0112-KDIL4.4012.445.2018.2.JK | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Sukcesja praw i obowiązków podatkowych w związku z wniesieniem aportem przedsiębiorstwa Wnioskodawcy do Spółki komandytowej.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 sierpnia 2018 r. (data wpływu 10 sierpnia 2018 r.), uzupełniony pismem z dnia 28 sierpnia 2018 r. (data wpływu 7 września 2018 r.) oraz pismem z dnia 10 października 2018 r. (data wpływu 12 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej ustawy Ordynacja podatkowa oraz ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie sukcesji praw i obowiązków podatkowych w związku z wniesieniem aportem przedsiębiorstwa Wnioskodawcy do Spółki komandytowej – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 10 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej ustawy Ordynacja podatkowa oraz ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie sukcesji praw i obowiązków podatkowych w związku z wniesieniem aportem przedsiębiorstwa Wnioskodawcy do Spółki komandytowej. Wniosek uzupełniono w dniu 7 września 2018 r. o wskazanie sposobu doręczania korespondencji oraz w dniu 12 października 2018 r. o wskazanie danych Spółki komandytowej, do której Wnioskodawca wniesie aportem przedsiębiorstwo oraz doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT na terenie RP, przedsiębiorcą, prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą, której przedmiotem jest handel detaliczny oraz hurtowy meblami i akcesoriami ogrodowymi, przeznaczonymi do użytku domowego, dla gastronomii i hotelarstwa. Handel detaliczny towarami przedsiębiorstwa dokonywany jest na zamówienie składane przez Internet (własne oraz nabywane usługi e-commerce) lub telefonicznie. Wnioskodawca nie prowadzi sklepu stacjonarnego.

Przedsiębiorstwo handluje towarami krajowymi i importowanymi z Azji oraz krajów UE. Działalność przedsiębiorstwa prowadzona jest w dwóch lokalizacjach, tj. w magazynie, którego powierzchnię przedsiębiorstwo najmuje oraz budynku biurowym, który stanowi własność Wnioskodawcy. Szczególnie w okresie „zatowarowania” przedsiębiorstwa, wynajmuje ono dodatkowe powierzchnie magazynowe na terenie Polski i Azji. Zyski osiągane z przedsiębiorstwa Wnioskodawca lokował w nieruchomościach, które obecnie znajdują się na stanie przedsiębiorstwa. Poza dokonywaniem zamówień towarów poza terenem RP, Wnioskodawca nie prowadzi w żadnej zarejestrowanej formie działalności gospodarczej poza terenem RP. Jedyna Jego działalność polega na współpracy podmiotów azjatyckich z polskim przedsiębiorstwem.

Wnioskodawca zamierza dokonać przekształcenia aktualnej formy prowadzenia działalności gospodarczej, poprzez utworzenie Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowej, do której wniesie wkład niepieniężny w formie aportu, tj. przedsiębiorstwa Wnioskodawcy z wyłączeniem nieruchomości. W skład wnoszonego aportem przedsiębiorstwa wchodzić będą:

  1. aktywa trwałe przedsiębiorstwa, tj. pojazdy oraz ruchomości, w szczególności sprzęt elektroniczny;
  2. aktywa obrotowe przedsiębiorstwa, tj. towar, środki pieniężne na zakup towaru;
  3. pasywa przedsiębiorstwa;
  4. prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych w ramach działalności przedsiębiorstwa, tj. umów: dostawy towarów (jako sprzedawca i nabywca), przewozu, o pracę, najmu nieruchomości oraz powierzchni magazynowych, przechowania (magazynowania), leasingu, ubezpieczenia, o prowadzenie ksiąg rachunkowych, innych umów usługowych oraz licencji i in. praw związanych z e-commerce;
  5. baza klientów oraz dostawców przedsiębiorstwa; know-how.

Ww. składniki materialne i niematerialne przedsiębiorstwa Wnioskodawcy z wyłączeniem nieruchomości stanowią podstawę Jego działalności. Opiera się ona na obrocie zamówionym towarem, który może być składowany w dowolnym miejscu, co zresztą ma tutaj miejsce, towary przedsiębiorstwa nie są magazynowane w nieruchomościach wchodzących w skład przedsiębiorstwa, tym bardziej, że typowym dla działalności przedsiębiorstwa jest przechowywanie towarów w miejscu zamówienia, poza terenem przedsiębiorstwa. Towary przedsiębiorstwa są też często magazynowane poza terenem RP. Ponadto, istotnym czynnikiem funkcjonowania przedsiębiorstwa jest praca pracowników, którzy za pomocą ruchomości przedsiębiorstwa i zamawianych przez nie usług, obsługują zamówienia klientów. Te składniki materialne i niematerialne są podstawą działalności przedsiębiorstwa.

Przekształcenie formy prowadzenia działalności gospodarczej podyktowane jest zamiarem dokapitalizowania przedsiębiorstwa, ograniczenia osobistej odpowiedzialności Wnioskodawcy za długi przedsiębiorstwa oraz względami organizacyjnymi. Obecny zakres działalności przedsiębiorstwa wymaga zaangażowania w procesy decyzyjne większej liczby osób i stworzenia bardziej rozbudowanej struktury organizacyjnej przedsiębiorstwa. Ponadto, Wnioskodawca przygotowuje się do wdrożenia sukcesji przedsiębiorstwa na rzecz Jego syna, który będzie jednym ze wspólników Spółki komandytowej.

