0111-KDIB3-2.4012.83.2018.2.JM | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT transakcji zbycia

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku z dnia 2 lutego 2018 r. (data wpływu 7 lutego 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 kwietnia 2018 r. (data wpływu 5 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT transakcji zbycia xxx – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 7 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT transakcji zbycia xxxxx.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 3 kwietnia 2018 r. (data wpływu 5 kwietnia 2018 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 26 marca 2018 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.83.2018.1.JM oraz 0111-KDIB4.4014.50.2018.2.ASZ.

We wniosku złożonym przez:

  • Zainteresowanego będącego stroną postępowania: xxxx
  • Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: zzzz

przedstawiono następujący stan faktyczny:

xxx („Zbywca”) jest podmiotem prawa irlandzkiego, przedsiębiorstwem prowadzącym działalność o zasięgu globalnym w zakresie ochrony zdrowia. Działalność gospodarcza Zbywcy dotyczy sektora technologii medycznych, usług i rozwiązań z nim związanych.

Działalność handlowa grupy kapitałowej xxx jest prowadzona na terenie Polski za pośrednictwem xxx („Zbywca PL”)  podmiotem działającym jako dystrybutor. Zbywca PL jest czynnym podatnikiem VAT.

zzzz. („Nabywca”) jest spółką z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki. Nabywca prowadzi działalność związaną ze świadczeniem kompleksowych usług w zakresie ochrony zdrowia i sprzedaży produktów oraz wprowadza rozwiązania dostosowane indywidualnie do potrzeb szpitali, firm farmaceutycznych, centrów chirurgii ambulatoryjnej, laboratoriów klinicznych oraz gabinetów lekarskich. Również działalność Zbywcy prowadzona jest na skalę światową.

Działalność handlowa grupy kapitałowej xxx jest prowadzona na terenie Polski za pośrednictwem zzz. („Nabywca PL”)  podmiotem działającym jako dystrybutor. Nabywca PL jest czynnym podatnikiem VAT.

Xxx oraz zzz (reprezentowana odpowiednio przez Zbywcę i Nabywcę) zawarły umowę przeniesienia prowadzonej działalności w zakresie opieki nad pacjentami z zakrzepicą żył głębokich oraz niedoborami odżywiania („działalność xx”) pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład xxx oraz zzz

Xxx prowadzona była (i wciąż jest) w wielu krajach, w tym na terenie Polski („xxx”), oraz stanowiła część prowadzonej działalności gospodarczej związanej z sektorem medycznym xxx  obejmując zdobywanie, rozwijanie, kreowanie, testowanie, wytwarzanie, produkowanie, metkowanie, pakowanie, promowanie, komercjalizowanie, dystrybuowanie, wycenianie, importowanie, eksportowanie oraz sprzedawanie kilkudziesięciu typów produktów na licznych rynkach, włączając w to liczne wiodące na rynku marki. W praktyce, zasoby zaangażowane w prowadzenie działalności odpowiadały za produkowanie specjalnych rurek przeznaczonych do odżywiania pacjentów, maszyn sprężających wykorzystywanych w opiece nad pacjentami z zakrzepicą żył głębokich, jak również działalność z zakresu opieki medycznej w postaci produkowania opatrunków, strzykawek itp.

Sprzedaż xxxx („transakcja”) nastąpiła w 2017 r. na podstawie umowy o nabyciu akcji i majątku (ang. stock and asset purchase agreement; „umowa SAPA”). Z punktu widzenia zzzz, celem przeprowadzenia transakcji było nabycie dobrze zorganizowanego i dochodowego biznesu wpisującego się w misję zzz w taki sposób, aby dalsze prowadzenie nabytej cccc było możliwe bez jakichkolwiek przeszkód wynikających z przeprowadzenia transakcji. Z tego względu jednym z najistotniejszych warunków transakcji dla zzzz było nabycie wszelkich zasobów (zarówno technicznych jak i osobowych) oraz praw wynikających ze zobowiązań (wynikających z zawartych umów i zobowiązań) potrzebnych do dalszego niezakłóconego prowadzenia ccc w sposób niezmieniony.

Dla osiągnięcia zamierzonego celu, transakcja została przeprowadzona w następujący sposób:

Zgodnie z postanowieniami umowy SAPA, Zbywca wyraził wolę sprzedaży określonych z góry zasobów, włączając w to należne odsetki, oraz dokonania przelewu określonych zobowiązań wynikających z prowadzenia cccc. Wola Zbywcy została przyjęta przez Nabywcę.

Umowa SAPA przewiduje, że w skład zasobów i zobowiązań wynikających z przeprowadzenia transakcji wchodzą poniższe składniki związane z ccc:

  • nieruchomości stanowiące własność Zbywcy oraz będące przedmiotem umów najmu oraz ulepszenia, elementy wyposażenia oraz akcesoria dotyczące wyposażenia nieruchomości;
  • cały inwentarz będący własnością lub pozostający w posiadaniu Zbywcy w momencie dokonania transakcji;
  • urządzenia techniczne, wyposażenie (z wyłączeniem urządzeń IT i komputerów osobistych, które pozostają u aktualnego właściciela i najęte są krajowej spółce wchodzącej w skład Cardinal Health), narzędzia, meble itp. będące własnością lub pozostające w posiadaniu Zbywcy;
  • wartość firmy;
  • wszystkie pozwolenia, licencje, upoważnienia, franczyzy, zgody, zamówienia, rejestracje włącznie z rejestracjami produktów, certyfikatami, gwarancjami obejmującymi te produkty;
  • ewidencje związane z cccc takie jak: lista dostawców, lista nabywców, lista dystrybutorów, rejestr usług klientów, lista dystrybutorów, wyceny produktów, dane i badania kliniczne, raporty z badania rynku, kontrola jakości, dokumentacja staranności i zgodności z prawem, księga główna i inne ewidencje księgowe, deklaracje podatkowe (przekazane w formie papierowej lub elektronicznej);
  • prawa własności intelektualnej (prawa własności intelektualnej, prawa autorskie, informacje handlowe, know-how, znaki handlowe, patenty, licencje);
  • nazwa domeny internetowej;
  • systemy IT;
  • umowy ze sprzedawcami i konsumentami;
  • plany wynagrodzeń;
  • dokumenty dotyczące organizacji/struktury;
  • polisy ubezpieczeniowe;
  • gotówka oraz ekwiwalentne środki pieniężne;
  • roszczenia, dokumentacja prawna pozwalająca na wytoczenie powództwa, prawa wynikające z przedstawicielstw i oddziałów, roszczenia wzajemne;
  • inne środki, nieruchomości, umowy, roszczenia każdej natury zarówno materialne jak i niematerialne przede wszystkim związane lub wykorzystywane na potrzeby prowadzenia ccc;
  • zobowiązania  rezerwy i bieżące zobowiązania, zobowiązania i obowiązki umowne, środowiskowe, jak i wynikające z posiadania zasobów, roszczenia wynikające z dostarczonych produktów itp.
  • wszystkie należne (wymagalne), w tym nieopłacone, odsetki dotyczące przejmowanych jednostek (jest to skutek przeprowadzenia transakcji ze względu na przejęcie całego zorganizowanego przedsiębiorstwa prowadzącego cc).

