach całego przedsiębiorstwa do wykonywania innych zadań gospodarczych, a jednocześnie ma być zbiorem kompletnym, tj. pozwalającym na wykonywanie przypisanych mu zadań bez konieczności posiłkowania się składnikami majątkowymi spoza danej zorganizowanej części przedsiębiorstwa (vide interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 października 2017 r. o sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.574.2017.1.MC).
  24. W analizowanej sytuacji, w świetle opisu zdarzenia przyszłego, zdaniem Zainteresowanych, z uwagi na fakt, iż przedmiot Transakcji nie jest formalnie wyodrębniony w ramach przedsiębiorstwa Sprzedawcy jako dział, wydział lub oddział, a ponadto u Sprzedawcy nie obowiązuje statut, regulamin lub jakikolwiek inny akt o podobnym charakterze, który mógłby stanowić bazę do ww. organizacyjnego wyodrębnienia, nie sposób uznać, że przedmiot Transakcji cechuje się wyodrębnieniem organizacyjnym w rozumieniu Ustawy o VAT.
  25. W konsekwencji, w ocenie Zainteresowanych, przedmiot Transakcji nie jest organizacyjnie wyodrębniony w przedsiębiorstwie Sprzedawcy.
    (3) Przedmiot Transakcji nie jest finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie
  26. Podobnie jak w przypadku wyodrębnienia organizacyjnego, Ustawa o VAT nie zawiera definicji wyodrębnienia finansowego składników w ramach przedsiębiorstwa podatnika. W świetle ugruntowanej praktyki organów podatkowych, wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jednocześnie, dla spełnienia warunku wyodrębnienia finansowego nie jest konieczne, aby dany zespół składników cechował się samodzielnością finansową.
  27. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie np. w interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: z dnia 19 października 2017 r. sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.574.2017.1.MC, z dnia 1 grudnia 2017 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.539.2017.2.JO, z dnia 17 stycznia 2018 r. sygn. 0112-KDIL2-3.4012.516.2017.2.WB i z dnia 1 marca 2018 r. sygn. 0111-KDIB3-2.4012.25.2018.2.MN.
  28. Odnosząc powyższe do analizowanej sytuacji, należy wskazać, że zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, Sprzedawca nie przygotowuje oddzielnego bilansu ani rachunku zysków i strat dla każdego z typów działalności operacyjnej (w szczególności, dla działalności związanej z przedmiotem Transakcji), co - zdaniem Zainteresowanych - w praktyce uniemożliwia pełne przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zadań gospodarczych realizowanych przez Sprzedawcę przy wykorzystaniu składników majątku będących przedmiotem Transakcji.
  29. W konsekwencji, w ocenie Zainteresowanych, w analizowanej sytuacji nie jest spełniony warunek finansowego wyodrębnienia przedmiotu Transakcji w ramach przedsiębiorstwa Sprzedawcy.
    (4) Przedmiot Transakcji nie jest wyodrębniony funkcjonalnie i nie mógłby stanowić niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego określone zadania
  30. Mając na uwadze definicję legalną zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zawartą w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, zespół składników majątkowych dla uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinien być także odrębny funkcjonalnie. Powyższe oznacza, że zespół składników wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi służyć realizacji określonego zadania lub zadań gospodarczych, a także potencjalnie mógłby stanowić odrębne i niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące swoje zadania. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi zatem stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa, jak również posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.
  31. Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: z dnia 19 października 2017 r. sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.574.2017.1.MC, z dnia 1 grudnia 2017 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.539.2017.2.JO i z dnia 1 marca 2018 r. sygn. 0111-KDIB3-2.4012.25.2018.2.MN.
  32. W analizowanej sytuacji, w świetle opisu zdarzenia przyszłego, co do zasady, nie jest możliwe wykorzystanie przedmiotu Transakcji do samodzielnego realizowania określonych, typowych dla niego zadań gospodarczych (tj. przede wszystkim uzyskiwania przychodów z dzierżawy na rzecz podmiotów trzecich). Przedmiot Transakcji nie mógłby zatem stanowić niezależnego przedsiębiorstwa realizującego specyficzne dla niego zadania gospodarcze - bez konieczności posiłkowania się pozostałymi elementami przedsiębiorstwa Sprzedawcy albo Spółki. Po nabyciu przedmiotu Transakcji przez Spółkę, przedmiot Transakcji nie będzie zdolny do samodzielnego prowadzenia przypisanej mu działalności gospodarczej polegającej zasadniczo na dzierżawie Działki. Brak samowystarczalności przedmiotu Transakcji w realizacji przypisanych mu działań gospodarczych w powyższym rozumieniu znajduje również potwierdzenie w świetle faktu, iż w celu efektywnego wykorzystania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pozyskanych w wyniku Transakcji składników majątku, wymagane będzie od Spółki podjęcie dodatkowych działań, takich jak zawarcie dodatkowych umów, w tym m.in. umowy o zarządzanie nieruchomością (z uwagi na brak przejęcia jedynego pracownika Sprzedawcy, do którego obowiązków należy m.in. bieżąca obsługa umów dotyczących przedmiotu Transakcji), umów serwisowych oraz umowy ubezpieczenia.
  33. W świetle powyższego, w ocenie Zainteresowanych, przedmiot Transakcji nie jest wyodrębniony funkcjonalnie i nie mógłby stanowić niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego określone, przypisane mu zadania gospodarcze.

