0114-KDIP1-3.4012.492.2018.1.SM | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Uznanie transakcji za odpłatne zbycie składników majątkowych i prawo nabywcy do odliczenia podatku naliczonego.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 31 sierpnia 2018 r. (data wpływu 3 września 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 listopada 2018 r. (data wpływu 28 listopada 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji jako odpłatne zbycie składników majątkowych i prawa nabywcy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 3 września 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji jako odpłatne zbycie składników majątkowych i prawa nabywcy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wniosek został uzupełniony w dniu 28 listopada 2018 r. pismem z dnia 28 listopada 2018 r. (data wpływu 28 listopada 2018 r.).

We wniosku złożonym przez:

  • Zainteresowanego będącego stroną postępowania:
    Spółka S.A.
  • Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:
    Sp. z o.o.

przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe (uzupełnione pismem z dnia 28 listopada 2018 r.):

Dotychczasowa działalność Wnioskodawców

Spółka S.A. jest spółką kapitałową prawa polskiego, członkiem międzynarodowej grupy A. (dalej: „Grupa A.”) i czynnym podatnikiem VAT. Działalność Spółki opiera się na produkcji artykułów spożywczych, środków pielęgnacji ciała i środków czyszczących. Spółka jest właścicielem m.in. fabryki, w której produkowane są artykuły należące do dwóch grup produktowych: „Baking, cooking and spreads” (produkty tłuszczowe przeznaczone do smarowania, pieczenia i smażenia; dalej: „Tłuszcze”) oraz „Refreshments” (dalej: „Herbaty”).

Dotychczasowa działalność Spółki opiera się na współpracy z holenderskim podmiotem z grupy - E. BV (dalej: „E. BV”). Na mocy łączącej strony umowy o przerób (tzw. tolling agreement), Spółka produkuje Tłuszcze pod markami, które należały do grupy A., a obecnie - w wyniku opisanej w dalszej części wniosku globalnej transakcji - należą do międzynarodowej grupy B. (dalej: „Grupa B.”), przy wykorzystaniu surowców i materiałów stanowiących wyłączną własność E. BV (produkcja na materiale powierzonym - tzw. toll manufacturing). W tym celu Spółka korzysta z technologii, receptur, know-how oraz innych praw niematerialnych niezbędnych do produkcji Tłuszczów, które udostępniane są jej przez E. BV. E. BV ma z kolei możliwość korzystania z nich na bazie umowy z właścicielem, którym jest S. BV (dalej: „S. BV”). Obecnym właścicielem spółki S. BV jest Grupa B. Transakcja na podstawie której Grupa B. stała się właścicielem spółki S. BV miała miejsce 2 lipca 2018 r. Wyprodukowane Tłuszcze są sprzedawane do odbiorców przez dedykowaną spółkę dystrybucyjną z grupy A.

C. sp. z o.o. jest spółką kapitałową prawa polskiego, należącą do Grupy B. Nabywca dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku VAT w związku z zamiarem wykonywania w Polsce czynności opodatkowanych w zakresie produkcji olejów, tłuszczów jadalnych i produktów mleczarskich.

Opis planowanej transakcji

Grupa A. prowadzi działalność w zakresie produkcji Tłuszczów w wymiarze międzynarodowym. Oznacza to, iż zakłady produkujące Tłuszcze znajdują się również w innych niż Polska państwach.

Grupa A. zdecydowała się sprzedać całość działalności związanej z Tłuszczami (w ujęciu globalnym) na rzecz Grupy B. W ramach opisywanej globalnej transakcji doszło do zbycia działalności w zakresie produkcji, dystrybucji i promocji (reklamy) Tłuszczów, jak również własności intelektualnej związanej z Tłuszczami. Zgodnie z postanowieniami umowy globalnej, przedmiot całej transakcji związanej ze zbyciem działalności w zakresie Tłuszczów przez grupę A. na rzecz grupy B. został określony w umowie globalnej jako „transfer of going concern”, czego odpowiednikiem w polskich przepisach prawa podatkowego jest zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Intencja sprzedaży działalności w zakresie Tłuszczów wynika wprost z brzmienia wskazanej umowy globalnej. W znaczącej części umowa globalna została już wykonana, tzn. doszło do sprzedaży określonych aktywów w większości państw. Przykładem może być sprzedaż spółki S. B.V. do grupy B. Sprzedaż ta miała miejsce 2 lipca 2018 r. i w ramach tej transakcji do grupy B. zostały przeniesione m.in. prawa do technologii, receptur, know-how oraz inne prawa niematerialne niezbędne do produkcji Tłuszczów w Polsce.

Podpisanie umowy globalnej spowodowało, iż z perspektywy lokalnej (tj. transakcji, która będzie mieć miejsce w Polsce), Spółka planuje sprzedać wszystkie składniki majątkowe związane z produkcją Tłuszczów w Polsce na rzecz Nabywcy. W związku z tym, Strony planują również przygotować dodatkową, lokalną dokumentację związaną z transakcją mającą mieć miejsce w Polsce.

Zgodnie z założeniami, na poziomie lokalnym planowana transakcja będzie obejmować w szczególności następujące elementy:

  1. budynki fabryki, w których odbywa się produkcja Tłuszczów wraz z przynależącymi do nich budowlami i gruntami na których się znajdują (dalej: „Fabryka”); przedmiotem transakcji nie będą jednak te nieruchomości produkcyjne, w których odbywa się produkcja Herbat, które są wyodrębnione funkcjonalnie oraz zostaną wyodrębnione formalnie;
  2. maszyny produkcyjne oraz inne środki trwałe niezbędne do produkcji Tłuszczów, w tym również części zamienne do maszyn i urządzeń;
  3. przeniesienie części zakładu pracy obejmującej kontrakty pracowników produkcyjnych, wyspecjalizowanych do pracy przy produkcji Tłuszczów, zgodnie z art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 917 ze zm.; dalej: „Kodeks pracy”)

dalej: „Transakcja”.

Intencją Stron jest również przeniesienie na Nabywcę umów niezbędnych dla użytkowania Fabryki, których przeniesienie jest prawnie możliwe (bez zgody albo za zgodą drugiej strony) oraz operacyjnie i biznesowo uzasadnione. Zbywca jest aktualnie w trakcie badania prawnego działu produkcji Tłuszczów, w ramach którego przeprowadzany jest m.in. przegląd zawartych umów. W przypadku umów, które będzie można w całości przypisać produkcji Tłuszczów i przenieść je na Nabywcę, zostanie dokonana stosowna cesja. Natomiast w przypadku umów dotyczących obu rodzajów produkcji, co do których nie jest możliwe wydzielenie części dotyczącej Tłuszczów, rozważanym rozwiązaniem jest dodanie Nabywcy jako strony tych umów. Ewentualnie uzgodniony zostanie między Stronami okres przejściowy, w którym Nabywca będzie mógł czerpać korzyści z przedmiotowych umów (część kosztów odpowiadająca produkcji Tłuszczów byłaby wówczas refakturowana na Nabywcę przez Zbywcę) przez czas pozwalający Nabywcy na samodzielne wynegocjowanie i zawarcie odrębnych umów z tymi samymi lub innymi kontrahentami. Niezależnie od przyjętego rozwiązania, celem Stron jest zapewnienie Nabywcy ciągłości działania i umożliwienie nieprzerwanego kontynuowania produkcji Tłuszczów.

Przenoszone na Nabywcę umowy mają obejmować również umowy z dostawcami mediów, z wyjątkiem umowy na dostawę energii elektrycznej. Na moment realizacji Transakcji przeniesienie umowy z dostawcą energii elektrycznej nie będzie możliwe z powodu braku technicznej możliwości wykonania przed zawarciem Transakcji odrębnego przyłącza energetycznego dla budynków, w których odbywa się produkcja Tłuszczów. Niemniej Wnioskodawcy są aktualnie w trakcie ustaleń z dostawcą energii zmierzających do wykonania takiego przyłącza. Docelowo więc Nabywca będzie stroną umowy z dostawcą energii. Do tego momentu Zbywca zamierza refakturować na Nabywcę koszty energii zużytej w procesie produkcji Tłuszczów realizowanym przez Nabywcę.

Ponadto, Spółka pragnie zaznaczyć, że w odniesieniu do wszystkich kosztów związanych z działalnością zakładu Tłuszczów przed datą Transakcji, koszty te mają być poniesione przez Zbywcę. Również w sytuacji, gdy już po Transakcji dostawca wystawi na Nabywcę fakturę dokumentującą dostawy sprzed dnia Transakcji, planowane jest by Nabywca refakturowal te koszty na Zbywcę. Ostatecznie zatem, wszelkie koszty z tytułu dostawy mediów przed Transakcją mają zostać poniesione przez Zbywcę.

Jednocześnie Strony pragną zaznaczyć, że Transakcja nie obejmie swym zakresem takich elementów, jak:

  1. wartości niematerialne i prawne (WNiP) związane z produkcją Tłuszczów.

Co ważne, do działalności w zakresie produkcji Tłuszczów po stronie Zbywcy nie ma przypisanych żadnych WNiP i dlatego nie następuje ich przeniesienie. Z uwagi na charakter działalności w zakresie produkcji Tłuszczów prowadzonej obecnie przez Zbywcę (która analogicznie ma być kontynuowana przez C.) polegającej na produkcji na materiale powierzonym, posiadanie WNiP nie jest i nie będzie wymagane (niemniej jednak, dostęp do stosownych WNiP np. w formie licencji, jest niezbędny do faktycznej produkcji Tłuszczów). Jak wskazano powyżej, wszelkie prawa związane z produkcją Tłuszczów (receptury, know-how, itp.) są jedynie udostępniane Spółce przez E. BV. Właścicielem tych praw jest S. BV.