Jak wskazano, powyżej, co do zasady, wszystkie przedmioty związane z prowadzeniem ccc w każdej ze spółek wchodzącej w skład zzz powinny być przedmiotem transferu (niezależnie od miejsca ich fizycznego położenia) do xxxx.

Jednakże niezależnie od ogólnej woli przekazanie wszystkich zasobów i zobowiązań związanych z prowadzeniem cccc, w pewnych przypadkach może się to okazać niemożliwe. Pewne zasoby mogą nie podlegać przeniesieniu na Nabywcę z uwagi na:

  • brak zgody podmiotu trzeciego (o ile taka zgoda jest konieczna do przeniesienia)  w takim wypadku, podjęto wszystkie kroki niezbędne do zawarcia nowej umowy z dotychczasowym lub nowym kontrahentem;
  • przepisy prawa  przykładowo dotyczy to braku prawnej możliwości przeniesienia zobowiązań podatkowych.

Jednocześnie, transakcja nie obejmie swoim zakresem takich elementów przedsiębiorstwa jak, m.in.:

  • prawa wynikające z firmy Zbywcy;
  • związane z działalnością biznesową spółek wchodzących w skład zzz inną niż ccc nieprzenoszone składniki majątkowe, wartości materialne, wartości niematerialne, umowy, uprawnienia, nieprzenoszone zobowiązania itp.;
  • zadłużenie z tytułu pożyczek pieniężnych;
  • zabezpieczenia hedgingowe/inne umowy zabezpieczenia ryzyka walutowego;
  • inne niż wymagalne odsetki od akcji giełdowych.

Cena za przeprowadzenie transakcji została początkowo ustalona jako suma (szacunkowa) wartości zobowiązań ujętych w księgach, składników majątkowych (w tym zapasów), oraz gotówki wraz z uwzględnieniem bieżących zobowiązań. Z uwagi na duże rozmiary przenoszonej działalności ccc o zasięgu globalnym, w ciągu określonej liczby dni od dokonania transakcji, Nabywca i Zbywca dokonają korekty zakładanej początkowo ceny. W tym celu, Nabywca przygotuje i przedstawi oświadczenie, stanowiące ustalenie ceny nabycia zapasów i środków pieniężnych nabytych w momencie zamknięcia transakcji. Cena zostanie dostosowana do przedstawionego podsumowania.

Jednocześnie, w celu umożliwienia sprawnego funkcjonowania działalności cc w okresie przejściowym, niektóre spółki wchodzące w skład xxx i zzz zawarły umowę agencyjną (ang. undisclosed agency agreement, „umowa UAA”). Umowa UAA została zawarta na czas określony, wynoszący 12 miesięcy od momentu zamknięcia działalności przez Zbywcę. Celem umowy UAA jest umożliwienie kontynuacji działalności ccc od pierwszego dnia po zawarciu transakcji - przede wszystkim z punktu widzenia operacyjnego oraz działalności systemów finansowych.

Ponadto, z uwagi na globalny zasięg oraz charakter prowadzonej działalności cccc w celu przeprowadzenia transakcji zawarto oddzielne krajowe porozumienia. Z tego względu Zbywca PL i Nabywca PL („Strony”) zawarli umowę nabycia oraz sprzedaży składników majątku (ang. the asset purchase and sale agreement, „umowa APSA”), która swym zakresem objęła część działalności ccc prowadzonej w Polsce, tj. ccc.

Zgodnie z umową APSA, przedmiotem transakcji dotyczącym ccc („Przedmiot transakcji PL”), były w szczególności:

  • umowy z klientami zawarte w związku z prowadzeniem cccc (inne niż umowy wynikające z procedur przetargowych, które zgodnie z odrębnymi aktami prawnymi, na przykład Ustawa „Prawo zamówień publicznych”, nie mogą być przeniesione na inny podmiot);
  • umowa leasingu samochodów (Zbywca PL dysponował dwoma umowami leasingowymi dotyczącymi xxxx, jednak w związku z uszkodzeniem samochodu objętego jedną z tych umów, umowa ta została rozwiązana i nie była Przedmiotem transakcji PL. Nabywca PL zawrze nową umowę leasingu po transakcji. Natomiast umowa dotycząca nieuszkodzonego pojazdu była Przedmiotem transakcji PL);
  • wartości niematerialne;
  • prawo zwrotu rezerw związanych ze zmianą wartości wynikających z zawartych w związku z cccc umów.

Ponadto, wraz z dokonaniem transakcji, Nabywca PL zatrudnił pełen personel pracujący dotychczas na rzecz Zbywcy PL. Z powodów praktycznych, pracownicy ci dotąd realizujący sprzedaż dla cccc, ale też pozostałej działalności Zbywcy PL nie zostali bezpośrednio przeniesieni pomiędzy pracodawcami, lecz zakończyli stosunek pracy ze Zbywcą PL i zostali ponownie zatrudnieni przez Nabywcę PL w oparciu o nową umowę.

Jako, że cccc przenoszona pomiędzy Stronami nie była w sposób jednoznaczny wydzielona z przedsiębiorstwa Zbywcy PL w tym rozumieniu, że Zbywca PL prowadził dla niej odrębne raportowanie księgowe przygotowując oddzielny bilans itp., cena za przedmiot transakcji PL nie została określona w sposób ostateczny wraz z momentem zamknięcia transakcji. Cena za biznes odpowiadający ccc i przenoszonemu przedmiotowi transakcji PL została wstępnie wskazana w umowie APSA i zostanie oszacowana zgodnie z Umową SAPA już po zamknięciu transakcji w oparciu o alokację dokonaną przez Nabywcę PL.