W świetle powyższej argumentacji, zdaniem Zainteresowanych, składniki majątku będące przedmiotem Transakcji nie będą stanowiły przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT i tym samym Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad 2.

Zdaniem Zainteresowanych, dostawa nieruchomości w ramach Transakcji dokonywana przez Sprzedawcę na rzecz Spółki będzie podlegała opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej 23%, o ile strony transakcji złożą zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania VAT w rozumieniu art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych:

Przepisy Ustawy o VAT

  1. Zgodnie z Ustawą o VAT:
    1. Opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1).
    2. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1).
    3. Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
      1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim (przy czym przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej),
      2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata (art. 43 ust. 1 pkt 10 i art. 2 pkt 14);
      - przy czym podatnik może zrezygnować z powyższego zwolnienia od podatku i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części (1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, oraz (2) złożą przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części (oświadczenie musi zawierać imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy, planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części oraz adres budynku, budowli lub ich części - art. 43 ust. 10 i 11).
    4. W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (art. 29a ust. 8).
    Brak dostawy Naniesień w ramach Transakcji na gruncie Ustawy o VAT
  2. Należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, rozumiana jest przez ustawodawcę jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu Ustawy o VAT „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).
  3. W kwestii wykładni sformułowania „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” stanowisko zajął Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Staatssecretaris van Financien v Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV (sygn. C-320/88). W orzeczeniu tym stwierdzono, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia prawa własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie Ustawy o VAT kluczowym elementem jest przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.
  4. W świetle powyższego, pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel” dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. Należy zatem wskazać, że czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, ponieważ „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do prawa własności rzeczy.
  5. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: z dnia 1 sierpnia 2018 r. sygn. 0112-KDIL1-2.4012.358.2018.1 .NF, z dnia 2 października 2017 r. sygn. 0111-KDIB3-3.4012.105.2017.1.PK, z dnia 1 sierpnia 2017 r. sygn. 0115-KDIT1-2.4012.295.2017.1.RS.
  6. Jednocześnie zgodnie z KC:
    1. Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (art. 46 § 1).
    2. Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (art. 47 § 1).
    3. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2).
    4. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych (art. 47 § 3).
    5. Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (art. 48).
  7. W świetle powyższego, z uwagi na fakt, iż Dzierżawcy wznieśli Naniesienia na Działce z własnych środków i dla zrealizowania własnych celów wynikających z umów dzierżawy, nie sposób przyjąć, że Sprzedawca dokona w ramach Transakcji dostawy Naniesień posadowionych na Działce. Co prawda z punktu widzenia prawa cywilnego, na Spółkę formalnie przejdzie prawo użytkowania wieczystego Działki wraz z Naniesieniami oraz Pylonem Reklamowym, jednakże w świetle ww. przepisów Ustawy o VAT w ramach Transakcji nie dojdzie do dostawy Naniesień, ponieważ to Dzierżawcy faktycznie dysponują jak właściciel wzniesionymi przez siebie Naniesieniami. Na moment Transakcji Sprzedawca nie będzie w ekonomicznym posiadaniu Naniesień - prawo to bowiem pozostanie po stronie Dzierżawców, którzy nakłady na te Naniesienia ponieśli.