Ponadto w piśmie z dnia 10 października 2018 r., będącym uzupełnieniem do wniosku, Wnioskodawca wskazał, że:

Ad. 1

Wnioskodawca zamierza przekształcić dotychczasową formę prowadzenia działalności gospodarczej w spółkę prawa handlowego. W tym celu zamierza utworzyć Spółkę komandytową, do której przystąpią jeszcze dwie osoby fizyczne oraz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, o której mowa niżej, mająca być jedynym komplementariuszem Spółki komandytowej. Spółka komandytowa ma kontynuować dotychczasową działalność przedsiębiorstwa. Zaznaczyć jednak dla porządku należy, że Wnioskodawca nie dokonuje przekształcenia w rozumieniu przepisów KSH, a jedynie zmienia formę prowadzenia działalności gospodarczej. Użycie we wniosku sformułowania przekształcenie ma zatem na celu jedynie zastosowanie funkcjonującego w praktyce określenia „przekształcenie”, przy czym oznacza ono zmianę formy prowadzenia działalności gospodarczej i nie wymaga zachowania żadnej szczególnej formy czynności, w szczególności nie wymaga sporządzenia planu przekształcenia.

Wnioskodawca składając wniosek o wydanie interpretacji przystępował dopiero do przekształcenia Jego dotychczasowej formy prowadzenia działalności gospodarczej. Jednocześnie wobec treści wezwania, Wnioskodawca wskazuje, że składając niniejszy wniosek, tak jak i w chwili obecnej, występuje jako osoba zamierzająca utworzyć Spółkę komandytową, do której wniesie wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa, z wyłączeniem nieruchomości. Spółka bowiem jeszcze nie została zawiązana, ani zarejestrowana.

Od momentu złożenia wniosku podjęto już jednak konkretne i realne działania zmierzające do sfinalizowania procesu przekształcenia. Przede wszystkim, Wnioskodawca zawarł porozumienie wspólników z dwiema innymi osobami, które zamierzają przystąpić z Nim do Spółki komandytowej. W porozumieniu tym umówiono się, co do głównych postanowień umów spółek, które Wnioskodawca z tymi osobami zawrze oraz ustalono ramy ich dalszej współpracy w ramach Spółki, do której Wnioskodawca ma wnieść aport. Ponadto, Wnioskodawca wraz z osobami, które mają przystąpić z Nim do Spółki komandytowej, założył już spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, mającą pełnić rolę komplementariusza Spółki komandytowej. Komplementariusz został zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym dnia 24 września br..

Wnioskodawca nie zawarł jeszcze z przyszłymi wspólnikami umowy Spółki komandytowej, w związku z czym nie jest w stanie podać jej numeru rejestrowego, numeru REGON lub numeru NIP. Niemniej jednak, w porozumieniu wspólników postanowiono, że Spółka ta będzie działać pod firmą A Sp. z o.o. Sp. k. i będzie miała siedzibę w X. W ocenie Wnioskodawcy, przedstawione informacje będą pozwalały w przyszłości zidentyfikować Spółkę komandytową, do której Wnioskodawca wniesie aport. Spółka komandytowa będzie czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Ad. 2

Składniki majątku, które Wnioskodawca zamierza wnieść, jako wkład do Spółki komandytowej, stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 KC. W jego skład, jak wskazano we wniosku, wchodzą aktywa trwałe i obrotowe przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, prawa i obowiązki z umów, których stroną jest Wnioskodawca, jako przedsiębiorca (właściciel przedsiębiorstwa), dokumentacja, firma przedsiębiorstwa oraz cały know-how dotyczący prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy. W związku z aportem dojdzie także do całkowitego przeniesienia substratu osobowego dotychczasowego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy do Spółki komandytowej, gdyż zastosowanie w omawianym zdarzeniu przyszłym znajdzie regulacja art. 231 Kodeksu Pracy, co dodatkowo potwierdza kontynuację funkcjonalności przedmiotu aportu, jako przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 KC.

Wyłączeniu podlegają tu jedynie nieruchomości, co nie wpływa na funkcjonalność przedsiębiorstwa, stanowiącego przedmiot aportu. Wnioskodawca i tak wykorzystuje cudze nieruchomości, do magazynowania towaru i nie prowadzi działalności spedycyjnej, do której swojego magazynu, w związku z czym wyłączenie nieruchomości z przedmiotu aportu nie wpływa w żaden sposób na utratę funkcjonalności (jako przedsiębiorstwa zdolnego do kontynuacji działalności gospodarczej) przez przedmiot aportu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
  1. Czy na podstawie art. 93a § 5 Ordynacji podatkowej wniesienie aportem przedsiębiorstwa Wnioskodawcy z wyłączeniem nieruchomości do Spółki komandytowej, spowoduje wejście przez tę Spółkę, jako następcę prawnego w prawa i obowiązki podatkowe Wnioskodawcy związane z przedmiotem aportu?
  2. Czy Spółka komandytowa, jako następca prawny Wnioskodawcy, będzie mogła dokonywać korekty faktur VAT wystawionych przez Wnioskodawcę, zgodnie z art. 106j uVAT oraz czy będzie uprawniona do dokonywania korekty podatku VAT naliczonego przez Wnioskodawcę i uzyskania zwrotu różnicy między podatkiem należnym i naliczonym, zgodnie z art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 1 uVAT, jak też do obniżenia podatku naliczonego o podatek należny, zgodnie z art. 91 ust. 1 uVAT? (pytanie ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 10 października 2018 r.)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Na podstawie art. 93 § 5 Ordynacji podatkowej, wniesienie aportem przedsiębiorstwa Wnioskodawcy z wyłączeniem nieruchomości do Spółki komandytowej, spowoduje wejście przez tę spółkę, jako następcę prawnego w prawa i obowiązki podatkowe Wnioskodawcy związane z przedmiotem sportu.