Strony, przed dokonaniem transakcji, prowadziły działalność gospodarczą w Polsce. Po dokonaniu transakcji:

  • zakres prowadzonej działalności gospodarczej Zbywcy PL zmniejszył się, niemniej Zbywca PL nie zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej innego typu (z perspektywy polskiej aktywności Zbywcy PL, ccc nie była znacząca);
  • zakres prowadzonej działalności gospodarczej Nabywcy PL zwiększył się i  w efekcie  Nabywca PL kontynuuje swoją dotychczasową działalność gospodarczą oraz rozpoczyna prowadzenie ccc poprzez dołączony do jego dotychczasowego przedsiębiorstwa przedmiotem transakcji PL.

Po dokonaniu transakcji, Nabywca PL prowadzi działalność gospodarczą w Polsce w zakresie ccc na tych samych zasadach i w oparciu o te same reguły, które stosował Zbywca PL przed dokonaniem transakcji.

W szczególności, Nabywca PL prowadzi ccc w zgodzie z modelem wprowadzonym przez xxx stosowaną w odniesieniu do jej lokalnych dystrybutorów  t.j. dystrybutorzy wykonują powierzone im obowiązki w modelu dystrybutora o ograniczonym ryzyku (ang. limited risk distributor model). To oznacza, że Nabywca PL (tak jak wcześniej Zbywca PL) podejmuje jedynie działalność operacyjną, realizuje strategię sprzedażową oraz działania marketingowe bez angażowania się w czynności produkowania czy posiadania na magazynie sprzedawanych produktów  nie powoduje to powstania ryzyka magazynowania produktów, takiego jak utrata lub uszkodzenie towarów, czy też ryzyko kursowe. Jednocześnie, pozostałe wyspecjalizowane spółki wchodzące w skład zzz są odpowiedzialne za świadczenie bardziej strategicznych i dochodowych czynności, takich jak: produkcja lub utrzymywanie zapasów na magazynie zanim sprzedaż z podmiotami trzecimi zostanie uzgodniona przez dystrybutora.

Zgodnie z uzgodnieniami, przed dostawą produktów dokonaną przez Nabywcę PL, Nabywca PL jest uprawniony do tzw. flash title, czyli krótkotrwałego przejęcia własności i ryzyka względem danych towarów/produktów, które niezwłocznie po nabyciu są sprzedawane do końcowego konsumenta (za pośrednictwem Zbywcy PL występującego w charakterze agenta działającego w ramach modelu dystrybutora o ograniczonym ryzyku).

Po przeprowadzeniu transakcji, Nabywca prowadzi więc dalszą działalność gospodarczą obejmującą dwa sektory: (i) działalność prowadzoną przez Nabywcę przed transakcją oraz dodatkowo  (ii) działalność ccc prowadzoną przez Zbywcę przed dokonaniem transakcji. działalność ta  w Polsce  będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Dalsza działalność ccc jest prowadzona przez Nabywcę w głównej mierze przy wykorzystaniu zasobów i praw nabytych w wyniku przeprowadzonej ze Zbywcą transakcji. Nabywca PL również kontynuuje ccc bez wprowadzania do niej istotnych zmian organizacyjnych lub biznesowych. Nie można jednakże wykluczyć, że w przyszłości Nabywca lub Nabywca PL nie dokonają pewnej reorganizacji lub częściowej likwidacji prowadzonej działalności wynikającej ze zmian biznesowych, modelu zarządzania lub innych wynikających z zewnętrznych lub wewnętrznych czynników.

Z kolei xxx (w tym Zbywca PL) po transakcji realizuje i zamierza realizować swoją działalność gospodarczą w branży medycznej, ale z wyłączeniem działalności bbb (w tym ccc).

Wnioskodawca w uzupełnieniu z 3 kwietnia 2018 r. podał, że chciałby zaznaczyć, że – jak wskazał w uzasadnieniu własnego stanowiska w sprawie zawartego we Wniosku  w celu udzielenia odpowiedzi na zawarte we Wniosku pytania należy przede wszystkim ustalić, czy (transakcja) będąca przedmiotem zapytania Wnioskodawcy transakcja będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Tym samym, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy wspomniana transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.) oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

Natomiast zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, iż transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część nie podlega opodatkowaniu VAT.

Zatem wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT  przedsiębiorstwo oraz jego zorganizowana część  ma kluczowe znaczenie dla oceny jego sytuacji podatkowej, a interpretacja terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT powinna być przedmiotem interpretacji indywidualnej.

Uprawnienie organów do dokonania takiej klasyfikacji znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych  m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2011 r. (sygn. akt II FSK 1019/09), w wyroku NSA z dnia 6 stycznia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1216/09), w wyroku NSA z dnia 9 października 2008 r. (sygn. akt I FSK 1239/07), w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Kr 1691/11), w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 26 maja 2009 r. (sygn. akt I SA/Bd 197/09).

Mając na uwadze powyższe, poniżej Wnioskodawca przedstawia odpowiedzi na pytania zawarte w wezwaniu. Niemniej jednak, Wnioskodawca zaznacza, że kwestia oceny, czy przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności wyczerpują definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinna zostać dokonana przez organ podatkowy.

W odpowiedzi na pytanie tut. Organu „Czy będąca przedmiotem sprzedaży ccc stanowiła w momencie sprzedaży zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania?” Wnioskodawca wskazał, że „w opisie stanu faktycznego przedstawionym we Wniosku, Transakcja stanowi element globalnej transakcji sprzedaży działalności w zakresie opieki nad pacjentami z zakrzepicą żył głębokich oraz niedoborami odżywiania („ccc”) realizowanej przez grupę xxxx.

Działalność handlowa Wnioskodawcy obejmowała przed transakcją dystrybucję produktów medycznych grupy xxx w Polsce na zasadzie modelu dystrybutora o ograniczonym ryzyku. Szeroka gama produktów xxx, której dystrybucją zajmował się Wnioskodawca obejmowała zarówno (1) produkty dotyczące działalności bbb („cccc”), oraz przede wszystkim (2) pozostałe produkty grupy xxxx (niestanowiące elementu Transakcji).