Jak wskazano wcześniej, S. BV jest obecnie spółką z Grupy B. (przy czym sprzedaż spółki S. BV do Grupy B. nie jest częścią przedmiotowej Transakcji, gdyż sprzedaż ta miała już miejsce 2 lipca 2018 r.). W związku z tym Nabywca po Transakcji będzie mógł z tych praw korzystać w sposób analogiczny jak dotychczas Zbywca (na podstawie stosownej umowy).

  1. surowce i opakowania znajdujące się w Fabryce w momencie zawarcia Transakcji.

Transakcja nie obejmie surowców i opakowań, ponieważ zgodnie z przyjętym przez Grupę A. modelem biznesowym (który Nabywca ma zamiar kontynuować), wszelkie surowce i opakowania znajdujące się w Fabryce nie stanową własności Zbywcy. Stanowią one własność E. BV, a Zbywca prowadzi na rzecz E. BV jedynie działalność usługową i na żadnym etapie procesu produkcji Tłuszczów ich nie nabywa. Planowane jest, że E. BV dokona ich sprzedaży w ramach globalnej transakcji do podmiotu z Grupy B., który pełnić będzie rolę analogiczną do obecnej funkcji E. BV. Sprzedaż ma nastąpić w ciągu kilku do kilkunastu miesięcy od daty Transakcji. Na dzień złożenia niniejszego wniosku nie zostało określone, która spółka z Grupy B. nabędzie surowce i opakowania.

  1. należności i zobowiązania Zbywcy.

W ramach przejścia części zakładu pracy, obie strony (Spółka i Nabywca) ponoszą solidarną odpowiedzialność za wszelkie zobowiązania wynikające ze stosunku pracy, jakie powstały przed tym przejściem. Niemniej jednak wolą Stron jest, by zobowiązania wynikające ze wspomnianych kontraktów w zakresie dotyczącym pracy świadczonej przed Transakcją pozostawały wyłączną odpowiedzialnością (kosztem) Zbywcy. Szczegółowy sposób rozliczenia kosztów wynikających z powyższego ma być przedmiotem odrębnych ustaleń umownych między Stronami.

Ponadto, Strony pragną zaznaczyć, że w wyniku Transakcji, na Nabywcę przeniesione zostaną również stosowne pozwolenia środowiskowe oraz wynikające z nich prawa i obowiązki, które zostały przypisane do produkcji Tłuszczów (pozwolenia związane z produkcją Herbat pozostaną u Zbywcy). W przypadku pozwolenia wodnoprawnego, które dotyczy zarówno produkcji Tłuszczów i Herbat, będzie ono przedmiotem odrębnych ustaleń.

W zakresie należności i zobowiązań handlowych Zbywcy, nie będą one przedmiotem Transakcji. Spółka pragnie również wskazać, że posiada pożyczkę od podmiotu powiązanego na bieżącą działalność, niemniej pożyczka ta (ani zobowiązania z niej wynikające) nie jest alokowana do działalności w zakresie produkcji Tłuszczów i jako taka nie będzie przedmiotem Transakcji.

W związku z planowaną Transakcją, ma miejsce wyodrębnienie na wielu płaszczyznach produkcji Tłuszczów w Fabryce od działalności dotyczącej produkcji Herbat.

Strony są w trakcie wydzielania budynków i budowli i gruntów będących przedmiotem Transakcji, które to wydzielenie będzie następnie wymagało formalnego zatwierdzenia przez właściwe organy oraz wpisu do ksiąg wieczystych. Niemniej, planowane jest by formalny podział nastąpił przez dniem Transakcji. W wyniku wydzielenia, powierzchnie wspólne, tj. wykorzystywane zarówno do produkcji Tłuszczów jak i Herbat, pozostaną własnością jednej ze Stron, natomiast druga ze Stron będzie z nich korzystała na zasadach służebności. W szczególności, ustanowiona zostanie służebność drogi dojazdowej do budynków, w których odbywa się produkcja Herbat. Sporządzony zostanie akt notarialny dotyczący ustanowienia służebności, jak również odrębna umowa między Stronami regulująca zasady koegzystencji na ściśle sąsiadujących ze sobą terenach wyodrębnionych działów produkcji.

Do produkcji Tłuszczów zostały przypisane odpowiednie budynki, budowle i maszyny (produkcja Tłuszczów opiera się więc wyłącznie na wyodrębnionych dla niej aktywach, z wyjątkiem wspomnianych wyżej powierzchni wspólnych, do których dostęp zagwarantują służebności) oraz pracownicy (co znajduje odzwierciedlenie m.in. w opisach stanowisk pracy). Ponadto, księgowość i dokumentacja finansowa Spółki prowadzone są w sposób umożliwiający m.in. ustalenie dla celów zarządczych przychodów i kosztów (a więc i wyniku finansowego) odrębnie dla produkcji Tłuszczów i Herbat.

W celu ustalenia wartości Transakcji, Spółka przeprowadziła także wycenę zbywanych składników majątkowych. Nieruchomości (grunt, budynki i budowle) dotyczące produkcji Tłuszczów były przedmiotem wyceny przeprowadzonej przez niezależnego rzeczoznawcę majątkowego, natomiast pozostałe środki trwale znajdujące się w Fabryce zostały wycenione w oparciu o ich wartość księgową (wynikającą z ksiąg rachunkowych Spółki). Do przedmiotowej wyceny nie zostały włączone żadne inne składniki majątkowe, w szczególności należności, czy zobowiązania Zbywcy.

Na całą wartość Transakcji składają się zatem następujące elementy:

  1. wartość nieruchomości (ustalona na podstawie wyceny zewnętrznego rzeczoznawcy),
  2. wartość maszyn produkcyjnych oraz innych środków trwałych niezbędnych do produkcji Tłuszczów, w tym również części zamiennych do maszyn i urządzeń (ustalona zgodnie z ich wartością księgową),
  3. znikoma w skali całego przedsięwzięcia wartość pozostałych składników będących przedmiotem Transakcji.

Zgodnie z założeniami, termin sfinalizowania Transakcji (rozumiany jako przeniesienie własności opisanych składników na Nabywcę) ma nastąpić w IV kwartale 2018 r., nie później niż 31 grudnia 2018 r. Nie można jednak wykluczyć, że terminy te ulegną jeszcze zmianie.

Ponadto, Wnioskodawcy wskazują, że na poczet omawianej transakcji w dniu 2 lipca 2018 r. została wpłacona pierwsza zaliczka, zaś kolejna została wpłacona 27 lipca 2018 r. 20 lipca 2018 r. Zbywca wystawił fakturę dokumentującą obie zaliczki. Faktura ta została otrzymana przez Nabywcę w tym samym miesiącu, tj. w lipcu 2018 r. Nabywca planuje skorzystać z prawa do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na tej fakturze po otrzymaniu przez Strony interpretacji indywidualnej.

Strony pragną również zaznaczyć, że przed dniem wpłacenia pierwszej zaliczki Strony złożyły do właściwego naczelnika urzędu skarbowego zgodne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i ust. 11 Ustawy o VAT. Innymi słowy, Zbywca i Nabywca wybrali opodatkowanie VAT w stosunku do dostawy budynków lub ich części oraz budowli lub ich części będących przedmiotem Transakcji.

Dalsza działalność Nabywcy po transakcji

Po przeprowadzeniu analizowanej transakcji Nabywca będzie kontynuować działalność w zakresie produkcji Tłuszczów w Fabryce, przy wykorzystaniu zasobów nabytych od Zbywcy a także praw niematerialnych, które w wyniku transakcji globalnej pomiędzy grupami kapitałowymi A. i B. stały się własnością innej spółki z grupy Nabywcy (co umożliwi Nabywcy korzystanie z nich na zasadach analogicznych jak korzysta z nich obecnie Zbywca, tj. na podstawie stosownej umowy).

Dotychczas, w toku prowadzonej działalności gospodarczej, Zbywca korzystał ze wsparcia innych spółek z Grupy A., m.in. w zakresie obsługi księgowej, administracyjnej czy technicznej. Część z usług, z których korzystał Zbywca, została wydzielona dla działalności związanej z produkcją Tłuszczów i przekazana na poziomie globalnym do innych spółek z Grupy B.. Usługi wsparcia po Transakcji będę świadczone w ramach Grupy B. i planowane jest, że Nabywca będzie korzystał z nich na zasadach analogicznych jak dotychczas Zbywca. Do momentu Transakcji usługi wsparcia świadczone będę przez Grupę A. na rzecz Zbywcy.

Jednocześnie usługi, których wydzielenie i przeniesienie do Grupy B. nie będzie możliwe, a co do których Grupa B. nie posiada jeszcze na terenie Polski wystarczających zasobów osobowych i technicznych (m.in. obsługa informatyczna, wsparcie techniczne w zakresie konserwacji użytkowanych mediów czy też wsparcie operacyjne związane z logistyką pakowania produktów), od dnia Transakcji będą świadczone na rzecz Nabywcy przez spółki z Grupy A.. Rozwiązanie to ma na celu zapewnienie Nabywcy możliwości kontynuowania działalności produkcyjnej do czasu pozyskania przez Grupę B. własnych zasobów pozwalających na samodzielne świadczenie tych usług na rzecz Nabywcy. Wspomniane wsparcie będzie przedmiotem stosownej umowy pomiędzy spółkami z Grup A. i B.. Przewidywane jest, że okres przejściowy, w którym umowa taka będzie obowiązywała (tj. czas od Transakcji do momentu pozyskania przez Grupę B. stosownych zasobów) obejmie od kilku do kilkunastu miesięcy po dacie Transakcji.

W konsekwencji powyższego, Nabywca zamierza kontynuować produkcję Tłuszczów bez wprowadzania do niej istotnych zmian organizacyjnych lub biznesowych. W przyszłości nie można jednak wykluczyć dokonania przez Nabywcę pewnej reorganizacji prowadzonej działalności, wynikającej ze zmian biznesowych, modelu zarządzania, czy innych zewnętrznych lub wewnętrznych czynników.