  8. Należy podkreślić, iż z perspektywy ekonomicznej od momentu poniesienia nakładów na Naniesienia to Dzierżawcy - a nie Sprzedawca - są faktycznymi posiadaczami Naniesień i korzystają z nich jak właściciele. Bez wpływu na ekonomiczne władztwo Dzierżawców względem Naniesień pozostaje fakt, że nie posiadają oni prawa własności tych Naniesień na gruncie przepisów prawa cywilnego.
  9. Tym samym, w ramach Transakcji nie dojdzie do dostawy Naniesień w rozumieniu art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, tj. nie dojdzie do przeniesienia przez Sprzedawcę na rzecz Spółki prawa do rozporządzania jak właściciel Naniesieniami posadowionymi na Działce.
  10. Jednocześnie należy podkreślić, iż Sprzedawca nabył prawo własności Pylonu Reklamowego w ramach transakcji nabycia Działki w 2003 r.
  11. W konsekwencji, przedmiotem dostawy w rozumieniu Ustawy o VAT realizowanej w ramach Transakcji będzie wyłącznie Pylon Reklamowy oraz Działka.
  12. Powyższe stanowisko Zainteresowanych znajduje również potwierdzenie w świetle istniejącej praktyki organów podatkowych, w szczególności:
    1. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 marca 2018 r., znak 0111-KDIB3-1.4012.19.2018.1.AB, zgodnie z którą: „transakcja sprzedaży przez Właściciela na rzecz Dzierżawcy działki nr 59/3 na której Dzierżawca (Wnioskodawca) wzniósł budynek magazynowy wraz z infrastrukturą techniczną, w świetle ustawy o podatku od towarów i usług, będzie miała charakter dostawy towarów, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy. Ponieważ, jak wynika z opisu zdarzenia, to nabywca - dotychczasowy dzierżawca nieruchomości (Wnioskodawca) ponosił wyłącznie nakłady na wybudowanie ww. budynku wraz z infrastrukturą oraz własność ekonomiczna ww. obiektów przysługuje wyłącznie Dzierżawcy (Wnioskodawcy) i nakłady na przedmiotową nieruchomość nie zostaną rozliczone pomiędzy Sprzedającym a Wnioskodawcą, to przedmiotem dostawy będzie jedynie sam grunt. A zatem, należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie przedmiotem dostawy jest sam grunt”;
    2. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 stycznia 2017 r., znak 2461-IBPP1.4512.814.2016.1.AL, zgodnie z którą: „obiekty posadowione na gruncie będącym własnością Wnioskodawcy cały czas były i będą w ekonomicznym posiadaniu wyłącznie Spółki, a nie Wnioskodawcy. (...) Wnioskodawca nigdy tak naprawdę nie nabędzie faktycznego, ekonomicznego władztwa nad przedmiotową infrastrukturą i nigdy jej faktycznie nie będzie używał w jakikolwiek sposób, tym samym nigdy, na gruncie podatku VAT, nie będzie ich właścicielem, nawet jeśli nabyłby prawo własności tych nakładów na gruncie prawa cywilnego. (...) Skoro zatem w przedmiotowej sprawie nie nastąpi faktyczne nabycie nakładów po stronie Wnioskodawcy, z uwagi na fakt braku władztwa ekonomicznego Wnioskodawcy w odniesieniu do infrastruktury kolejowej, nie może być mowy w przedmiotowej sprawie w dalszej kolejności o dostawie przez Wnioskodawcę tej infrastruktury (jako budynków i budowli) na rzecz Spółki.
    3. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 maja 2015 r., znak IPPP1/4512-203/15-2/JL, w której organ, odstępując od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny, za prawidłowe uznał stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „W przypadku planowanej Transakcji należy zauważyć, że cywilnoprawnym właścicielem budynków jest właściciel gruntu, czyli Sprzedający. Jednak ekonomicznymi właścicielami budynków są niewątpliwie dzierżawcy, którzy faktycznie ponieśli nakłady na wytworzenie budynków bez udziału właściciela gruntu. Od chwili wybudowania restauracji oraz stacji paliw dzierżawcom przysługiwało ekonomiczne władztwo nad budynkami. (...) Biorąc pod uwagę powyższe, na gruncie ustawy VAT nie dojdzie do dostawy budynków posadowionych na działkach 1/113 i 1/133, gdyż już od chwili ich wybudowania przysługiwała własność ekonomiczna i prawo dysponowania nimi jak właściciel dzierżawcom, a nie Sprzedającemu. Przedmiotem dostawy, w rozumieniu ustawy o VAT, będzie jedynie grunt, który uprzednio stanowił przedmiot dzierżawy.