Działalność Wnioskodawcy dzieliła się więc na dwa sektory, zgodnie z grupowym podejściem do obszarów, w jakich grupa działała.

Przedmiot transakcji był przeznaczony ściśle do realizacji całokształtu zadań gospodarczych wskazanych w pkt (1) powyżej w modelu dystrybutora o ograniczonym ryzyku, tj. dystrybucji produktów w ramach ccccc. Wnioskodawca był w stanie alokować do przedmiotu transakcji te zasoby, które umożliwiały jego funkcjonowanie (będą to zresztą zasadniczo te zasoby, które przenoszone są na Nabywcę).

Przedmiot transakcji obejmował wedle oceny Wnioskodawcy i Nabywcy kluczowe w rozumieniu Wnioskodawcy elementy (produkty, zapasy, umowy z klientami), przy wykorzystaniu, których Wnioskodawca prowadził w sposób trwały i stabilny cccc  zespół składników stanowiących przedmiot transakcji jest więc przeznaczony do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. W tym zakresie, Wnioskodawca bierze pod uwagę również pracowników, których umowy nie zostały wprawdzie przeniesione na Nabywcę, jako element Transakcji, jednak w praktyce, poprzez rozwiązanie umów z Wnioskodawcą i zawarcie nowych  już z Nabywcą, pracownicy Ci również zostali przeniesieni do Nabywcy i kontynuują swoje zadania związane z ccc.

W tym zakresie należy dodatkowo zauważyć, że zgodnie z opisem stanu faktycznego zawartego we Wniosku, aby zabezpieczyć sprawne funkcjonowanie cccc w okresie okołotransakcyjnym, Wnioskodawca i Nabywca podjęli decyzję o zawarciu umowy agencyjnej (ang. Undisclosed Agency Agreement, „umowa UAA”). Zawarcie umowy UAA stanowiło element transakcji i przewidywało ograniczone czasowo wsparcie w procesie przeniesienia ccc z Wnioskodawcy na Nabywcę. Na mocy umowy UAA, przez określony okres (z założenia to 12 miesięcy) pracownicy Wnioskodawcy będą wspierać Nabywcę w realizowanych zadaniach dotyczących ccc  tj. Wnioskodawca świadczyć będzie określone usługi wspierające realizację zadań Nabywcy na zasadach komercyjnych (por. odpowiedź na pytanie nr 6 poniżej).

Celem zawarcia umowy UAA było umożliwienie nieprzerwanej, operacyjnej kontynuacji zadań Wnioskodawcy dotyczącej ccc. Bez zawarcia Umowy UAA na czas okołotransakcyjny, Nabywca nie miałby możliwości kontynuowania ccc bez jakichkolwiek przeszkód (istotne było, aby część procesów była przez określony czas wspierana przez Wnioskodawcę).

Tym niemniej, Wnioskodawca podkreśla, że umowa UAA nie ma na celu wspierania Nabywcy za pomocą materialnych składników działalności Wnioskodawcy czy za pomocą stałych zasobów personalnych bądź technicznych. Umowa UAA to tylko czasowe zobowiązanie Wnioskodawcy do wspierania Nabywcy w razie potrzeby w zakresie rachunkowości, fakturowania, procesów operacyjnych tak, aby ccc kontynuowana była na analogicznych zasadach jak to miało miejsce przed Transakcją.

Ponadto Wnioskodawca zaznacza, że zespół składników stanowiących przedmiot Transakcji, zdaniem Wnioskodawcy, posiadał również zdolność stanowienia przez niego niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze w Polsce  w szczególności czyni to poprzez umowy z klientami zawarte w związku z prowadzeniem ccc (inne niż umowy wynikające z procedur przetargowych, które nie mogły być elementem Transakcji ze względów prawnych) oraz uregulowane dotychczas w grupie xxx zasady prowadzenia ccc które wskutek omawianej globalnej transakcji stają się elementem działającym w grupie zzz (w tym w Polsce). Jak wskazano we Wniosku, umowy z klientami (należności, zobowiązania z nich wynikające) oraz model dystrybucji także zostały przeniesiona na Nabywcę w związku z transakcją.

Co istotne z perspektywy stron transakcji, biorąc po uwagę specyfikę funkcjonowania podmiotów na rynku dystrybucji produktów w modelu dystrybutora o ograniczonym ryzyku (którą to działalność już prowadził Wnioskodawca, a którą zaczął wskutek transakcji prowadzić również Nabywca), przedmiotem transakcji była gotowa „struktura” pozwalająca Nabywcy prowadzić działalność dystrybucyjną produktów medycznych dla cccc (działalność ta nie wymaga posiadania szeregu dodatkowych składników majątkowych, czy umów  zasadniczo wystarczające dla realizacji celów działania takiego dystrybutora są składniki majątkowe  produkty/ukształtowana struktura w ramach grupy kapitałowej i zasady działania dystrybutora wskazane powyżej)”.

W odpowiedzi na pytanie tut. Organu „Czy będąca przedmiotem sprzedaży ccc była w momencie sprzedaży organizacyjnie wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie, tj. w istniejącej strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa (spółki), proszę wskazać, jakie czynności oraz jakie dokumenty potwierdzały to wyodrębnienie?” Wnioskodawca wskazał, że „ccc nie została wyodrębniona w strukturze Wnioskodawcy.

Mając na uwadze realia prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności wskazane zarówno we Wniosku jak i pkt 1 powyżej, w opinii Wnioskodawcy i Nabywcy w ramach spółki Wnioskodawcy możliwe było wyodrębnienie kluczowych dla cccc składników majątkowych (produkty, zapasy) i niemajątkowych (przede wszystkim praw i obowiązków wynikających z umów z klientami, składających się na cccc).

Za pomocą tych elementów Nabywca może aktualnie kontynuować ww. działalność (taki też cel przyświecał stronom transakcji podczas analizy zakresu przedmiotowego transakcji).

Jak Wnioskodawca wskazał, tak rozumiane wyodrębnienie nie miało charakteru sformalizowanego (np. dział, oddział itp.), ale taki wymóg nie jest przewidziany w regulacjach prawno-podatkowych. Aby dopełnić obraz funkcjonowania ccc w ramach spółki Wnioskodawcy, Wnioskodawca wskazuje, że nie posiadał również wyodrębnionego rachunku bankowego dla ccc, a pracownicy odpowiadający za sprzedaż produktów z zakresu ccc realizowali również sprzedaż pozostałych produktów xxx”.