Tłuszcze wytwarzane w ramach usług świadczonych przez Tudelę będą dystrybuowane przez Grupę B. w sposób analogiczny jak ma to miejsce obecnie w przypadku Grupy A. - poprzez dedykowaną spółkę dystrybucyjną z Grupy B.

W uzupełnieniu z dnia 28 listopada 2018 r. Zainteresowany, będący stroną postępowania wskazał, że:

  1. Z dniem 7 listopada 2018 r. Nabywca zmienił nazwę z „C. sp. z o.o.” na „B. sp. z o.o.
  2. W zakresie:
    1. opisu „a) budynki fabryki, w których odbywa się produkcja Tłuszczów wraz z przynależącymi do nich budowlami i gruntami, na których się znajdują (dalej: „Fabryka”); przedmiotem transakcji nie będą jednak te nieruchomości produkcyjne, w których odbywa się produkcja Herbat, które są wyodrębnione funkcjonalnie oraz zostaną wyodrębnione formalnie” Spółka doprecyzowała, że wskazane elementy przedmiotu Transakcji znajdują się na trzech różnych nieruchomościach, przy czym jeden z gruntów został oddany Spółce w użytkowanie wieczyste, a pozostałe dwa są jej własnością. W ramach Transakcji Spółka przeniesie na Nabywcę odpowiednio prawo użytkowania wieczystego oraz prawo własności, w zależności od gruntu.
      Wartość prawa użytkowania wieczystego oraz prawa własności przedmiotowych gruntów została wliczona do wartości wykazanej w wycenie przeprowadzonej przez niezależnego rzeczoznawcę majątkowego.
    2. opisu „b) maszyny produkcyjne oraz inne środki trwałe niezbędne do produkcji Tłuszczów, w tym również części zamienne do maszyn i urządzeń” Spółka doprecyzowała, że na poziomie lokalnym Transakcja obejmie również dodatkowe składniki majątkowe (maszyny) nabyte przez Spółkę od kontrahenta z Rumunii (z Grupy A.), które to składniki majątkowe nie były wykorzystywane przez Spółkę do produkcji Tłuszczów, a których wartość nie została ujęta w kwocie zaliczek zapłaconych przez Nabywcę.
      W związku z powyższym, Spółka planuje wystawienie faktury rozliczeniowej na kwotę różnicy pomiędzy kwotą otrzymanych zaliczek a ostateczną wartością sprzedawanych aktywów, włączając w to wartość maszyn nabytych od kontrahenta z Rumunii.
      Opisywane aktywa będą stanowiły pierwszą z trzech partii maszyn, które zostaną nabyte przez Nabywcę i dostarczone do Fabryki. Pozostałe dwie partie maszyn zostaną jednak nabyte przez C. bezpośrednio od rumuńskiego dostawcy (od spółki z Grupy B. z siedzibą w Rumunii, a nie od Spółki) i nie będą częścią Transakcji opisywanej we Wniosku. Druga partia maszyn została już fizycznie dostarczona do Fabryki (jej nabywcą jest C.), natomiast dostawa ostatniej partii planowana jest na grudzień 2018 r. C. oczekuje, że otrzyma od rumuńskiego dostawcy niezbędne faktury dokumentujące dostawę drugiej i trzeciej partii maszyn. To rozliczenie będzie miało natomiast charakter wewnętrzny pomiędzy spółkami z grupy B., a Zbywca nie będzie brał udziału w Transakcji.
    3. Spółka zaznacza, że dotychczas maszyny te nie były wykorzystywane przez Spółkę do produkcji Tłuszczów. Po nabyciu i dostarczeniu do Fabryki wszystkich trzech partii maszyn, w zależności od decyzji Nabywcy zostaną one wykorzystane przez niego w tym celach produkcyjnych lub w alternatywnym celu.
  3. Spółka również dodaje, że po dacie Transakcji oprócz opisanych we wniosku refaktur mogą mieć miejsce inne refaktury dokonywane przez Zbywcę, w szczególności (ale nie tylko) dostawy środków trwałych do Nabywcy, które były zamówione wcześniej (z wyprzedzeniem) przez Zbywcę i zostaną zafakturowane przez dostawców na Zbywcę (m.in. ze względu na to, że to Zbywca złożył zamówienie i dostawcy chcą wystawić fakturę na podmiot, który zamawiał). Ponieważ maszyny te będą wykorzystywane przez Nabywcę do produkcji Tłuszczów, intencją Stron jest by zostały odsprzedane na rzecz Nabywcy, a koszty z tego tytułu były refakturowane przez Zbywcę na Nabywcę. Pomiędzy Stronami możliwe są również inne refaktury usług - mogą mieć miejsce np. w przypadku umów związanych z produkcją Tłuszczów, w przypadkach gdy na dzień Transakcji nie było możliwe dokonanie cesji zgodnie z oryginalnymi przedstawionymi założeniami.
  4. Ponadto we wniosku Wnioskodawcy wskazali co następuje: „Strony pragną również zaznaczyć, że przed dniem wpłacenia pierwszej zaliczki Strony złożyły do właściwego naczelnika urzędu skarbowego zgodne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i ust. 11 Ustawy o VAT. Innymi słowy, Zbywca i Nabywca wybrali opodatkowanie VAT w stosunku do dostawy budynków lub ich części oraz budowli lub ich części będących przedmiotem Transakcji”.
    W wyniku inwentaryzacji gruntów okazało się, że wskazane oświadczenie dotyczyło jedynie dostawy budynków lub ich części oraz budowli lub ich części znajdujących się na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste (tj. w oświadczeniu podany był jedynie adres, pod którym znajduje się grunt oddany w użytkowanie wieczyste). Obecnie Strony rozważają następujące dwa rozwiązania:
    1. złożenie jeszcze przed datą Transakcji do właściwego naczelnika urzędu skarbowego osobnego oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i ust. 11 Ustawy o VAT, dotyczącego dostawy budynków lub ich części oraz budowli lub ich części położonych na pozostałych dwóch gruntach, lub
    2. odpowiednie skorygowanie faktury zaliczkowej opisanej we wniosku celem uwzględnienia właściwej stawki VAT dla budynków lub ich części oraz budowli lub ich części położonych na pozostałych dwóch gruntach (o ile będzie ona inna niż już zastosowana stawka VAT) i odpowiednie rozliczenie powstałej różnicy (tj. kwoty wpłaconej przez Nabywcę na poczet podatku VAT od składników majątkowych, dla których zmieniła się stawka VAT z uwagi na niezłożenie oświadczenia, o którym mowa powyżej).
  5. We wniosku Wnioskodawcy wskazali, że: „Na całą wartość Transakcji składają się zatem następujące elementy:
    1. wartość nieruchomości (ustalona na podstawie wyceny zewnętrznego rzeczoznawcy),
    2. wartość maszyn produkcyjnych oraz innych środków trwałych niezbędnych do produkcji Tłuszczów, w tym również części zamiennych do maszyn i urządzeń (ustalona zgodnie z ich wartością księgową),
    3. znikoma w skali całego przedsięwzięcia wartość pozostałych składników będących przedmiotem Transakcji.”
    Ze wstępnego projektu umowy lokalnej zbycia Fabryki, która ma zostać zawarta między Wnioskodawcami wynika zaś, że wartość Transakcji została ustalona w oparciu o następujące elementy:
    1. wartość prawa do użytkowania wieczystego oraz prawa własności gruntów na których znajduje się Fabryka (wykazaną odrębnie dla każdego z trzech gruntów);
    2. wartość budynków wraz z przynależącymi do nich budowlami i urządzeniami, w tym wartość praw i obowiązków wynikających z Umów Serwisowych i Umów o Dostawę Mediów będących przedmiotem cesji;
    3. wartość ruchomości.
    Powyższe uwzględnia również wartość części zamiennych do maszyn produkcyjnych oraz innych środków trwałych niezbędnych do produkcji Tłuszczów.
    Zgodnie z ustaleniami Zbywcy i Nabywcy, wartość praw wskazanych w pkt a) oraz budynków została ustalona zgodnie z wyceną zewnętrznego rzeczoznawcy. Wartość budowli i urządzeń, wskazanych powyżej w pkt b), oraz ruchomości zostanie ustalona według uzgodnień Stron.
  6. We wniosku w części dotyczącej należności i zobowiązań Zbywcy z tytułu przeniesienia części zakładu pracy obejmującej kontrakty pracowników produkcyjnych, wyspecjalizowanych do pracy przy produkcji Tłuszczów Wnioskodawcy wskazali, że: „(...) wolą Stron jest, by zobowiązania wynikające ze wspomnianych kontraktów w zakresie dotyczącym pracy świadczonej przed Transakcją pozostawały wyłączną odpowiedzialnością (kosztem) Zbywcy. Szczegółowy sposób rozliczenia kosztów wynikających z powyższego ma być przedmiotem odrębnych ustaleń umownych między Stronami”.
    We wstępnym projekcie umowy lokalnej zbycia Fabryki, która ma zostać zawarta między Wnioskodawcami brak jest zaś ustaleń odnoszących się do kwestii przeniesienia części zakładu pracy obejmującej stosunki pracy pracowników produkcyjnych, wyspecjalizowanych do pracy przy produkcji Tłuszczów. Strony ustaliły tylko, że zobowiązania wynikające z konieczności wypłaty pracownikom wynagrodzeń i ich pochodnych (w tym składek ZUS i podatku dochodowego od osób fizycznych) za pracę w ostatnim miesiącu przed finalizacją Transakcji zostaną zapłacone przez Zbywcę lub zrekompensowane przez Zbywcę dla B., gdyby zapłaty dokonał B. po wystąpieniu przez pracownika w tym zakresie do B. z zasadnym roszczeniem. W zakresie wszelkich innych zobowiązań wynikających ze stosunku pracy powstałych przed przejściem części zakładu pracy na Nabywcę, Nabywca i Zbywca nie poczynili dodatkowych uzgodnień, więc będą odpowiadać solidarnie zgodnie z art. 231 Kodeksu pracy. Jednocześnie Strony nie wykluczają, że zostanie zawarte porozumienie wskazujące inny sposób rozliczenia zobowiązań wynikających ze stosunku pracy za okres przed przejściem części zakładu pracy na Nabywcę.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (w uzupełnieniu z dnia 28 listopada 2018 r. Wnioskodawcy wystąpili o wykreślenie pytania nr 2 przedstawionego we wniosku):
  1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców polegające na przyjęciu, że przedmiot Transakcji nie będzie stanowił przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części w rozumieniu ustawy o VAT, a tym samym Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT jako odpłatne zbycie poszczególnych składników majątkowych kwalifikowanych odpowiednio jako odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług?
  2. Czy Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony wynikający z wystawionej przez Zbywcę faktury dokumentującej zaliczki należne z tytułu Transakcji?