Opodatkowanie VAT dostawy Pylonu Reklamowego i Działki

  1. Z powyższych przepisów wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest - co do zasady - zwolniona z VAT. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania VAT dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.
  2. W tym kontekście należy wskazać, iż przepisy Dyrektywy 2006/112WE Rady posługują się pojęciem „pierwsze zasiedlenie” jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.
  3. W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. (sygn. akt I FSK 382/14), zgodnie z którym: „Porównując zakresy definicji „pierwszego zasiedlenia” wynikające z Ustawy o VAT i Dyrektywy 2006/112/WE Rady należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy.”
  4. Jednocześnie, w kwestii pierwszego zasiedlenia wypowiedział się również Trybunał Sprawiedliwości UE w orzeczeniu z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection, w którym wskazał, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.
  5. Zatem zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy lub budowli rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku / budowli, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku lub budowli, jego lub jej używania, w tym również na potrzeby własne podatnika.
  6. W analizowanej sytuacji, zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, w 2003 r. Sprzedawca nabył prawo własności Pylonu Reklamowego w ramach transakcji nabycia Działki i od tego czasu nie ponosił wydatków na jego ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Jednocześnie, od 2008 r. Sprzedawca wydzierżawia podmiotom trzecim Pylon Reklamowy w ramach czynności podlegających opodatkowaniu VAT.
  7. W konsekwencji, zdaniem Zainteresowanych, w przypadku Pylonu Reklamowego na dzień Transakcji upłynie okres dłuższy niż 2 lata od dnia jego pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT.
  8. W świetle powyższego, zdaniem Zainteresowanych, jako że dostawa Pylonu Reklamowego będzie dokonywana po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia, będzie ona podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, tj. zwolnieniu z którego Zainteresowani będą mogli zrezygnować.
  9. Oznacza to, że jeśli Spółka wraz ze Sprzedawcą złożą przed dniem Transakcji naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla Spółki zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania VAT dostawy Pylonu Reklamowego, spełniające warunki z art. 43 ust. 10 i ust. 11 Ustawy o VAT, przedmiotowa dostawa będzie podlegała opodatkowaniu VAT.
  10. Jednocześnie, w świetle art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT, dostawa Działki będzie podlegała opodatkowaniu na zasadach właściwych dla dostawy Pylonu Reklamowego.
  11. W konsekwencji, zdaniem Zainteresowanych, dostawa Pylonu Reklamowego będzie podlegała opodatkowaniu VAT w związku z rezygnacją przez strony Transakcji ze zwolnienia dokonaną na podstawie art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT.
  12. Powyższe stanowisko Zainteresowanych znajduje również potwierdzenie w świetle istniejącej praktyki organów podatkowych, w szczególności:
    1. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 września 2018 r., znak 0112-KDIL2-2.4012.311.2018.1 .AP, zgodnie z którą: „zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, jest fakultatywne i przy spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy, dostawca nieruchomości może z niego zrezygnować. Tak więc, w sytuacji, gdy dostawa budynku, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, strony umowy, po spełnieniu wskazanych w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy warunków, mogą zastosować opodatkowanie dostawy nieruchomości według właściwej stawki podatku. Zatem, w momencie wyboru opcji opodatkowania, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, w sytuacji, gdy zarówno Wnioskodawca jak i nabywca, są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i przed dokonaniem opisanej transakcji złożą naczelnikowi urzędu skarbowego zgodne oświadczenie o wyborze opcji opodatkowania sprzedaży opisanej nieruchomości na której znajdują się trzy budynki wielomieszkaniowe. dostawa ta - w zakresie w jakim dokonywana jest przez Wnioskodawcę - nie będzie korzystać ze zwolnienia, lecz opodatkowana będzie podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki podatku”;
    2. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 września 2018 r., znak 0114-KDIP1-3.4012.405.2018.1.SM, w której organ, odstępując od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny, za prawidłowe uznał stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części, objętych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zwolnieniem od podatku, po spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, możliwość zrezygnowania z tego zwolnienia i opodatkowania dostawy na zasadach ogólnych. Należy ponadto stwierdzić, że rezygnacja ze zwolnienia z VAT dostawy budynków, budowli lub ich części może odnosić się wyłącznie do zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10, tj. zwolnienia przy dostawie obiektów, niedokonywanej w ramach pierwszego zasiedlenia lub w okresie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia. (...) w przypadku sprzedaży udziału w Budynku i Garażu, Spółka będzie mogła zastosować zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10. W związku z tym, w odniesieniu do Budynku i Garażu, Spółka po spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, będzie miała możliwość zrezygnowania z tego zwolnienia i opodatkowania dostawy na zasadach ogólnych”.