W odpowiedzi na pytanie tut. Organu „Czy będąca przedmiotem sprzedaży ccc była w momencie sprzedaży funkcjonalnie wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie, tj. w istniejącej strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa (spółki), proszę wskazać jakie czynności oraz jakie dokumenty potwierdzały to wyodrębnienie. Czym to wyodrębnienie funkcjonalne się przejawiało?” Wnioskodawca wskazał, że „ccc była przed transakcją integralną częścią działalności gospodarczej Wnioskodawcy (niewydzieloną w strukturze firmy Wnioskodawcy).

Mając jednak na uwadze realia prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności wskazane zarówno we Wniosku jak i pkt 1 powyżej, w opinii Wnioskodawcy i Nabywcy, przedmiot transakcji obejmował wedle oceny Wnioskodawcy i Nabywcy kluczowe elementy (produkty, zapasy, umowy z klientami), przy wykorzystaniu których Wnioskodawca prowadził w sposób trwały i stabilny cccc  zespół składników stanowiących przedmiot Transakcji był więc przeznaczony do prowadzenia określonej działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, w opinii Wnioskodawcy i Nabywcy przedmiot transakcji był wyodrębniony funkcjonalnie w takim rozumieniu, że zasadniczo samodzielnie i bez dodatkowych istotnych nakładów lub zasobów był w stanie realizować określone zadania gospodarcze będąc praktycznie gotową „strukturą” zdolną do samodzielnego działania na rynku dystrybucji produktów Medycznych (z zastrzeżeniem sposobu „transferu” pracowników, zawartej Umowy UAA i faktu, że Wnioskodawca nie prowadził odrębnego raportowania finansowego dla ccc  por. odpowiedź na pytanie 4 poniżej).

W oparciu o przenoszone składniki materialne i niematerialne przydzielone do przedmiotu Transakcji, w ocenie Wnioskodawcy, Nabywca posiadł zdolność pełnienia wszystkich kluczowych funkcji biznesowych, które są potrzebne dla prowadzenia ccc w sposób tożsamy, jak czynił to dotychczas Wnioskodawca oraz jakby czynił to niezależny przedsiębiorca, bez potrzeby korzystania na stałe z pozostałych u Wnioskodawcy struktur (składników majątku).

Po Transakcji Nabywca kontynuuje bowiem działalność gospodarczą w stanie poszerzonym, tj. (l) dotychczasową działalność Nabywcy  tj. dystrybucji produktów grupy vv i (2) nową działalność w zakresie wcześniejszej działalności Wnioskodawcy  tj. dystrybucji produktów z ccc

Po Transakcji Nabywca przy minimalnym wysiłku ze swojej strony  polegającym m.in. na zawarciu umów z dotychczasowymi pracownikami Wnioskodawcy, czasowym trwaniu umowy UAA i wskazaniu klientom nowego rachunku bankowego do rozliczeń  mógł kontynuować ccc. Intencją Nabywcy była kontynuacja dotychczasowej ccc Wnioskodawcy, więc elementy, które nie zostały przejęte wprost w momencie transakcji na podstawie zawieranej umowy, zostały przez Nabywcę niezwłocznie uzupełnione.

Jednocześnie, po transakcji, Wnioskodawca nie jest w posiadaniu zasobów, które przydatne będą do prowadzenia ccc (gdyż zasadniczo wszystkie konieczne do tego kluczowe zasoby zostały przeniesione na Nabywcę).

W ocenie Wnioskodawcy, Nabywca otrzymał od Wnioskodawcy praktycznie gotową „strukturę” umożliwiającą mu podjęcie działalności w zakresie ccc (z zastrzeżeniem sposobu „transferu pracowników”). W oparciu o przenoszone składniki materialne i niematerialne przydzielone do przedmiotu Transakcji, Nabywca posiadł zdolność pełnienia wszystkich kluczowych funkcji biznesowych, które są potrzebne dla prowadzenia ccc w sposób tożsamy, jak czynił to dotychczas Wnioskodawca oraz jakby czynił to niezależny przedsiębiorca.

W odpowiedzi na pytanie tut. Organu „Czy będąca przedmiotem sprzedaży ccc stanowiła zespół składników wyodrębniony finansowo, tzn. czy przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe było przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań (aktywów i pasywów) do mającej być przedmiotem sprzedaży części przedsiębiorstwa i oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów pozostałej części przedsiębiorstwa?” Wnioskodawca wskazał, że „w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy nie funkcjonowało wyodrębnienie finansowe przedmiotu Transakcji rozumiane jako stan, w którym Wnioskodawca prowadziłby dla przedmiotu Transakcji osobną rachunkowość lub sprawozdawczość finansową.

Należy w tym kontekście mieć na względzie, że kluczowa część działalności Wnioskodawcy (a więc również danych rachunkowych oraz sprawozdawczych) dotyczyła działalności niewchodzącej w skład ccc  większość danych posiadanych przez Wnioskodawcę nie wiązała się więc bezpośrednio z przedmiotem Transakcji.

W sposób faktyczny Wnioskodawcy miał jednak prostą możliwość przyporządkowania do przedmiotu Transakcji związanych z nim przychodów oraz aktywów (na podstawie prowadzonej ewidencji możliwe było także wyodrębnienie należności związanych z zespołem składników majątkowych wchodzących w skład przedmiotu Transakcji, w tym w szczególności należności z tytułu umów z klientami).

Jednocześnie, poprzez zasady alokacji kosztów bezpośrednio przyczyniających się do realizowania sprzedaż produktów dla ccc jak i kosztów ogólnych (np. zarządczych) w zasadzie możliwe by było alokowanie do ccc również kosztów, pasywów i zobowiązań. Wnioskodawca ze względu na brak konkretnego celu biznesowego nie dokonywał jednak takiego podziału kosztów.

Innymi słowy, księgowość i dokumentacja finansowa Wnioskodawcy prowadzone były w sposób umożliwiający (w przypadku zaistnienia takiej potrzeby) sporządzenie odrębnego bilansu oraz rachunku zysków i strat dla przedmiotu Transakcji (na zasadzie wykonania stosownych obliczeń w oparciu o dostępne dane finansowe). W oparciu o księgi rachunkowe Wnioskodawcy możliwe było również przypisanie działalności prowadzonej z wykorzystaniem przedmiotu Transakcji związanych z nim przepływów finansowych  co miało miejsce po Transakcji celem określenia finalnej ceny Transakcji (zgodnie z informacją zawartą we Wniosku).