Zdaniem Zainteresowanych:

  1. Przedmiot Transakcji nie będzie stanowił przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części w rozumieniu ustawy o VAT. W konsekwencji Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT jako odpłatne zbycie poszczególnych składników majątkowych kwalifikowanych odpowiednio jako odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług.
  2. Zdaniem Wnioskodawców, nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury zaliczkowej wystawionej przez Zbywcę.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców

Ad 1

Uwagi wstępne

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

  1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
  2. eksport towarów;
  3. import towarów na terytorium kraju;
  4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
  5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się m.in. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie zaś z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustaw o VAT, rozumie się natomiast każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również np. przeniesienie praw do własności niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Z kolei art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, że „przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Złożony charakter Transakcji spowodował, iż po stronie Wnioskodawców pojawiły się wątpliwości odnośnie do sposobu kwalifikacji Transakcji na potrzeby podatku VAT. Z jednej strony, w ocenie Wnioskodawców, przedmiot Transakcji nie jest wystarczająco złożonym i samodzielnym zbiorem składników, by utworzyć zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu definicji wynikającej z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT oraz praktyki ukształtowanej w ramach interpretacji tego przepisu. Z drugiej zaś strony, zdaniem Wnioskodawców, na ocenę charakteru Transakcji na potrzeby podatku VAT wpływ może mieć globalna umowa zawarta pomiędzy Grupą A. a Grupą B. Z treści i charakteru tej globalnej umowy wynika, iż wolą stron (Grupy A. i Grupy B.) jest sprzedaż wszystkich składników majątkowych we wszystkich państwach produkujących Tłuszcze w taki sposób, aby umożliwić Grupie B. produkcję, dystrybucję i marketing Tłuszczy jako tzw. going concern, czyli w pełni funkcjonujący i samodzielny biznes.

Wątpliwość Wnioskodawców sprowadza się w istocie do odpowiedzi na pytanie, czy jeżeli w ujęciu globalnym możemy mówić o sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to czy charakter globalnej transakcji powinien ukształtować charakter transakcji lokalnej, nawet jeżeli wydaje się, iż z perspektywy lokalnej nie możemy mówić o zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zdaniem Wnioskodawców, przeważające znaczenie ma charakter transakcji lokalnej i to z tej perspektywy należy dokonywać analizy Transakcji. Innymi słowy, sposób opodatkowania VAT Transakcji należy ocenić wyłącznie w oparciu o składniki majątkowe, które będą przedmiotem Transakcji. Należy rozważyć, czy składniki te stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa (lub przedsiębiorstwo) w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, czy też przedmiot Transakcji stanowi dostawę poszczególnych składników majątkowych, które nie stanowią przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Wnioskodawcy wskazują przy tym, iż interpretacja terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT może być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Stąd - zdaniem Wnioskodawców - organ wydający interpretację jest uprawniony do dokonania wykładni terminów „przedsiębiorstwo” i „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i, tym samym, do dokonania klasyfikacji przedmiotu planowanej Transakcji (tj. oceny, czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego Transakcja będzie dotyczyła zbycia przedsiębiorstwa, bądź jego zorganizowanej części, czy też indywidualnych aktywów niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części). Uprawnienie organów do dokonania takiej klasyfikacji znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych (stanowisko przyjęte m.in. w wyroku WSA w Krakowie z dnia 9 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Kr 1691/11); w wyroku NSA z dnia 9 października 2008 r. (sygn. akt I FSK 1239/07), w wyroku NSA z dnia 6 stycznia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1216/09), w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 26 maja 2009 r. (sygn. akt I SA/Bd 197/09), w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 10 lutego 2009 r. (sygn. akt I SA/Gl 1044/08) oraz w wyroku NSA z dnia 4 listopada 2010 r. (sygn. akt II FSK 1019/09).

Poniżej Wnioskodawcy przedstawiają argumenty przemawiające za przyjęciem, iż przedmiot Transakcji z perspektywy polskich rozliczeń podatku VAT stanowić będzie transakcję sprzedaży indywidualnych aktywów niestanowiących przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części.

Klasyfikacja przedmiotu Transakcji

W ocenie Wnioskodawców, przedmiotowa Transakcja nie będzie mogła być uznana za zbycie przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części, wyodrębnionej w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Zbywcę.

Punktem wyjścia do uzasadnienia stanowiska Wnioskodawców w powyższym zakresie jest definicja samego pojęcia przedsiębiorstwa. Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia przedsiębiorstwa dla celów tej ustawy. Zgodnie jednak z jednolitą praktyką organów podatkowych i sądów administracyjnych (możliwość odwołania się w tym zakresie do definicji przedsiębiorstwa zawartej w KC została potwierdzona m.in. w wyroku z 27 kwietnia 2012 r. (I FSK 1039/11), w którym Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że „skoro bowiem ustawa o VAT nie określa w swej treści definicji przedsiębiorstwa, koniecznym jest zastosowanie wykładni systemowej zewnętrznej i sięgnięcie do argumentacji spoza interpretowanego aktu prawnego (...). Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji odniósł się do definicji przedsiębiorstwa, zawartej w art. 551 k.c.”), w celu nadania znaczenia temu pojęciu stosuje się definicję zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego (dalej: „KC”). W myśl regulacji zawartej w tym artykule, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

  1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
  2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
  3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
  4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
  5. koncesje, licencje i zezwolenia;
  6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
  7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
  8. tajemnice przedsiębiorstwa;
  9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z kolei czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje w myśl art. 552 KC wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności albo z przepisów szczególnych. W konsekwencji, sprzedaż przedsiębiorstwa (wyłączona z zakresu ustawy o VAT) ma miejsce jedynie wtedy, gdy wszystkie wymienione w art. 551 KC elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy. W przeciwnym razie (tj. jeżeli jakiekolwiek istotne składniki tworzące przedsiębiorstwo nie zostaną przeniesione na nabywcę), sprzedaży takiej nie należy postrzegać jako zbycia przedsiębiorstwa.

Zbycie przez podatnika tylko części jego aktywów z definicji nie może być zatem zakwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa, choćby nawet przedmiotem zbycia była zdecydowana większość składników majątkowych funkcjonującego przedsiębiorstwa. Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi bowiem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawców nie można uznać, że planowana Transakcja powinna być klasyfikowana jako zbycie przedsiębiorstwa, co wynika przede wszystkim z faktu, iż przedmiot planowanej Transakcji nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji tego pojęcia. W szczególności Transakcji nie będzie towarzyszyć transfer wszystkich składników, wchodzących w skład normatywnej definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy. Przedmiotem Transakcji będą tylko niektóre składniki należące do majątku przedsiębiorstwa Zbywcy, tj. nieruchomości, maszyny oraz kontrakty pracownicze, związane z produkcją Tłuszczów. Zbywca nadal prowadzić będzie działalność w zakresie produkcji Herbat, przez co niedopuszczalne byłoby stwierdzenie, że przedmiotem planowanej Transakcji jest całość przedsiębiorstwa Zbywcy.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w pismach organów podatkowych (tak przykładowo interpretacje indywidualne: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 czerwca 2015 r., sygn. IPPP3/4512-415/15-2/WH; Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 czerwca 2015 r., sygn. IPPP1/4512-487/15-2/KR; Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 kwietnia 2015 r., sygn. IBPP3/4512-112/15/MN; Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 grudnia 2014 r., sygn. ITPP2/443-1577/14/PS).

Z kolei, w myśl art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z utrwaloną linią interpretacyjną organów podatkowych (tak np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 lipca 2018 r., sygn. 0114- KDIP1-3.4012.237.2018.3.JG; interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 lipca 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.235.2018.4.MK, czy interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 sierpnia 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.258.2017.1.MAO) z powyższej definicji wynika, iż aby zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za ZCP muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

  1. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań);
  2. składniki te są ze sobą powiązane funkcjonalnie oraz są przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych;
  3. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w ramach istniejącego przedsiębiorstwa;
  4. zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Aby można było mówić o powiązaniu funkcjonalnym przenoszonych składników, musiałyby one pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należałoby je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół. Warunek ten sprowadza się w praktyce do odpowiedzi na pytanie, czy przenoszone na nabywcę składniki majątku są powiązane ze sobą w taki sposób, że na dzień dokonania transakcji nabywca jest w stanie - wyłącznie w oparciu o te składniki - kontynuować działalność gospodarczą wykonywaną przez zbywcę. Co przy tym istotne, zdaniem Wnioskodawców, konsekwencje wynikające z przeprowadzenia tego typu transakcji należy analizować wyłącznie w oparciu o czynności, które w ramach tej transakcji będą miały miejsce na terytorium kraju.