Podsumowanie

W świetle powyższej argumentacji, zdaniem Zainteresowanych, dostawa nieruchomości w ramach Transakcji dokonywana przez Sprzedawcę na rzecz Spółki będzie podlegała opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej 23%, o ile strony Transakcji złożą zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania VAT w rozumieniu art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT.

Ad 3.

Zdaniem Zainteresowanych, Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z otrzymanej od Sprzedawcy faktury dokumentującej Transakcję w zakresie, w jakim nabyte składniki majątku będą przez Spółkę wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych:

  1. Zgodnie z Ustawą o VAT:
    1. Co do zasady, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 86 ust. 1).
    2. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a).
    3. Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne m.in. w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku (art. 88 ust. 3a pkt 2).
  2. W analizowanej sytuacji, składniki majątku będące przedmiotem Transakcji będą wykorzystywane przez Spółkę do działalności opodatkowanej VAT, a zarazem niepodlegającej zwolnieniu z tego podatku, polegającej przede wszystkim na odpłatnej dzierżawie Działki.
  3. Jednocześnie, w świetle argumentacji przytoczonej powyżej we własnym stanowisku Zainteresowanych w kontekście pytania nr 1, należy w ocenie Zainteresowanych uznać, że w analizowanej sytuacji nie będzie zachodziła okoliczność wyłączająca prawo do odliczenia VAT na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT (tj. Transakcja nie powinna podlegać wyłączeniu lub zwolnieniu z opodatkowania VAT).
  4. W konsekwencji, zdaniem Zainteresowanych, Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z otrzymanej od Sprzedawcy faktury dokumentującej Transakcję w zakresie, w jakim nabyte składniki majątku będą przez Spółkę wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT.
  5. Powyższe stanowisko Zainteresowanych znajduje również całkowite potwierdzenie w świetle istniejącej praktyki organów podatkowych, w szczególności:
    1. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 października 2018 r., znak 0112-KDIL2-2.4012.311.2018.1.AP, zgodnie z którą: „w sytuacji gdy Strony transakcji skorzystają z możliwości wyboru opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT wówczas analizowana transakcja będzie w całości podlegała opodatkowaniu stawką podstawową podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146a pkt 1 ustawy, tj. 23%. W konsekwencji Nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy”,
    2. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 listopada 2017 r., znak 0114-KDIP1 -1.4012.480.2017.1.RR, w której organ, odstępując od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny, za prawidłowe uznał stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „W ocenie Wnioskodawców, przy zachowaniu warunków formalnych, Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia VA T naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez FIZ, dokumentującej sprzedaż na jej rzecz Nieruchomości, tj. Działek wraz z posadowionym na nich Budynkiem i Naniesieniami. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, bezpośrednio po nabyciu Działek przez Spółkę będzie ona nadal wynajmować znajdujące się na niej obiekty (Budynek oraz Naniesienia) na rzecz dotychczasowych najemców (ewentualnie nowych, pozyskanych na ich miejsce). Okoliczność ta, oceniana na moment zakupu Działek wraz z Budynkiem i Naniesieniami, a tym samym prawa do odliczenia w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, stanowić będzie o ich wykorzystywaniu przez Spółkę do działalności opodatkowanej (wspomniany wynajem opodatkowany będzie podstawową stawką VAT), a co za tym idzie możliwości odliczenia w pełnej kwocie VAT naliczonego związanego z planowanym zakupem. Zgodnie z intencją Spółki, także późniejszy sposób wykorzystania zakupionych składników będzie generował sprzedaż opodatkowaną VAT”,
    3. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 września 2017 r., znak IPPP2/443-318/11-4/KG, zgodnie z którą: „prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy”,
    4. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 sierpnia 2017 r., znak IPPP2/443-318/11-4/KG, zgodnie z którą: „skoro Spółka będzie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny i planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości spełnia warunki dla uznania jej za czynność opodatkowaną podatkiem VAT niekorzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, to Wnioskodawcy 1 po nabyciu ww. Nieruchomości i otrzymaniu wystawionej faktury przez Sprzedawcę będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury z tytułu zakupu Nieruchomości w zakresie w jakim Spółka będzie wykorzystywała ww. Nieruchomości do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT”.
    5. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 sierpnia 2017 r., znak IPPP2/443-318/11-4/KG, zgodnie z którą: „jeżeli zakupione składniki majątkowe niemajątkowe będą służyły celom wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dotyczących zakupu ww. składników majątkowych”.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji będzie się pokrywał z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.