Zgodnie z art. 93a § 5 Ordynacji podatkowej (dalej: OP), spółka niemająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa, wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa wniesionego przedsiębiorstwa. Jak zwraca się uwagę w interpretacjach wydawanych przez organy skarbowe przedmiotem następstwa prawnego na gruncie prawa podatkowego jest wejście w prawa i obowiązki jednego podmiotu przez drugi, jest to nabycie pochodne i translatywne, wszak te prawa i obowiązki wcześniej już istniały i przysługiwały innej osobie, stąd nie mogą one nagłe zniknąć, by nie krzywdzić wierzycieli. Co bardziej istotne, omawiana sukcesja ma charakter generalny (ogólny), przez co wskutek jednego zdarzenia prawnego, jakim jest tutaj wniesienie aportu, następuje przejście wszystkich praw i obowiązków podatkowych.

W opisanym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca wnosić będzie do Spółki komandytowej swoje przedsiębiorstwo, z wyłączeniem nieruchomości. Należy zatem rozważyć, czy przedmiot aportu Wnioskodawcy może zostać uznany za przedsiębiorstwo. Przepisy podatkowe nie zawierają definicji legalnej przedsiębiorstwa, zatem powszechnie przyjmuje się, że na gruncie tej regulacji należy posługiwać się pojęciem przedsiębiorstwa zawartym w art. 55(1) Kodeksu cywilnego (por. T. Michalik, Komentarz do art. 6 ustawy VAT, Legalis 2016). Wskazują na to zresztą inne przepisy podatkowe, tj. art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 55(1) KC przedsiębiorstwo to zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Dalej przepis zawiera katalog otwarty składników materialnych i niematerialnych, które składają się na przedsiębiorstwo i je tworzą.

Z przytoczonej definicji wynika, że status przedsiębiorstwa można przypisać takiemu zbiorowi składników materialnych i niematerialnych, który spełnia łącznie następujące warunki:

  1. stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), pozostających we wzajemnej relacji pozwalającej na prowadzenie działalności gospodarczej,
  2. jest organizacyjnie i finansowo samodzielny,
  3. jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne),
  4. stanowi niezależny podmiot samodzielnie realizujący te zadania gospodarcze, korzystając ze składników.

Przepis art. 55(2) KC stanowi, że przymiot przedsiębiorstwa należy przypisać zbiorowi składników materialnych i niematerialnych, które stanowią przedmiot czynności zbycia przedsiębiorstwa, z uwzględnieniem postanowień czynności prawnej, na podstawie której zbycie jest dokonywane. Dla porządku trzeba tylko wskazać, że w art. 55(2) KC posłużono się pojęciem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) KC. Aport jest niewątpliwie czynnością prawną, o której mowa w tym przepisie. Okoliczność ta, w świetle niżej przytoczonych interpretacji, nie budzi wątpliwości lub zastrzeżeń organów skarbowych. Art. 55(2) KC pozwała zatem na wyłączenie pewnych składników materialnych i niematerialnych ze zbywanego przedsiębiorstwa, przy jednoczesnym pozostawieniu przedsiębiorstwa przy realizacji jego właściwego celu, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej. Tak też jest w opisanym w zderzeniu przyszłym przypadku, zbiór składników materialnych i niematerialnych, stanowiący przedmiot aportu Wnioskodawcy jest odzwierciedleniem Jego dotychczasowego przedsiębiorstwa. Wyłączeniu podlegają tu jedynie nieruchomości, które nie stanowią składnika majątkowego niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej. Przedsiębiorstwo będzie najmować całą powierzchnię magazynową potrzebną do prowadzenia działalności gospodarczej. Wobec tego, działalność przedsiębiorstwa będzie kontynuowana przez Spółkę, gdyż przedmiot aportu, jak wskazano w powyższym opisie, zawiera wszelkie składniki niezbędne do prowadzenia działalności handlowej przez przedsiębiorstwo Wnioskodawcy, a nawet więcej aport zawiera wszystkie składniki przedsiębiorstwa, które są wykorzystywane obecnie do prowadzenia działalności, z wyłączeniem jednej nieruchomości.

Wobec tego, ze względu na przedmiot czynności prawnej wniesienia aportu do Spółki, którym jest przedsiębiorstwo Wnioskodawcy, z wyłączeniem nieruchomości stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) i 55(2) KC.

Potwierdził to stanowisko Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dn. 8 grudnia 2017 r. (0112-KDIL1-1.4012.411.2017.1.SJ) stwierdzając, że nie wszystkie „elementy tworzące przedsiębiorstwo są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu w transakcji aportu.