W analizowanym przypadku składniki będące przedmiotem Transakcji (biorąc pod uwagę wyłącznie składniki majątku Zbywcy znajdujące się na terytorium Polski) nie stanowią takiego autonomicznego, zorganizowanego zespołu m.in. z uwagi na fakt, iż technologie, receptury, know-how oraz inne prawa niematerialne niezbędne do produkcji Tłuszczów zostały zbyte w wyniku odrębnej transakcji, jako efekt globalnej restrukturyzacji działalności Grupy A. Jak zostało bowiem wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, wszelkie prawa związane z produkcją Tłuszczów stanowią własność S. BV i zostały przeniesione na inny podmiot z grupy B. (spółkę holenderską) w wyniku sprzedaży spółki S. BV.

Co więcej, Wnioskodawcy pragną zwrócić uwagę na znaczną rozbieżność czasową pomiędzy przeniesieniem własności przedmiotu Transakcji na Nabywcę a przeniesieniem przedmiotowych praw niematerialnych na spółkę z grupy B. Wskazane prawa niematerialne stały się własnością grupy B. już 2 lipca 2018 r., natomiast przedmiotowa Transakcja (rozumiana jako przeniesienie wybranych składników majątkowych związanych z produkcją Tłuszczów w Fabryce) zostanie sfinalizowana w IV kwartale 2018 r. (tj. do 31 grudnia 2018 r.). Dopiero wówczas analizowane składniki majątkowe zostaną przeniesione na Nabywcę.

Mając na względzie powyższe, w ocenie Stron, nawet jeśli uznać, iż klasyfikacja analizowanej transakcji powinna zostać dokonana w oparciu o jej kontekst globalny, zaistniały odstęp czasu powoduje, że transfer praw niematerialnych należy postrzegać jako czynność odrębną od przeniesienia pozostałych składników na Nabywcę.

Strony pragną również wskazać, że konstytutywnym elementem ZCP są zobowiązania, co wynika z samej definicji wskazanej w art. 2 pkt 27e ustawy VAT („zorganizowana część przedsiębiorstwa jest to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania”). Z powyższego można zatem wywieść, że zbycie ZCP nie jest możliwe w przypadku, gdy na nabywcę nie zostają przeniesione przypisane tej wyodrębnionej części zobowiązania.

Zdaniem Wnioskodawców fakt, iż ustawodawca w definicji ZCP zdecydował się podkreślić konieczność występowania zobowiązań dowodzi bowiem, że element ten ma szczególne znaczenie dla definicji ZCP. W przeciwnym wypadku ustawodawca poprzestałby na sformułowaniu „składników materialnych i niematerialnych”, bez dodania zwrotu „w tym zobowiązań”. W kontekście przedmiotowej Transakcji, mając na względzie, że w wymiarze ekonomicznym/finansowym żadne zobowiązania nie przechodzą w jej wyniku na Nabywcę, zdaniem Wnioskodawców niedopuszczalne jest uznanie, że przedmiotem Transakcji jest ZCP. W takiej sytuacji brak jest bowiem tego kluczowego elementu, wymaganego wprost w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W wyniku Transakcji nie przejdą na Nabywcę również inne elementy charakterystyczne dla transferu przedsiębiorstwa/jego zorganizowanej części w postaci należności oraz środków pieniężnych. Bez powyższych elementów, dalsza działalność Nabywcy nie jest natomiast możliwa bez uzyskania nowego finansowania, co świadczy o tym, że w momencie transferu przedmiot Transakcji nie będzie w stanie samodzielnie realizować określonych zadań gospodarczych. Będzie to możliwe dopiero po zapewnieniu Nabywcy finansowania produkcji Tłuszczów w Fabryce.

Ponadto, jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, na Nabywcę nie zostanie przeniesiona umowa z dostawcą energii elektrycznej (kluczowej dla realizacji procesu produkcyjnego). Po dokonaniu Transakcji i wykonaniu odrębnego przyłącza energetycznego dla budynków, w których odbywa się produkcja Tłuszczów, Nabywca zamierza zawrzeć odrębną umowę w tym zakresie.

Dodatkowo, Wnioskodawcy pragną podkreślić, że jak wskazano powyżej, Zbywca korzysta w toku swojej działalności ze wsparcia ze strony Grupy A., która świadczy na jego rzecz usługi m.in. w zakresie obsługi księgowej, informatycznej, konserwacji użytkowanych mediów, czy też usługi wsparcia operacyjnego związane z logistyką pakowania produktów. Z tego wsparcia tymczasowo korzystał będzie również Nabywca (do czasu pozyskania przez Grupę B. własnych zasobów pozwalających na samodzielne świadczenie tych usług na rzecz Nabywcy). Wnioskodawcy zaznaczają przy tym, że bez dostępu do przedmiotowych usług, kontynuacja działalności przez Nabywcę nie byłaby możliwa. Powyższe prowadzi zatem do wniosku, że przenoszone w ramach Transakcji składniki majątkowe nie pozwalają na kontynuowanie działalności Spółki przez C., gdyż wymagają uzupełnienia o dodatkowe elementy.

O braku możliwości samodzielnego realizowania zadań gospodarczych przez zespół składników przenoszonych na Nabywcę świadczy również fakt, iż, jak wspomniano w opisie zdarzenia przyszłego, na Nabywcę nie przejdzie własność surowców i opakowań znajdujących się w Fabryce. Zdaniem Wnioskodawców jest to kolejny argument na poparcie stanowiska, zgodnie z którym przenoszone składniki nie mogą stanowić ZCP. Wnioskodawcy pragną ponownie zaznaczyć, że samodzielność, o której mowa powyżej, musi występować od samego początku, to znaczy, że aby uznać zespół transferowanych składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zdolność do samodzielnego realizowania konkretnych zadań występować musi już w chwili transferu.

W przeciwnym razie nie możemy mówić o ZCP, a jedynie o pewnych składnikach, które będą zdolne do samodzielnego realizowania zadań gospodarczych dopiero po podjęciu odpowiednich kroków organizacyjnych, technicznych, administracyjnych, jak również po zapewnieniu potrzebnego finansowania oraz uzupełnieniu o inne składniki materialne i niematerialne (w przypadku przedmiotowej Transakcji o know-how, technologie, receptury oraz inne prawa niematerialne, jak również surowce oraz opakowania). W takiej sytuacji nie może być mowy o niezależności, ani samodzielności transferowanego zespołu składników, a tym bardziej o zdolności do samodzielnego realizowania zadań gospodarczych.

Odnosząc się do powyższego należy zatem stwierdzić, że przedmiot Transakcji w kształcie, w jakim zostanie sprzedany przez Zbywcę, nie będzie umożliwiał Nabywcy samodzielnego realizowania zadań gospodarczych. Przedmiot Transakcji, już po jego nabyciu przez Nabywcę, będzie musiał bowiem zostać uzupełniony o inne istotne elementy wskazane powyżej przez Strony. Tym samym, definicja ZCP nie zostanie w tym wypadku spełniona.

Przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Tytułem przykładu, Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w wyroku z dnia 24 listopada 2016 r. (sygn. akt I FSK 1316/15), wskazał, iż „Okoliczność, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze. Innymi słowy, realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy”.

Analogiczne wnioski płyną z wyroku z dnia 1 lutego 2017 r. (sygn. akt I FSK 999/15), gdzie NSA wręcz podkreślił niespójność analizy sądu pierwszej instancji w trakcie badania, czy będący przedmiotem rozstrzygnięcia zespół składników majątkowych spełnia definicję ZCP: „(...) Ocena prawna Sądu w zakresie ustaleń faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia jawi się wobec tego jako niespójna. Z jednej strony Sąd podnosi, że skarżąca nabyła zorganizowany zespół składników majątkowych, które w chwili przekazania były zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych w zakresie obrotu paliwem. Z drugiej zaś wskazuje, że dopiero zobowiązania podjęte w następstwie nabycia przedmiotowej nieruchomości pozwoliły na realizację ww. przedsięwzięcia gospodarczego, co zresztą znajduje też potwierdzenie w przywoływanych przez organy (i Sąd) zeznaniach wspólnika (...)”.

Dodatkowo, jak zauważył NSA, „samo zawarcie następczo umów umożliwiających prowadzenie nawet tożsamej co do charakteru działalności nie przesądza o jej kontynuacji w oparciu o zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Takie ustalenie pomijałoby bowiem wskazany wyżej warunek funkcjonalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa już w momencie nabycia składników majątkowych”.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektor KIS”) z dnia 14 maja 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.83.2018.2.JM, organ wyjaśnił, iż „Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą natomiast składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym ich zespołem, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

Dyrektor podkreślił także: „Konkretny zespół składników materialnych i niematerialnych, aby mógł być uznany za przedsiębiorstwo lub za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinien odznaczać się gospodarczą samodzielnością już w momencie jego zbycia”.

Uwzględniając przytoczone orzecznictwo i praktykę interpretacyjną organów podatkowych, w ocenie Stron nie ulega wątpliwości, iż ustalając, czy dany zespół składników majątkowych powinien być traktowany jako ZCP w rozumieniu przepisów ustawy o VAT istotne jest, by zespół ten był nie tylko funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo wyodrębniony, ale również stanowił całość zdolną do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej już w momencie przekazania.

Spełnienie powyższych kryteriów jest konieczne by można było mówić o istnieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie VAT. Przedmiot Transakcji nabierze natomiast zdolności do prowadzenia działalności gospodarczej dopiero po uzupełnieniu go przez Spółkę o inne składniki obejmujące, w szczególności dostęp do know-how, technologie, receptury oraz inne prawa niematerialne, jak również surowce oraz opakowania.

Ad 3

Mając na uwadze powyższą argumentację, zdaniem Wnioskodawców, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury wystawionej przez Zbywcę celem udokumentowania obu zaliczek należnych z tytułu Transakcji, ponieważ Transakcja podlega opodatkowaniu VAT, a przedmiot Transakcji będzie wykorzystywany przez Nabywcę do kontynuowania usługowej produkcji Tłuszczów, czyli do działalności opodatkowanej VAT.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, przed dniem wpłacenia pierwszej zaliczki, Strony zrezygnowały ze zwolnienia od VAT dostawy budynków, budowli lub ich części, poprzez złożenie do właściwego naczelnika urzędu skarbowego zgodnego oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i ust. 11 Ustawy o VAT. Tym samym, wszystkie elementy wchodzące w skład Transakcji zostały opodatkowane VAT.