Wobec braku wymogów prawnych i potrzeb w dotychczasowym modelu funkcjonowania Wnioskodawcy (u którego większość zapisów ewidencyjnych dotyczyła innej niż ccc działalności), rozwiązanie polegające na tworzeniu odrębnych ewidencji rachunkowych dla ccc oraz działalności pozostałej nie zostało wdrożone.

Tym niemniej, stosowane przez Wnioskodawcę zasady prowadzenia ksiąg rachunkowych, w tym plan kont używany przez Wnioskodawcę, poprzez ich uporządkowany charakter i możliwości systemu finansowo-księgowego połączone z obróbką danych, umożliwiały przyporządkowanie do przedmiotu Transakcji związanych z nim przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów (na podstawie prowadzonej ewidencji możliwe było także wyodrębnienie należności i zobowiązań związanych z zespołem składników majątkowych wschodzących w skład przedmiotu Transakcji, w tym w szczególności należności z tytułu umów z klientami).

Mając na uwadze racjonalność biznesową prowadzonej działalności, w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy dane pojawiające się w ewidencjach naturalnie opierały się o przychody, koszty, należności i zobowiązania związane z danym typem działalności, którą Wnioskodawca był w stanie weryfikować/analizować/kontrolować.

W odpowiedzi na pytanie tut. Organu „Czy Wnioskodawca prowadził odrębny rachunek bankowy dla xxx?” Wnioskodawca wskazał, że „nie prowadził odrębnego rachunku bankowego dla cccc”.

W odpowiedzi na pytanie tut. Organu „Czy będąca przedmiotem sprzedaży ccc była w momencie sprzedaży wystarczająca do samodzielnego wykonywania zadań i nie wymaga udziału pozostałych struktur przedsiębiorstwa Wnioskodawcy?”, Wnioskodawca podał, że „zasadniczym celem biznesowym Transakcji było przeniesienie na podmioty z grupy zzz, w: tym w zakresie ccc  na Nabywcę, tych elementów przedsiębiorstwa podmiotów z grupy xxx  w tym Wnioskodawcy, które umożliwią kontynuację ccc w nowych podmiotach”.

Mając na uwadze informacje wskazane we Wniosku oraz w odpowiedziach powyżej, ukształtowanie ccc i elementy stanowiące przedmiot Transakcji, zdaniem Wnioskodawcy i Nabywcy, przedmiot Transakcji zasadniczo samodzielnie i bez dodatkowych istotnych nakładów lub zasobów był w stanie realizować określone zadania gospodarcze będąc praktycznie gotową „strukturą” zdolną do samodzielnego działania na rynku dystrybucji produktów medycznych.

Po transakcji Nabywca kontynuuje działalność gospodarczą w stanie poszerzonym, tj. (1) dotychczasową działalność Nabywcy  tj. dystrybucji produktów grupy zzz i (2) nową działalność w zakresie wcześniejszej działalności Wnioskodawcy  tj. dystrybucji produktów z ccc. Przedmiot transakcji objął w ocenie Wnioskodawcy i Nabywcy kluczowe elementy, przy wykorzystaniu, których Wnioskodawca prowadził w sposób trwały i stabilny ccc, w tym uregulowane dotychczas w grupie xxx zasady prowadzenia ccc, które wskutek omawianej globalnej transakcji stają się elementem działającym w grupie zzzl (w tym w Polsce).

Po transakcji Nabywca przy minimalnym wysiłku ze swojej strony  polegającym m.in. na zawarciu umów z dotychczasowymi pracownikami Wnioskodawcy, czasowym korzystaniu ze wsparcia Wnioskodawcy na mocy umowy UAA czy wskazaniu klientom nowego rachunku bankowego do rozliczeń  kontynuuje cccc.

Jednocześnie, po transakcji, Wnioskodawca nie jest w posiadaniu zasobów, które przydatne będą tylko do prowadzenia ccc (gdyż zasadniczo wszystkie konieczne do tego kluczowe zasoby zostały przeniesione na Nabywcę). Umowa UAA na podstawie której Wnioskodawca, w ograniczony czasowo sposób, wspiera Nabywcę, nie ma na celu udostępnienia Nabywcy pozostałych struktur przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Umowa UAA, jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 1 powyżej, ma na celu przede wszystkim zapewnienie operacyjnej możliwości kontynuowania ccc przez Nabywcę w sposób sprawny i niezakłócony.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, Nabywca otrzymał od Wnioskodawcy praktycznie gotową „strukturę” umożliwiającą mu podjęcie działalności w zakresie ccc (z zastrzeżeniem sposobu „transferu” pracowników, Umowy UAA i braku transferowanego rachunku bankowego). Mając na uwadze specyfikę działalności dystrybutora w modelu o ograniczonym ryzyku, w oparciu o przenoszone składniki materialne i niematerialne przydzielone do przedmiotu Transakcji (przede wszystkim produkty, zapasy, umowy z klientami), Nabywca posiadł zdolność pełnienia wszystkich kluczowych funkcji biznesowych, które są potrzebne dla prowadzenia ccc w sposób tożsamy, jak czynił to dotychczas Wnioskodawca oraz jakby czynił to niezależny przedsiębiorca, istotnej bez potrzeby korzystania na stale z pozostałych u Wnioskodawcy struktur (składników majątku).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 1):

Czy transakcja, w zakresie w jakim dotyczy ccc, powinna być wyłączona z zakresu zastosowania ustawy o VAT (na podstawie art. 6 pkt 1 tej ustawy)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawców transakcja, w zakresie w jakim dotyczy ccc, jako zbycie przedsiębiorstwa z wyłączonymi składnikami lub jego zorganizowanej części powinna być wyłączona z zakresu zastosowania ustawy o VAT (na podstawie art. 6 pkt 1 tej ustawy).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców odnośnie do pytania 1:

Wprowadzenie

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, przedmiot transakcji obejmuje działalność cc (w Polsce  cccc).