Jednak nawet w takim przypadku, składniki (...) wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić, jako o zespole, a nie tytko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwa zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej”.

Ponownie zatem trzeba wskazać, że taka sytuacja zachodzi w opisanym zdarzeniu przyszłym.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisany w zdarzeniu przyszłym przedmiot aportu z wyłączeniem nieruchomości, stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551-552 KC. Spełnia on wszystkie przewidziane tymi przepisami przesłanki do uznania go za zorganizowany zespół składników majątkowych materialnych i niematerialnych. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w wyrokach Sądu Najwyższego z dn. 8 kwietnia 2003 r. (IV CKN 51/01), Naczelnego Sądu Administracyjnego z dn. 10 marca 2011 r. (I FSK 1062/10), WSA w Warszawie z dn. 28 kwietnia 2011 r. III SA/Wa 1767/10) i z dn. 7 lutego 2008 r. (III SA/Wa 934/07), Trybunału Sprawiedliwości z dn. 27 listopada 2003 r. (C-497/01).

Co ważniejsze, w podobnych stanach faktycznych zasadność przedstawionego stanowiska potwierdzają też organy podatkowe, vide interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dn. 8 grudnia 2017 r. (0112-KDIL1-1.4012.411.2017.1.SJ).

Dokonując subsumpcji okoliczności niniejszej sprawy z przepisem art. 93a § 5 OP, stwierdzić należy, że opisany w zdarzeniu przyszłym aport przedsiębiorstwa Wnioskodawcy z wyłączeniem nieruchomości spełnia dyspozycję przepisu art. 93a § 5 OP, co pozwala jednoznacznie stwierdzić, że następcą prawnym Wnioskodawcy w zakresie działalności przedsiębiorstwa stanowiącego przedmiot aportu będzie Spółka komandytowa, do której Wnioskodawca wniesie przedsiębiorstwo tytułem aportu.

Ad. 2 (stanowisko ostatecznie wyrażone w piśmie z dnia 10 października 2018 r.).

Wnioskodawca w ramach wnoszonego aportem przedsiębiorstwa prowadzi rejestr sprzedaży, o którym mowa w art. 109 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: uVAT). Każda sprzedaż dokonywana przez Wnioskodawcę jest dokumentowana fakturą lub innym przewidzianym przepisami dokumentem fiskalnym, stosownie do dedykowanych przepisów prawa podatkowego.

Zakładając prawidłowość stanowiska nr 1, należy rozważyć, jakie skutki dla rachunkowości Spółki będzie miał przedmiotowy aport. Po pierwsze, może się zdarzyć tak, że już po wniesieniu aportu do Spółki, zajdzie konieczność dokonania korekty faktury VAT wystawionej przez Wnioskodawcę. Wówczas korekty, o której mowa w art. 106j uVAT, powinna dokonać Spółka, jako generalny następca prawny Wnioskodawcy. Przed dokonaniem aportu, faktury powinien korygować Wnioskodawca.

Po drugie, po wniesieniu aportu może okazać się zasadne dokonanie korekty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, stosownie do art. 86 ust. 1 uVAT, a w efekcie zastosowanie regulacji art. 87 ust. 1 uVAT i uzyskać zwrot tej różnicy lub obniżyć podatek należny w przyszłości o tę kwotę. Ponadto, Wnioskodawca zamierza dokonać aportu przed grudniem br. a zatem już po wniesieniu aportu powstanie możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, stosownie do art. 91 ust. 1 uVAT. Wnioskodawca wskazuje, że skoro Spółka będzie Jego następcą prawnym w zakresie działalności przedsiębiorstwa, to będzie miała prawo do dokonania korekty podatku należnego, prawo do obniżenia podatku należnego oraz prawo do uzyskania zwrotu podatku należnego. Uzupełniająco Wnioskodawca wskazał, że Spółka będzie miała prawo do ujmowania w swoich rejestrach faktur wystawionych wcześniej wobec Wnioskodawcy.

Za zasadnością stanowiska Wnioskodawcy przemawia charakter sukcesji generalnej, która, w ocenie Zainteresowanego, będzie miała miejsce w omawianym zdarzeniu przyszłym. Spółka, do której Wnioskodawca wniesie swoje przedsiębiorstwo, z wyłączeniem nieruchomości wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki Wnioskodawcy, o czym była mowa w stanowisku do pytania nr 1.

Powyższe stanowisko znajduje oparcie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy skarbowe, vide interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 grudnia 2017 r. (0112-KDIL1-1.4012.411.2017.1.SJ), z dnia 8 grudnia 2017 r. (0112-KDIL1-3.4012.401.2017.l.KB), z dnia 7 listopada 2017 r. (0115-KDIT3.4011.268.2017.1.DP), z dnia 8 listopada 2017 r. (0115-KDIT3.4011.277.2017.2.MPL), z dnia 7 grudnia 2017 r. (0112-KDIL1-1.4012.410.2017.1.OA).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Udzielając odpowiedzi na zadane przez Wnioskodawcę pytania oraz dokonując oceny stanowiska zawartego we wniosku, na wstępie należy zaznaczyć, że przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, regulują m.in. zagadnienie sukcesji podatkowej, tj. sytuację, w której dany podmiot (podatnik) wstępuje w prawa i obowiązki innego podatnika m.in. korzystając z praw nabytych przez inny podmiot (innego podatnika).