W myśl art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, co do zasady przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Natomiast według art. 86 ust. 2 lit. b, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jednocześnie, przepisy Ustawy o VAT określają zasadniczo następujące terminy w których podatnik może dokonać odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług:

  1. w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10), jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę (art. 86 ust. 10b pkt 1),
  2. w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w ww. terminie (art. 86 ust. 11),
  3. przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w powyższych terminach - nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 86 ust. 13).

Stosownie zaś do art. 19a ust. 8, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności zaliczkę, co do zasady, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Tym samym, jeżeli Nabywca nie obniży kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego wynikającego z otrzymanej w lipcu 2018 r. faktury wystawionej przez Zbywcę celem udokumentowania dokonania całości zapłaty należnej z tytułu Transakcji w ramach dwóch płatności - odpowiednio 2 i 27 lipca 2018 r. (a więc czynności opodatkowanych, dla których obowiązek podatkowy powstał również w lipcu 2018 r.) w deklaracji za lipiec, sierpień lub wrzesień 2018 r., będzie on mógł obniżyć kwotę VAT należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za lipiec 2018 r.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawców, przedmiotowa Transakcja (rozumiana jako zbycie składników majątkowych Zbywcy faktycznie znajdujących się na terytorium Polski) nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT, określonym w art. 6 ustawy o VAT. W konsekwencji należy uznać, iż sprzedaż przedmiotowych składników będzie stanowiła odpowiednio lokalną dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Ad 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami stosownie do art. 2 pkt 6 cyt. ustawy są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż – w myśl art. 2 pkt 22 ustawy – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwo”, należy więc odwołać się odpowiednio do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

  1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
  2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
  3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
  4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
  5. koncesje, licencje i zezwolenia;
  6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
  7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
  8. tajemnice przedsiębiorstwa;
  9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika z art. 2 pkt 27e ustawy, przez którą rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem na gruncie ustawy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

  1. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
  2. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
  3. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
  4. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Przy czym, jak wynika z treści art. 2 pkt 27e ustawy, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy. Zbywane składniki majątkowe muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą zatem składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca (Spółka) jest spółką kapitałową prawa polskiego, członkiem międzynarodowej grupy i czynnym podatnikiem VAT. Działalność Spółki opiera się na produkcji artykułów spożywczych, środków pielęgnacji ciała i środków czyszczących. Spółka jest właścicielem m.in. fabryki, w której produkowane są artykuły należące do dwóch grup produktowych: produkty tłuszczowe przeznaczone do smarowania, pieczenia i smażenia („Tłuszcze”) oraz „Herbaty”.

Dotychczasowa działalność Spółki opiera się na współpracy z holenderskim podmiotem z grupy - E. BV. Na mocy łączącej strony umowy o przerób, Spółka produkuje Tłuszcze pod markami, które należały do grupy, a obecnie - w wyniku opisanej globalnej transakcji - należą do międzynarodowej grupy B., przy wykorzystaniu surowców i materiałów stanowiących wyłączną własność ww. holenderskiego podmiotu z grupy (produkcja na materiale powierzonym). W tym celu Spółka korzysta z technologii, receptur, know-how oraz innych praw niematerialnych niezbędnych do produkcji Tłuszczów, które udostępniane są jej przez E. BV. E. BV ma z kolei możliwość korzystania z nich na bazie umowy z właścicielem, którym jest S. BV. Obecnym właścicielem spółki S. BV jest Grupa B. Transakcja, na podstawie której Grupa B. stała się właścicielem spółki S. BV miała miejsce 2 lipca 2018 r. Wyprodukowane Tłuszcze są sprzedawane do odbiorców przez dedykowaną spółkę dystrybucyjną z grupy A.

C. sp. z o.o. jest spółką kapitałową prawa polskiego, należącą do Grupy B. Nabywca dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku VAT w związku z zamiarem wykonywania w Polsce czynności opodatkowanych w zakresie produkcji olejów, tłuszczów jadalnych i produktów mleczarskich.

Grupa prowadzi działalność w zakresie produkcji Tłuszczów w wymiarze międzynarodowym. Oznacza to, iż zakłady produkujące Tłuszcze znajdują się również w innych niż Polska państwach.

Grupa zdecydowała się sprzedać całość działalności związanej z Tłuszczami (w ujęciu globalnym) na rzecz Grupy B.. W ramach opisywanej globalnej transakcji doszło do zbycia działalności w zakresie produkcji, dystrybucji i promocji (reklamy) Tłuszczów, jak również własności intelektualnej związanej z Tłuszczami. Zgodnie z postanowieniami umowy globalnej, przedmiot całej transakcji związanej ze zbyciem działalności w zakresie Tłuszczów przez grupę na rzecz grupy B. został określony w umowie globalnej jako „transfer of going concern”, czego odpowiednikiem w polskich przepisach prawa podatkowego jest zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Intencja sprzedaży działalności w zakresie Tłuszczów wynika wprost z brzmienia wskazanej umowy globalnej. W znaczącej części umowa globalna została już wykonana, tzn. doszło do sprzedaży określonych aktywów w większości państw. Przykładem może być sprzedaż spółki S. B.V. do grupy B.. Sprzedaż ta miała miejsce 2 lipca 2018 r. i w ramach tej transakcji do grupy B. zostały przeniesione m.in. prawa do technologii, receptur, know-how oraz inne prawa niematerialne niezbędne do produkcji Tłuszczów w Polsce.

Podpisanie umowy globalnej spowodowało, iż z perspektywy lokalnej (tj. transakcji, która będzie mieć miejsce w Polsce), Spółka planuje sprzedać wszystkie składniki majątkowe związane z produkcją Tłuszczów w Polsce na rzecz Nabywcy. Zgodnie z założeniami, na poziomie lokalnym planowana transakcja będzie obejmować w szczególności następujące elementy:

  1. budynki fabryki, w których odbywa się produkcja Tłuszczów wraz z przynależącymi do nich budowlami i gruntami, na których się znajdują („Fabryka”).
    Wskazane elementy przedmiotu Transakcji znajdują się na trzech różnych nieruchomościach, przy czym jeden z gruntów został oddany Spółce w użytkowanie wieczyste, a pozostałe dwa są jej własnością. W ramach Transakcji Spółka przeniesie na Nabywcę odpowiednio prawo użytkowania wieczystego oraz prawo własności, w zależności od gruntu.
    Wartość prawa użytkowania wieczystego oraz prawa własności przedmiotowych gruntów została wliczona do wartości wykazanej w wycenie przeprowadzonej przez niezależnego rzeczoznawcę majątkowego;
  2. maszyny produkcyjne oraz inne środki trwale niezbędne do produkcji Tłuszczów, w tym również części zamienne do maszyn i urządzeń;
    Na poziomie lokalnym Transakcja obejmie również dodatkowe składniki majątkowe (maszyny) nabyte przez Spółkę od kontrahenta z Rumunii (z Grupy A.), które to składniki majątkowe nie były wykorzystywane przez Spółkę do produkcji Tłuszczów, a których wartość nie została ujęta w kwocie zaliczek zapłaconych przez Nabywcę.
    W związku z powyższym, Spółka planuje wystawienie faktury rozliczeniowej na kwotę różnicy pomiędzy kwotą otrzymanych zaliczek a ostateczną wartością sprzedawanych aktywów, włączając w to wartość maszyn nabytych od kontrahenta z Rumunii.
    Opisywane aktywa będą stanowiły pierwszą z trzech partii maszyn, które zostaną nabyte przez Nabywcę i dostarczone do Fabryki. Pozostałe dwie partie maszyn zostaną jednak nabyte przez C. bezpośrednio od rumuńskiego dostawcy (od spółki z Grupy B. z siedzibą w Rumunii, a nie od Spółki) i nie będą częścią Transakcji opisywanej we Wniosku. Druga partia maszyn została już fizycznie dostarczona do Fabryki (jej nabywcą jest C.), natomiast dostawa ostatniej partii planowana jest na grudzień 2018 r. C. oczekuje, że otrzyma od rumuńskiego dostawcy niezbędne faktury dokumentujące dostawę drugiej i trzeciej partii maszyn. To rozliczenie będzie miało natomiast charakter wewnętrzny pomiędzy spółkami z grupy B., a Zbywca nie będzie brał udziału w Transakcji.
    Dotychczas maszyny te nie były wykorzystywane przez Spółkę do produkcji Tłuszczów. Po nabyciu i dostarczeniu do Fabryki wszystkich trzech partii maszyn, w zależności od decyzji Nabywcy zostaną one wykorzystane przez niego w tym celach produkcyjnych lub w alternatywnym celu.
  3. przeniesienie części zakładu pracy obejmującej kontrakty pracowników produkcyjnych, wyspecjalizowanych do pracy przy produkcji Tłuszczów, zgodnie z art. 231 ustawy Kodeks pracy.

Intencją Stron jest również przeniesienie na Nabywcę umów niezbędnych dla użytkowania Fabryki, których przeniesienie jest prawnie możliwe. W przypadku umów, które będzie można w całości przypisać produkcji Tłuszczów i przenieść je na Nabywcę, zostanie dokonana stosowna cesja. Natomiast w przypadku umów dotyczących obu rodzajów produkcji, co do których nie jest możliwe wydzielenie części dotyczącej Tłuszczów, rozważanym rozwiązaniem jest dodanie Nabywcy jako strony tych umów. Niezależnie od przyjętego rozwiązania, celem Stron jest zapewnienie Nabywcy ciągłości działania i umożliwienie nieprzerwanego kontynuowania produkcji Tłuszczów.