Wskazać należy, że następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Inaczej rzecz ujmując, należy sprawdzić, czy każde prawo, które przysługiwałoby danemu podmiotowi (podatnikowi) przysługuje – na podstawie przepisów o sukcesji prawnej – innemu podmiotowi (podatnikowi), będącemu tzw. „następcą prawnym” tego pierwszego podmiotu (podatnika).

Powyższe kwestie regulują przepisy działu III rozdziału 14 Ordynacji podatkowej. W regulacjach tych, zawarta jest pozycja podatkowoprawna dwóch kategorii podmiotów: następców prawnych oraz podmiotów przekształconych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

  1. osób prawnych,
  2. osobowych spółek handlowych,
  3. osobowych i kapitałowych spółek handlowych

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

  1. innej osoby prawnej (osób prawnych);
  2. osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Stosownie do art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

  1. przekształcenia innej osoby prawnej,
  2. przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Przy czym – na podstawie art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej – przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

  1. osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
    1. innej spółki niemającej osobowości prawnej,
    2. spółki kapitałowej;
  2. (uchylony);
  3. stowarzyszenia utworzonego w wyniku przekształcenia stowarzyszenia zwykłego.

Jak stanowi art. 93a § 5 Ordynacji podatkowej, spółka niemająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa, wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa wniesionego przedsiębiorstwa, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek niemających osobowości prawnej.

Zgodnie z art. 93e Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Ponadto w myśl z art. 112c Ordynacji podatkowej, spółka niemająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału swoje przedsiębiorstwo, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z tą osobą fizyczną za powstałe do dnia wniesienia przedsiębiorstwa zaległości podatkowe związane z wniesionym przedsiębiorstwem.

Przepis art. 93a § 5 oraz art. 112c Ordynacji podatkowej zostały wprowadzone do ustawy Ordynacja podatkowa z dniem 1 stycznia 2016 r. – mocą ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649) – jako jedno z unormowań mających na celu ujednolicenie obowiązujących zasad sukcesji podatkowej.

Zasady sukcesji w związku z wniesieniem przedsiębiorstwa jako aportu zostały doprecyzowane o przypadek następstwa prawnego spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa. Spółka ta powinna wstępować więc w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa wniesionego przedsiębiorstwa, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek niemających osobowości prawnej (art. 93a § 5 Ordynacji podatkowej). Zasadne było również wprowadzenie solidarnej odpowiedzialności spółki z tą osobą fizyczną za powstałe do dnia wniesienia przedsiębiorstwa zaległości podatkowe związane z wniesionym przedsiębiorstwem (art. 112c Ordynacji podatkowej).

Należy wskazać, że tworzenie, organizację, funkcjonowanie, rozwiązywanie, łączenie, podział i przekształcanie spółek handlowych reguluje ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577, z późn. zm.), zwanej dalej k.s.h.

W myśl art. 1 § 2 k.s.h., spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Natomiast zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h., użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza – spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Według art. 102 k.s.h., spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Ponadto stosownie do art. 116 k.s.h., w przypadku zawarcia umowy spółki komandytowej z przedsiębiorcą prowadzącym przedsiębiorstwo we własnym imieniu i na własny rachunek, komandytariusz odpowiada także za zobowiązania powstałe przy prowadzeniu tego przedsiębiorstwa, a istniejące w chwili wpisu spółki do rejestru.

Z powyższego wynika, że ww. przepisy przewidują możliwość przeniesienia praw i obowiązków m.in. w przypadku wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki niemającej osobowości prawnej.

W myśl art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), zwanej dalej k.c., przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

  1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
  2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
  3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
  4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
  5. koncesje, licencje i zezwolenia;
  6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
  7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
  8. tajemnice przedsiębiorstwa;
  9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W świetle art. 552 k.c., czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedmiotem następstwa podatkowego są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, przy czym zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, rozumie się przez to prawa i obowiązki zawarte we wszelkich aktach normatywnych prawa podatkowego, a więc wniesienie aportem przez osobę fizyczną przedsiębiorstwa do spółki komandytowej powoduje sukcesję podatkową praw i obowiązków określonych w ustawie.

Należy przy tym nadmienić, że – jak wskazano – na podstawie art. 93e Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej. Oznacza to, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych. Określona wyżej cytowanymi przepisami Ordynacji podatkowej sukcesja jest sukcesją uniwersalną, co oznacza, że następca prawny wstępuje we wszystkie (z uwzględnieniem postanowień art. 93e Ordynacji podatkowej) przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 552 k.c., czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Przepis ten odgrywa szczególnie istotną rolę, gdyż konstytuuje on zasadę, że przedsiębiorstwo może stanowić przedmiot obrotu prawnego jako jednolita całość.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w art. 551 k.c. określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie.

Zatem, składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Nie wszystkie jednak elementy tworzące przedsiębiorstwa są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji aportu. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Należy podkreślić, że – jak zaznaczono już wyżej – w praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji aportu. Fakt, że nieruchomości związane z działalnością osoby fizycznej wnoszącej aport zostaną wyłączone z transakcji nie pozbawia przedmiotu transakcji charakteru przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. Wniosek taki płynie bezpośrednio z art. 552 k.c., gdyż zgodnie z jego treścią istnieje prawna możliwość wyłączenia w ramach konkretnej czynności prawnej określonych składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa, bez naruszania statusu przedsiębiorstwa.

Należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. akt I FSK 1062/10 podtrzymał wyrok WSA w Poznaniu (sygn. akt I SA/Po 132/10) w zakresie uznania za czynność opodatkowaną wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa z wyłączeniem nieruchomości. Sąd I instancji wskazał na składniki wymienione przez Spółkę składające się na jej przedsiębiorstwo i uznał, że charakter prowadzonej działalności gospodarczej (handel), zagwarantowanie korzystania z nieruchomości na podstawie umowy najmu, sprawiają, że wyłączenie ze składników przedsiębiorstwa nieruchomości nie niweczy możliwości kontynuowania działalności gospodarczej w dotychczasowym zakresie.

Ponadto w wyroku z 27 kwietnia 2012 r., o sygn. akt I FSK 1039/11 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że słusznie zatem Sąd pierwszej instancji odniósł się do definicji przedsiębiorstwa, zawartej w art. 552 k.c., zgodnie z którą przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. (...) Nie wszystkie elementy wskazane w przepisie muszą wystąpić łącznie, aby można było uznać je za przedsiębiorstwo. Musi być to jednak pewne minimum, bez którego przedsiębiorstwo w zależności od konkretnych okoliczności faktycznych nie mogłoby realizować swoich działań gospodarczych.

W wyroku z 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01) TSUE stwierdził, że: „(...) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy dyrektywy – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT na terenie RP, przedsiębiorcą, prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą, której przedmiotem jest handel detaliczny oraz hurtowy meblami i akcesoriami ogrodowymi, przeznaczonymi do użytku domowego, dla gastronomii i hotelarstwa. Handel detaliczny towarami przedsiębiorstwa dokonywany jest na zamówienie składane przez Internet (własne oraz nabywane usługi e-commerce) lub telefonicznie. Wnioskodawca nie prowadzi sklepu stacjonarnego.

Przedsiębiorstwo handluje towarami krajowymi i importowanymi z Azji oraz krajów UE. Działalność przedsiębiorstwa prowadzona jest w dwóch lokalizacjach, tj. w magazynie, którego powierzchnię przedsiębiorstwo najmuje oraz budynku biurowym, który stanowi własność Wnioskodawcy. Szczególnie w okresie „zatowarowania” przedsiębiorstwa, wynajmuje ono dodatkowe powierzchnie magazynowe na terenie Polski i Azji. Zyski osiągane z przedsiębiorstwa Wnioskodawca lokował w nieruchomościach, które obecnie znajdują się na stanie przedsiębiorstwa. Poza dokonywaniem zamówień towarów poza terenem RP, Wnioskodawca nie prowadzi w żadnej zarejestrowanej formie działalności gospodarczej poza terenem RP. Jedyna Jego działalność polega na współpracy podmiotów azjatyckich z polskim przedsiębiorstwem.

Wnioskodawca zamierza dokonać przekształcenia aktualnej formy prowadzenia działalności gospodarczej, poprzez utworzenie Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowej, do której wniesie wkład niepieniężny w formie aportu, tj. przedsiębiorstwo Wnioskodawcy z wyłączeniem nieruchomości. W skład wnoszonego aportem przedsiębiorstwa wchodzić będą:

  1. aktywa trwałe przedsiębiorstwa, tj. pojazdy oraz ruchomości, w szczególności sprzęt elektroniczny;
  2. aktywa obrotowe przedsiębiorstwa, tj. towar, środki pieniężne na zakup towaru;
  3. pasywa przedsiębiorstwa;
  4. prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych w ramach działalności przedsiębiorstwa, tj. umów: dostawy towarów (jako sprzedawca i nabywca), przewozu, o pracę, najmu nieruchomości oraz powierzchni magazynowych, przechowania (magazynowania), leasingu, ubezpieczenia, o prowadzenie ksiąg rachunkowych, innych umów usługowych oraz licencji i in. praw związanych z e-commerce;
  5. baza klientów oraz dostawców przedsiębiorstwa; know-how.

Ww. składniki materialne i niematerialne przedsiębiorstwa Wnioskodawcy z wyłączeniem nieruchomości stanowią podstawę Jego działalności. Opiera się ona na obrocie zamówionym towarem, który może być składowany w dowolnym miejscu, co zresztą ma tutaj miejsce, towary przedsiębiorstwa nie są magazynowane w nieruchomościach wchodzących w skład przedsiębiorstwa, tym bardziej, że typowym dla działalności przedsiębiorstwa jest przechowywanie towarów w miejscu zamówienia, poza terenem przedsiębiorstwa. Towary przedsiębiorstwa są też często magazynowane poza terenem RP. Ponadto, istotnym czynnikiem funkcjonowania przedsiębiorstwa jest praca pracowników, którzy za pomocą ruchomości przedsiębiorstwa i zamawianych przez nich usług, obsługują zamówienia klientów. Te składniki materialne i niematerialne są podstawą działalności przedsiębiorstwa.