Przenoszone na Nabywcę umowy mają obejmować również umowy z dostawcami mediów, z wyjątkiem umowy na dostawę energii elektrycznej. Na moment realizacji Transakcji przeniesienie umowy z dostawcą energii elektrycznej nie będzie możliwe z powodu braku technicznej możliwości wykonania przed zawarciem Transakcji odrębnego przyłącza energetycznego dla budynków, w których odbywa się produkcja Tłuszczów. Wnioskodawcy są aktualnie w trakcie ustaleń z dostawcą energii zmierzających do wykonania takiego przyłącza. Docelowo Nabywca będzie stroną umowy z dostawcą energii. Do tego momentu Zbywca zamierza refakturować na Nabywcę koszty energii zużytej w procesie produkcji Tłuszczów realizowanym przez Nabywcę, jak również wszelkie inne koszty z tytułu dostawy mediów przed Transakcją.

Po dacie Transakcji oprócz opisanych ww. refaktur mogą mieć miejsce inne refaktury dokonywane przez Zbywcę, w szczególności (ale nie tylko) dostawy środków trwałych do Nabywcy, które były zamówione wcześniej (z wyprzedzeniem) przez Zbywcę i zostaną zafakturowane przez dostawców na Zbywcę (m.in. ze względu na to, że to Zbywca złożył zamówienie i dostawcy chcą wystawić fakturę na podmiot, który zamawiał). Ponieważ maszyny te będą wykorzystywane przez Nabywcę do produkcji Tłuszczów, intencją Stron jest by zostały odsprzedane na rzecz Nabywcy, a koszty z tego tytułu były refakturowane przez Zbywcę na Nabywcę. Pomiędzy Stronami możliwe są również inne refaktury usług - mogą mieć miejsce np. w przypadku umów związanych z produkcją Tłuszczów, w przypadkach gdy na dzień Transakcji nie było możliwe dokonanie cesji zgodnie z oryginalnymi przedstawionymi założeniami.

Transakcja nie obejmie swym zakresem takich elementów, jak:

  1. wartości niematerialne i prawne (WNiP) związane z produkcją Tłuszczów.
    Do działalności w zakresie produkcji Tłuszczów nie ma przypisanych żadnych WNiP i dlatego nie następuje ich przeniesienie. Z uwagi na charakter działalności w zakresie produkcji Tłuszczów polegającej na produkcji na materiale powierzonym, posiadanie WNiP nie jest i nie będzie wymagane (niemniej dostęp do stosownych WNiP np. w formie licencji, jest niezbędny do faktycznej produkcji Tłuszczów). Wszelkie prawa związane z produkcją Tłuszczów (receptury, know-how itp.) są jedynie udostępniane Spółce przez E. BV. S. BV jest obecnie spółką z Grupy B. (przy czym sprzedaż spółki S. BV do Grupy B. nie jest częścią przedmiotowej Transakcji, gdyż sprzedaż ta miała już miejsce 2 lipca 2018 r.). W związku z tym Nabywca po Transakcji będzie mógł z tych praw korzystać w sposób analogiczny jak dotychczas Zbywca (na podstawie stosownej umowy).
  2. surowce i opakowania znajdujące się w Fabryce w momencie zawarcia Transakcji.
    Transakcja nie obejmie surowców i opakowań, ponieważ zgodnie z przyjętym modelem biznesowym, wszelkie surowce i opakowania znajdujące się w Fabryce nie stanową własności Zbywcy. Stanowią one własność E. BV, a Zbywca prowadzi na rzecz E. BV jedynie działalność usługową i na żadnym etapie procesu produkcji Tłuszczów ich nie nabywa. Planowane jest, że E. BV dokona ich sprzedaży w ramach globalnej transakcji do podmiotu z Grupy B., który pełnić będzie rolę analogiczną do obecnej funkcji E. BV.
  3. należności i zobowiązania Zbywcy (w zakresie, który może być przedmiotem ustaleń Stron).
    Wolą Stron jest, aby zobowiązania wynikające z kontraktów w zakresie dotyczącym pracy pozostawały wyłączną odpowiedzialnością (kosztem) Zbywcy.
    We wstępnym projekcie umowy lokalnej zbycia Fabryki, która ma zostać zawarta między Wnioskodawcami brak jest zaś ustaleń odnoszących się do kwestii przeniesienia części zakładu pracy obejmującej stosunki pracy pracowników produkcyjnych, wyspecjalizowanych do pracy przy produkcji Tłuszczów. Strony ustaliły tylko, że zobowiązania wynikające z konieczności wypłaty pracownikom wynagrodzeń i ich pochodnych (w tym składek ZUS i podatku dochodowego od osób fizycznych) za pracę w ostatnim miesiącu przed finalizacją Transakcji zostaną zapłacone przez Zbywcę lub zrekompensowane przez Zbywcę dla B., gdyby zapłaty dokonał B. po wystąpieniu przez pracownika w tym zakresie do B. z zasadnym roszczeniem. W zakresie wszelkich innych zobowiązań wynikających ze stosunku pracy powstałych przed przejściem części zakładu pracy na Nabywcę, Nabywca i Zbywca nie poczynili dodatkowych uzgodnień, więc będą odpowiadać solidarnie zgodnie z art. 231 Kodeksu pracy. Jednocześnie Strony nie wykluczają, że zostanie zawarte porozumienie wskazujące inny sposób rozliczenia zobowiązań wynikających ze stosunku pracy za okres przed przejściem części zakładu pracy na Nabywcę.
    Ponadto na Nabywcę przeniesione zostaną również stosowne pozwolenia środowiskowe, oraz wynikające z nich prawa i obowiązki, które zostały przypisane do produkcji Tłuszczów. W przypadku pozwolenia wodnoprawnego, które dotyczy zarówno produkcji Tłuszczów i Herbat, będzie ono przedmiotem odrębnych ustaleń.

Na poczet omawianej transakcji w dniu 2 lipca 2018 r. została wpłacona pierwsza zaliczka, zaś kolejna została wpłacona 27 lipca 2018 r. 20 lipca 2018 r. Zbywca wystawił fakturę dokumentującą obie zaliczki. Faktura ta została otrzymana przez Nabywcę w tym samym miesiącu, tj. w lipcu 2018 r. Nabywca planuje skorzystać z prawa do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na tej fakturze.

Przed dniem wpłacenia pierwszej zaliczki Strony złożyły do właściwego naczelnika urzędu skarbowego zgodne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i ust. 11 Ustawy o VAT. Zbywca i Nabywca wybrali opodatkowanie VAT w stosunku do dostawy budynków lub ich części oraz budowli lub ich części będących przedmiotem Transakcji.

W wyniku inwentaryzacji gruntów okazało się, że wskazane oświadczenie dotyczyło jedynie dostawy budynków lub ich części oraz budowli lub ich części znajdujących się na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste (tj. w oświadczeniu podany był jedynie adres, pod którym znajduje się grunt oddany w użytkowanie wieczyste). Obecnie Strony rozważają następujące dwa rozwiązania:

  1. złożenie jeszcze przed datą Transakcji do właściwego naczelnika urzędu skarbowego osobnego oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i ust. 11 Ustawy o VAT, dotyczącego dostawy budynków lub ich części oraz budowli lub ich części położonych na pozostałych dwóch gruntach, lub
  2. odpowiednie skorygowanie faktury zaliczkowej opisanej we wniosku celem uwzględnienia właściwej stawki VAT dla budynków lub ich części oraz budowli lub ich części położonych na pozostałych dwóch gruntach (o ile będzie ona inna niż już zastosowana stawka VAT) i odpowiednie rozliczenie powstałej różnicy (tj. kwoty wpłaconej przez Nabywcę na poczet podatku VAT od składników majątkowych, dla których zmieniła się stawka VAT z uwagi na niezłożenie oświadczenia, o którym mowa powyżej).

Po przeprowadzeniu analizowanej transakcji Nabywca będzie kontynuować działalność w zakresie produkcji Tłuszczów w Fabryce, przy wykorzystaniu zasobów nabytych od Zbywcy a także praw niematerialnych (na podstawie stosownej umowy), które w wyniku transakcji globalnej stały się własnością innej spółki z grupy Nabywcy.

Dotychczas, w toku prowadzonej działalności gospodarczej, Zbywca korzystał ze wsparcia innych spółek z Grupy A., m.in. w zakresie obsługi księgowej, administracyjnej czy technicznej. Część z usług, z których korzystał Zbywca, została wydzielona dla działalności związanej z produkcją Tłuszczów i przekazana na poziomie globalnym do innych spółek z Grupy B. Usługi wsparcia po Transakcji będę świadczone w ramach Grupy B. i planowane jest, że Nabywca będzie korzystał z nich na zasadach analogicznych jak dotychczas Zbywca.

Jednocześnie usługi, których wydzielenie i przeniesienie do Grupy B. nie będzie możliwe, a co do których Grupa B. nie posiada jeszcze na terenie Polski wystarczających zasobów osobowych i technicznych (m.in. obsługa informatyczna, wsparcie techniczne w zakresie konserwacji użytkowanych mediów czy też wsparcie operacyjne związane z logistyką pakowania produktów), od dnia Transakcji będą świadczone na rzecz Nabywcy przez spółki z Grupy A. Rozwiązanie to ma na celu zapewnienie Nabywcy możliwości kontynuowania działalności produkcyjnej do czasu pozyskania przez Grupę B. własnych zasobów pozwalających na samodzielne świadczenie tych usług na rzecz Nabywcy.

W konsekwencji powyższego Nabywca zamierza kontynuować produkcję Tłuszczów bez wprowadzania do niej istotnych zmian organizacyjnych lub biznesowych.

Tłuszcze wytwarzane w ramach usług świadczonych przez C. będą dystrybuowane przez Grupę B. w sposób analogiczny jak ma to miejsce obecnie poprzez dedykowaną spółkę dystrybucyjną z Grupy B.