Przekształcenie formy prowadzenia działalności gospodarczej podyktowane jest zamiarem dokapitalizowania przedsiębiorstwa, ograniczenia osobistej odpowiedzialności Wnioskodawcy za długi przedsiębiorstwa oraz względami organizacyjnymi. Obecny zakres działalności przedsiębiorstwa wymaga zaangażowania w procesy decyzyjne większej liczby osób i stworzenia bardziej rozbudowanej struktury organizacyjnej przedsiębiorstwa. Ponadto, Wnioskodawca przygotowuje się do wdrożenia sukcesji przedsiębiorstwa na rzecz Jego syna, który będzie jednym ze wspólników Spółki komandytowej.

Wnioskodawca zamierza przekształcić dotychczasową formę prowadzenia działalności gospodarczej w spółkę prawa handlowego. W tym celu zamierza utworzyć spółkę komandytową, do której przystąpią jeszcze dwie osoby fizyczne oraz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, o której mowa niżej, mająca być jedynym komplementariuszem spółki komandytowej. Spółka komandytowa ma kontynuować dotychczasową działalność przedsiębiorstwa. Wnioskodawca nie dokonuje przekształcenia w rozumieniu przepisów KSH, a jedynie zmienia formę prowadzenia działalności gospodarczej. Użycie we wniosku sformułowania przekształcenie ma zatem na celu jedynie zastosowanie funkcjonującego w praktyce określenia „przekształcenie”, przy czym oznacza ono zmianę formy prowadzenia działalności gospodarczej i nie wymaga zachowania żadnej szczególnej formy czynności, w szczególności nie wymaga sporządzenia planu przekształcenia.

Wnioskodawca składając wniosek o wydanie interpretacji przystępował dopiero do przekształcenia Jego dotychczasowej formy prowadzenia działalności gospodarczej. Jednocześnie wobec treści wezwania, Wnioskodawca wskazuje, że składając niniejszy wniosek, tak jak i w chwili obecnej, występuje jako osoba zamierzająca utworzyć spółkę komandytową, do której wniesie wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa, z wyłączeniem nieruchomości. Spółka bowiem jeszcze nie została zawiązana, ani zarejestrowana.

Od momentu złożenia wniosku podjęto już jednak konkretne i realne działania zmierzające do sfinalizowania procesu przekształcenia. Przede wszystkim, Wnioskodawca zawarł porozumienie wspólników z dwiema innymi osobami, które zamierzają przystąpić z Nim do Spółki komandytowej. W porozumieniu tym umówiono się, co do głównych postanowień umów spółek, które Wnioskodawca z tymi osobami zawrze oraz ustalono ramy ich dalszej współpracy w ramach Spółki, do której Wnioskodawca ma wnieść aport. Ponadto, Wnioskodawca wraz z osobami, które mają przystąpić z Nim do Spółki komandytowej, założył już spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, mającą pełnić rolę komplementariusza Spółki komandytowej. Komplementariusz został zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym dnia 24 września br.

Wnioskodawca nie zawarł jeszcze z przyszłymi wspólnikami umowy Spółki komandytowej, w związku z czym nie jest w stanie podać jej numeru rejestrowego, numeru REGON lub numeru NIP. Niemniej jednak, w porozumieniu wspólników postanowiono, że Spółka ta będzie działać pod firmą A Sp. z o.o. Sp.k. i będzie miała siedzibę w X. W ocenie Wnioskodawcy, przedstawione informacje będą pozwalały w przyszłości zidentyfikować Spółkę komandytową, do której Wnioskodawca wniesie aport. Spółka komandytowa będzie czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Składniki majątku, które Wnioskodawca zamierza wnieść, jako wkład do Spółki komandytowej, stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 KC. W jego skład, jak wskazano we wniosku, wchodzą aktywa trwałe i obrotowe przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, prawa i obowiązki z umów, których stroną jest Wnioskodawca, jako przedsiębiorca (właściciel przedsiębiorstwa), dokumentacja, firma przedsiębiorstwa oraz cały know-how dotyczący prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy. W związku z aportem dojdzie także do całkowitego przeniesienia substratu osobowego dotychczasowego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy do Spółki komandytowej, gdyż zastosowanie w omawianym zdarzeniu przyszłym znajdzie regulacja art. 231 Kodeksu Pracy, co dodatkowo potwierdza kontynuację funkcjonalności przedmiotu aportu, jako przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 KC.

Wyłączeniu podlegają tu jedynie nieruchomości, co nie wpływa na funkcjonalność przedsiębiorstwa, stanowiącego przedmiot aportu. Wnioskodawca i tak wykorzystuje cudze nieruchomości, do magazynowania towaru i nie prowadzi działalności spedycyjnej, do której swojego magazynu, w związku z czym wyłączenie nieruchomości z przedmiotu aportu nie wpływa w żaden sposób na utratę funkcjonalności (jako przedsiębiorstwa zdolnego do kontynuacji działalności gospodarczej) przez przedmiot aportu.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Zainteresowanego w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy na podstawie art. 93a § 5 Ordynacji podatkowej wniesienie aportem przedsiębiorstwa Wnioskodawcy z wyłączeniem nieruchomości do Spółki komandytowej, spowoduje wejście przez tę Spółkę, jako następcę prawnego w prawa i obowiązki podatkowe Wnioskodawcy związane z przedmiotem aportu.

Analiza przedstawionego we wniosku opisu sprawy w kontekście przywołanych wyżej regulacji prawnych prowadzi do wniosku, że przedmiotem planowanej transakcji aportu będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c. Jak bowiem wskazał Zainteresowany, składniki majątku, które Wnioskodawca zamierza wnieść, jako wkład do Spółki komandytowej, stanowią przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c.

W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że wniesienie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, tj. osoby fizycznej do Spółki komandytowej z wyłączeniem nieruchomości, spowoduje przejęcie przez Spółkę komandytową na podstawie art. 93a § 5 Ordynacji podatkowej ogółu praw i obowiązków podatkowych przedsiębiorstwa osoby fizycznej.

Ad. 1

Podsumowując, wniesienie aportem przedsiębiorstwa Wnioskodawcy z wyłączeniem nieruchomości do Spółki komandytowej, spowoduje wejście przez tę Spółkę, jako następcę prawnego w prawa i obowiązki podatkowe Wnioskodawcy związane z przedmiotem aportu na podstawie art. 93a § 5 Ordynacji podatkowej.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Zainteresowanego dotyczą również kwestii, czy Spółka komandytowa, jako następca prawny Wnioskodawcy, będzie mogła dokonywać korekty faktur VAT wystawionych przez Wnioskodawcę, zgodnie z art. 106j ustawy oraz czy ww. Spółka będzie uprawniona do dokonywania korekty podatku VAT naliczonego przez Wnioskodawcę i uzyskania zwrotu różnicy między podatkiem należnym i naliczonym, zgodnie z art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 1 ustawy, jak też do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury. Jednocześnie w praktyce, przy dokumentowaniu przez podatników obrotu gospodarczego, zdarzają się sytuacje, w których należy skorygować uprzednio wystawiony i wprowadzony do obrotu prawnego dokument. W związku z tym, ustawodawca przewidział możliwości korygowania błędów w fakturach, poprzez wystawienie m.in. faktury korygującej.

W oparciu o treść art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

  1. udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
  2. udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
  3. dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
  4. dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
  5. podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

W myśl art. 106j ust. 2 ustawy, faktura korygująca powinna zawierać:

  1. wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
  2. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
  3. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1. określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
  4. przyczynę korekty;
  5. jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
  6. w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

W myśl art. 106k ust. 1 ustawy, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą.

Zgodnie z art. 106k ust. 3 ustawy, faktura, o której mowa w ust. 1, powinna zawierać:

  1. wyrazy „NOTA KORYGUJĄCA”;
  2. numer kolejny i datę jej wystawienia;
  3. imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy i numer za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, a także numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej;
  4. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura, o której mowa w ust. 1, określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6;
  5. wskazanie treści korygowanej informacji oraz treści prawidłowej.

Stosownie do art. 106k ust. 4 ustawy, przepisy ust. 1-3 nie naruszają przepisów dotyczących wystawiania faktur korygujących.

Ze wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik, wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, również gdy dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań, udzielono rabatu, bądź upustów i obniżek cen.

Zatem, co do zasady, korygowanie pierwotnie wystawionej faktury, z przyczyn wskazanych wyżej, powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

Ponadto należy zauważyć, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

  1. nabycia towarów i usług,
  2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Stosownie do art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnika otrzymał fakturę lub dokument celny.

W myśl art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Z kolei art. 86 ust. 13 ustawy stanowi, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W kwestii rozliczenia podatku naliczonego zależy zaznaczyć, że zasady dokonywania korekty naliczonego podatku od towarów i usług zostały uregulowane w art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Na podstawie ust. 2 powołanego wyżej artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Jak wynika z ust. 2a wskazanego artykułu, obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 91 ust. 3 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W tym miejscu należy wskazać, że – jak stwierdzono powyżej – wniesienie aportem przedsiębiorstwa Wnioskodawcy z wyłączeniem nieruchomości do Spółki komandytowej, spowoduje wejście przez tę Spółkę, jako następcę prawnego w prawa i obowiązki podatkowe Wnioskodawcy związane z przedmiotem aportu na podstawie art. 93a § 5 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc powyższe przepisy do opisu sprawy przedstawionego przez Wnioskodawcę należy stwierdzić, że Spółka komandytowa, jako następca prawny, wejdzie w pełnię praw i obowiązków osoby fizycznej, która wniesienie aportem przedsiębiorstwo z wyłączeniem nieruchomości do ww. Spółki.

Ad. 2

W konsekwencji, sukcesja ta obejmować będzie także możliwość dokonywania korekty faktur VAT wystawionych przez Wnioskodawcę, zgodnie z art. 106j ustawy, jak i uprawnienie Spółki komandytowej do dokonywania korekty podatku VAT naliczonego przez Wnioskodawcę i uzyskania zwrotu różnicy między podatkiem należnym i naliczonym oraz do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 i art. 91 ust. 1 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Należy podkreślić, że wskazane przez Wnioskodawcę w pytaniu oznaczonym nr 2 sformułowanie „(...) jak też do obniżenia podatku naliczonego o podatek należny”, zamiast sformułowania „obniżenia podatku należnego o podatek naliczony” potraktowano jako omyłkę pisarską.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto tut. Organ wskazuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii oceny zasadności wystąpienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, prawa Spółki komandytowej do ujmowania w swoich rejestrach faktur wystawionych wcześniej wobec Wnioskodawcy, jak i obowiązku korygowania faktur przez Wnioskodawcę przed dokonaniem aportu.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.