Przedmiotem wątpliwości jest uznanie, że opisany powyżej przedmiot Transakcji nie będzie stanowił przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a tym samym Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu jako zbycie poszczególnych składników majątkowych.

W tym miejscu należy wskazać, że jak wynika z powołanego art. 552 Kodeksu cywilnego, strony – poza wyłączeniami wynikającymi z przepisów szczególnych – mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączeniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa określoną w art. 551 Kodeksu cywilnego. Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo.

W świetle przywołanych przepisów prawa i przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że planowana transakcja nie będzie sprzedażą przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nie dojdzie więc do zastosowania wyłączenia spod przedmiotowego zakresu opodatkowania VAT przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Jak wynika z treści wniosku planowana transakcja nie obejmie istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których stanowi art. 551 Kodeksu cywilnego. Zbycie przez podatnika tylko części jego aktywów z definicji nie może być zakwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa. Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

W zaistniałej sytuacji nie dojdzie do transferu wszystkich składników, wchodzących w skład normatywnej definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy. Przedmiotem Transakcji będą tylko niektóre składniki należące do majątku przedsiębiorstwa Zbywcy, tj. nieruchomości, maszyny oraz kontrakty pracownicze, związane z produkcją Tłuszczów. Zbywca nadal prowadzić będzie działalność w zakresie produkcji Herbat, co za tym idzie nie można uznać, że przedmiotem planowanej Transakcji jest całość przedsiębiorstwa Zbywcy.

Przedmiot planowanej Transakcji nie będzie również stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy.

Należy bowiem zauważyć, że przedmiot transakcji można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w sytuacji, gdy przenoszone na nabywcę składniki majątku są powiązane ze sobą w taki sposób, że na dzień dokonania transakcji nabywca jest w stanie - wyłącznie w oparciu o te składniki - kontynuować działalność gospodarczą wykonywaną przez zbywcę.

Należy zauważyć, że Grupa zdecydowała się sprzedać całość działalności związanej z Tłuszczami w ramach transakcji globalnej, zgodnie z którą przedmiotem jest „transfer of going concern”, czego odpowiednikiem w polskich przepisach prawa podatkowego jest zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W sytuacji przedstawionej we wniosku wynikające konsekwencje należy jednak przeanalizować wyłącznie w oparciu o czynności, które będą miały miejsce na terytorium kraju.

W analizowanym przypadku składniki będące przedmiotem Transakcji (biorąc pod uwagę wyłącznie składniki majątku Zbywcy znajdujące się na terytorium Polski) nie stanowią samodzielnego i zorganizowanego zespołu z uwagi m.in. na fakt, że technologie, receptury, know-how oraz inne prawa niematerialne niezbędne do produkcji Tłuszczów zostały zbyte w wyniku odrębnej transakcji, jako efekt globalnej restrukturyzacji działalności Grupy. Ww. prawa, stanowiące własność S. BV, zostały przeniesione na inny podmiot z grupy B. (spółkę holenderską) w wyniku sprzedaży spółki S. BV w dniu 2 lipca 2018 r., natomiast opisana Transakcja zostanie sfinalizowana w IV kwartale 2018 r. Ww. odstęp czasu powoduje, że transfer praw niematerialnych należy postrzegać jako czynność odrębną od przeniesienia pozostałych składników na Nabywcę, co dodatkowo potwierdza, że opisanej Transakcji nie można uznać za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Transakcja nie obejmie swym zakresem takich elementów, jak surowce i opakowania znajdujące się w Fabryce oraz należności i zobowiązania Zbywcy. Ponadto na moment realizacji Transakcji nie będzie możliwe przeniesienie umowy z dostawcą energii elektrycznej z powodu braku technicznej możliwości wykonania odrębnego przyłącza energetycznego dla budynków, w których odbywa się produkcja Tłuszczów. Do czasu pozyskania przez Grupę B. własnych zasobów pozwalających na samodzielne świadczenie usług m.in. w zakresie obsługi księgowej, informatycznej, konserwacji użytkowanych mediów, czy też usługi wsparcia operacyjnego związane z logistyką pakowania produktów, Nabywca będzie tymczasowo korzystał ze wsparcia ze strony Grupy A.

Przenoszone w ramach Transakcji składniki majątkowe nie pozwalają zatem na kontynuowanie działalności Spółki przez C., gdyż wymagają uzupełnienia o dodatkowe elementy.

Nie mamy zatem do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, a jednie z zespołem składników, które dopiero po podjęciu odpowiednich czynności (organizacyjnych, technicznych, administracyjnych, zapewnieniu potrzebnego finansowania oraz uzupełnieniu o inne składniki materialne i niematerialne) będą zdolne do samodzielnego realizowania zadań gospodarczych.

W przedstawionej sytuacji przedmiot Transakcji nie będzie stanowił przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a tym samym Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne zbycie poszczególnych składników majątkowych (dostawa towarów lub świadczenie usług).

Stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest zatem prawidłowe.

Ad 3

Wątpliwości Wnioskodawców budzi również kwestia prawa do obniżenia przez Nabywcę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z wystawionej przez Zbywcę faktury dokumentującej należne zaliczki z tytułu Transakcji.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Zgodnie z art. 86 ust. 10c ustawy, przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

W myśl art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

Ponadto stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

W opisanej sytuacji spełniona jest przesłanka pozytywna prawa do odliczenia podatku naliczonego. Nabywca dokonał bowiem zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku VAT, a jego zamiarem jest wykonywanie w Polsce czynności opodatkowanych w zakresie produkcji olejów, tłuszczów jadalnych i produktów mleczarskich.

Jednocześnie nie zachodzi przesłanka negatywna, o której mowa w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy. Wystawiona w przedmiotowym przypadku faktura będzie bowiem dokumentować transakcje podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jak stwierdzono, przedmiot Transakcji nie będzie stanowił przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a tym samym Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne zbycie poszczególnych składników majątkowych (dostawa towarów lub świadczenie usług).

W stosunku do budynków fabryki, w których odbywa się produkcja Tłuszczów wraz z przynależącymi do nich budowlami i gruntami, które są jednym z elementów opisanej Transakcji, Wnioskodawcy złożyli do właściwego naczelnika urzędu skarbowego zgodne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy, tj. wybrali ich opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. W wyniku inwentaryzacji gruntów okazało się jednak, że wskazane oświadczenie dotyczyło jedynie dostawy budynków lub ich części oraz budowli lub ich części znajdujących się na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste (tj. w oświadczeniu podany był jedynie adres, pod którym znajduje się grunt oddany w użytkowanie wieczyste). Zatem obecnie Strony rozważają następujące dwa rozwiązania:

  1. złożenie jeszcze przed datą Transakcji do właściwego naczelnika urzędu skarbowego osobnego oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy, dotyczącego dostawy budynków lub ich części oraz budowli lub ich części położonych na pozostałych dwóch gruntach, lub
  2. odpowiednie skorygowanie faktury zaliczkowej opisanej we wniosku celem uwzględnienia właściwej stawki VAT dla budynków lub ich części oraz budowli lub ich części położonych na pozostałych dwóch gruntach (o ile będzie ona inna niż już zastosowana stawka VAT) i odpowiednie rozliczenie powstałej różnicy (tj. kwoty wpłaconej przez Nabywcę na poczet podatku VAT od składników majątkowych, dla których zmieniła się stawka VAT z uwagi na niezłożenie oświadczenia, o którym mowa powyżej).

Tym samym w sytuacji wymienionej w punkcie 1), tj. złożenia osobnego oświadczenia dotyczącego budynków (budowli lub ich części) na pozostałych dwóch gruntach, całość Transakcji będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Natomiast w przypadku 2) budynki, budowle lub ich części położone na pozostałych dwóch gruntach będą opodatkowane właściwą stawką podatku wynikającą ze skorygowanej faktury zaliczkowej (z uwzględnieniem ewentualnie jej zmiany z uwagi na niezłożenie oświadczenia).

Jak wskazali Wnioskodawcy, na poczet omawianej transakcji w dniu 2 lipca 2018 r. została wpłacona pierwsza zaliczka, zaś kolejna została wpłacona 27 lipca 2018 r. 20 lipca 2018 r. Zbywca wystawił fakturę dokumentującą obie zaliczki. Faktura ta została otrzymana przez Nabywcę również w miesiącu lipcu 2018 r.

Tym samym jeżeli Nabywca nie obniżył w deklaracji za lipiec, sierpień lub wrzesień 2018 r. (stosownie do art. 86 ust. 10 i 11) kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (stosownie do ww. zasad z uwzględnieniem korekt dotyczących złożonego oświadczenia określonego w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy), wynikającego z otrzymanej w miesiącu lipcu 2018 r. faktury wystawionej przez Zbywcę dokumentującej dokonanie całości należnej zapłaty z tytułu Transakcji w ramach płatności dwóch zaliczek - odpowiednio w dniu 2 i 27 lipca 2018 r. (które to płatności są czynnościami opodatkowanymi, dla których obowiązek podatkowy stosownie do ww. art. 19a ust. 8 powstał również w lipcu 2018 r.), będzie on mógł odliczyć podatek naliczony poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za miesiąc lipiec 2018 r. (w myśl art. 86 ust. 13 ustawy).

Przy czym należy wskazać, że prawo w odniesieniu do nieruchomości, dla których nie złożono pierwotnie oświadczenia o wyborze opodatkowania, zależy od dopełnienia czynności, tj. złożenia osobnego oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy, dotyczącego dostawy budynków lub ich części oraz budowli lub ich części położonych na pozostałych dwóch gruntach lub odpowiednie skorygowanie faktury zaliczkowej celem uwzględnienia właściwej stawki VAT dla budynków lub ich części oraz budowli lub ich części położonych na pozostałych dwóch gruntach (o ile będzie ona inna niż już zastosowana stawka VAT).

Stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest także prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.