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa („ZCP”). Oznacza to, iż transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub ZCP nie podlega opodatkowaniu VAT. W przypadku odmiennej kwalifikacji przedmiotu transakcji (tj. przyjęcia, że nie stanowi on przedsiębiorstwa/ZCP), taka transakcja jest co do zasady opodatkowana VAT, o ile zastosowania nie znajdzie jedno ze zwolnień przewidzianych w ustawie o VAT.

Z kolei zgodnie z regulacjami ustawy o PCC, umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych podlegają PCC (na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC) i są opodatkowane tym podatkiem, o ile nie znajdzie zastosowania jedno z wyłączeń/zwolnień z opodatkowania przewidzianych w tej ustawie. W szczególności, zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o PCC, opodatkowaniu PCC nie podlegają czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana VAT lub jest z niego zwolniona  przy czym w odniesieniu do umów sprzedaży nieruchomości lub ich części wyłączenie to nie ma zastosowania jeśli transakcja jest zwolniona z VAT. Innymi słowy, nabycie nieruchomości może być albo (i.) wyłączone z opodatkowania PCC  jeśli transakcja jest opodatkowana VAT, albo (ii.) opodatkowane PCC (tj. powyższe wyłączenie nie znajdzie zastosowania)  jeśli mamy do czynienia z transakcją nie podlegającą VAT (tzw. transakcją „poza VAT”) lub z transakcją podlegającą VAT, ale z niego zwolnioną.

W związku z powyższym, w celu udzielenia odpowiedzi na pytania Wnioskodawców zmierzające do ustalenia prawidłowego opodatkowania transakcji w Polsce (której przedmiotem jest ccc) VAT/PCC, niezbędne jest:

  • w pierwszej kolejności: analiza, czy transakcja będzie wyłączona z zakresu opodatkowania VAT  tj. czy stanowić będzie zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP (gdyż jest to czynnik, który determinuje dalszą analizę; pytanie nr 1),
  • a następnie na tej podstawie ustalenie, czy transakcja będzie opodatkowana PCC (pytanie 2).

W konsekwencji, wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT  przedsiębiorstwo oraz ZCP  ma kluczowe znaczenie dla oceny sytuacji podatkowej Wnioskodawców, gdyż (i.) jej dokonanie jest niezbędne do ustalenia, czy transakcja będzie opodatkowana VAT czy PCC, a (ii.) związane z tym obciążenie podatkowe (w postaci PCC lub kosztu finansowania VAT przed otrzymaniem jego zwrotu) będzie miało istotny wpływ na stopień rentowności transakcji.

W związku z tym, zdaniem Wnioskodawców, interpretacja terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT powinna być przedmiotem interpretacji indywidualnej, a organ wydający interpretację jest uprawniony do (i.) dokonania wykładni terminów „przedsiębiorstwo” i „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, i tym samym do (ii.) dokonania klasyfikacji przedmiotu planowanej transakcji (tj. oceny, czy transakcja będzie obejmować zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP). Uprawnienie organów do dokonania takiej klasyfikacji znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych (tj. Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych; odpowiednio: „NSA” oraz „WSA”), przykładowo w wyroku WSA w Krakowie z 9 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Kr 1691/11); w wyroku WSA w Bydgoszczy z 26 maja 2009 r. (sygn. akt I SA/Bd 197/09), w wyroku NSA z 9 października 2008 r. (sygn. akt I FSK 1239/07), w wyroku NSA z 6 stycznia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1216/09), w wyroku NSA z 4 listopada 2011 r. (sygn. akt II FSK 1019/09), w wyroku NSA z 20 sierpnia 2014 r. (sygn. akt II FSK 2108/12).

A. Klasyfikacja Przedmiotu transakcji PL jako przedsiębiorstwa.

Jak wynika z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, jej przepisów nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa.

Sama ustawa o VAT nie zawiera definicji przedsiębiorstwa, ani odwołania do żadnego innego aktu prawnego dla potrzeb jego zdefiniowania. Szerokie potwierdzenie w praktyce interpretacyjnej organów skarbowych, jak i orzecznictwie sądów administracyjnych, znajduje pogląd o prawidłowości posłużenia się w tym celu wykładnią systemową (odwołującą się do całego systemu prawa) i konieczności odpowiedniego zastosowania Kodeksu cywilnego („KC”), który w art. 551 definiuje przedsiębiorstwo.

Przykładowo, NSA w wyroku z 27 kwietnia 2012 r. (I FSK 1039/11) wskazał, iż „skoro bowiem ustawa o VAT nie określa w swej treści definicji przedsiębiorstwa, koniecznym jest zastosowanie wykładni systemowej zewnętrznej i sięgnięcie do argumentacji spoza interpretowanego aktu prawnego (...). Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji odniósł się do definicji przedsiębiorstwa, zawartej w art. 551 k.c.”. Tak też NSA rozstrzygnął m.in. w wyroku z 23 marca 2011 r. (I FSK 527/10). Podobnie WSA w Warszawie w wyroku z 28 kwietnia 2011 r. (III SA/Wa 1767/10) zauważył, iż: „Definicji przedsiębiorstwa w ustawie o podatku od towarów i usług nie ma. Jest tylko definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Skoro brak jest definicji przedsiębiorstwa w ustawie o VAT to wyjaśnienia pojęcia „przedsiębiorstwo” w ramach wykładni systemowej należało poszukać na gruncie kodeksu cywilnego, ze wskazaniem na art. 551 k.c.”

Zgodnie ze wspomnianym wyżej przepisem art. 551 KC, przedsiębiorstwem jest zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmujący w szczególności:

  1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa );
  2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
  3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
  4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
  5. koncesje, licencje i zezwolenia;
  6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
  7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
  8. tajemnice przedsiębiorstwa;
  9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W tym miejscu warto zauważyć, że użycie w definicji zawartej w KC sformułowania „w szczególności” wskazuje na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, iż z jednej strony w skład przedsiębiorstwa mogą wchodzić inne dodatkowe elementy, których nie wymieniono w cytowanym przepisie, a z drugiej strony przedsiębiorstwem może być zorganizowany zespół składników majątkowych, który nie obejmuje wszystkich rodzajów składników wskazanych w art. 55 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem doktryny prawa cywilnego nie wszystkie bowiem składniki materialne i niematerialne przedsiębiorstwa wymienione w art. 55 KC są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. O tym, jakie składniki muszą być przedmiotem transakcji, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne danej sprawy. Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w rozstrzygnięciach organów podatkowych i sądów administracyjnych, przykładowo:

  • w interpretacji indywidualnej z 12 grudnia 2016 r. (sygn. 3063-ILPP2-2.4512.149.2016.2.MŁ) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził: „Zatem składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa”,
  • w interpretacji indywidualnej z 9 grudnia 2016 r. (sygn. 2461-IBPP3.4512.698.2016.1.BJ) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał: „Ustawodawca w ww. przepisie wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli przedsiębiorstwa (...). Nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne (...)”;
  • w wyroku z 7 lutego 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 934/07) WSA w Warszawie potwierdził, że „użyte w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT pojęcie „przedsiębiorstwo” obejmuje każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku określonego podmiotu”;
  • w postanowieniu z 15 grudnia 2006 r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego (sygn. 1435/DP1/423-50/06/MP) Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście wskazał: „[...] wydaje się, że najbardziej miarodajnym kryterium jest ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe. Swoboda jednak w wyłączeniu poszczególnych składników jest ograniczona, tzn. zbyte powinny zostać co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo (wyrok Sądu Najwyższego, Izba Cywilna z dnia 17 października 2000 r., sygn. I CKN 850/98). Owa teza została potwierdzona w wyroku Sądu Najwyższego, Izba Cywilna z dnia 8 kwietnia 2003 r. (sygn. IVCKN 51/2001)”;
  • w wyroku NSA z 27 marca 2013 r. (II FSK 1896/11) sąd stwierdził, że „dopuszczalne jest zatem wyłączenie z transakcji zbycia przedsiębiorstwa pewnych elementów, także wymienionych expressis verbis w art. 55 K.c., a mimo to czynność prawna może być uznana za mającą za przedmiot przedsiębiorstwo. Zakres wyłączeń poszczególnych składników nie może jednakże być na tyle szeroki, aby przekreślił istotę przedsiębiorstwa (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 17 października 2000 r., I CKN 850/98, LEX nr 50895). Zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo. Czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników, umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości (wyroki Sądu Najwyższego z dnia 25 listopada 2010 r., I CSK 703/09, LEX nr 724984, z dnia 3 grudnia 2009 r., II CSK 215/09, LEX nr 551060). Nie można zatem przyjąć jako zasady, że wyłączenie pewnych elementów majątku z czynności prawnej zbycia przedsiębiorstwa oznacza, że czynność taka nie może być uznana za mającą za przedmiot przedsiębiorstwo”.

Z powyższego wynika również, że za przedsiębiorstwo nie można uznać przypadkowego zbioru składników majątku należących do podatnika. Koniecznym jest, aby składniki te pozostawały we wzajemnych interakcjach, w taki sposób, że należy je traktować jako powiązany funkcjonalnie zespół, służący wykonywaniu/przeznaczony do prowadzenia określonej działalności jako przedsiębiorstwo.

Innymi słowy, dla ustalenia, czy dany zespól składników majątkowych stanowi „przedsiębiorstwo”, najistotniejsze znaczenie ma okoliczność, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany zbiór rzeczy, praw, obowiązków, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W szczególności, istotne jest, aby zespół taki dla nabywcy stanowił o możliwości kontynuowania prowadzenia działalności gospodarczej.

Tym samym, w zbywanym zespole składników majątkowych powinny być zachowane funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, aby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu danej działalności gospodarczej. Jak wskazuje Sąd Najwyższy w wyroku z 25 listopada 2010 r., (sygn. Akt I CSK 703/09) „czynnikiem „konstytuującym” przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym (art. 551 k.c.) jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości”.

Wracając do samej ustawy o VAT i jej art. 6 pkt 1 należy podkreślić, że przepis ten stanowi implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej („Dyrektywa”; poprzednio art. 5 ust. 8 tzw. Szóstej dyrektywy Rady Unii Europejskiej z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych  wspólny system podatku od wartości dodanej  ujednolicona podstawa wymiaru podatku), zgodnie z którym w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. Przepis ten wprowadza możliwość wyłączenia przez kraje członkowskie z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części aktywów przedsiębiorstwa. Prawodawca unijny nie zdefiniował jednak w Dyrektywie ani innym akcie wykonawczym pojęcia „całości lub części aktywów”. Tym samym, dokonując wykładni wspomnianego przepisu Dyrektywy (oraz krajowych regulacji będących jego implementacją, tj. art. 6 pkt 1 ustawy o VAT) należy odwołać się również do rozumienia tego pojęcia w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”).

W tym kontekście konieczne jest przede wszystkim przywołanie orzeczenia (C-497/01 z 27 listopada 2003 r.) w sprawie Zita Modes Sari przeciwko Administration de l’enregistrement et des domaines, w którym TSUE, wypowiadając się w zakresie interpretacji omawianego przepisu podkreślił, iż potrzeba jednolitego stosowania prawa unijnego jak i zasada równości wymaga, aby znaczenie i zakres pojęć użytych w przepisach unijnych, co do których brak jest wyraźnego odesłania do prawa państw członkowskich, jako terminów autonomicznych prawa Unii Europejskiej, były jednolicie interpretowane na całym jej obszarze (pkt 34 wyroku). Z kolei interpretacja ta powinna uwzględniać kontekst przepisu i jego cel. Stanowisko to zostało powtórzone przez TSUE w wyroku (C-444/10 z 10 listopada 2011 r.) w sprawie Finanzamt Luedenscheid przeciwko Christel Schriever (pkt 22 wyroku).

Odwołując się do genezy omawianego przepisu Dyrektywy, TSUE wskazał, iż ma on za zadanie umożliwić państwom członkowskim ułatwienie przekazywania przedsiębiorstw lub części przedsiębiorstw, poprzez uproszczenie tych transakcji i unikanie naruszenia płynności finansowej nabywcy nadmiernym obciążeniem podatkowym, które i tak odzyskałby on następnie poprzez odliczenie naliczonego VAT (ww. wyrok w sprawie Zita Modes, pkt 39).

Mając więc na uwadze powyższy cel, definicję „przekazania [...] całości lub części aktywów” zdaniem TSUE należy interpretować w taki sposób, iż „pokrywa ona przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą” (ww. orzeczenia w sprawie Zita Modes, pkt 40 oraz Christel Schriever, pkt 24).

Warunkiem koniecznym, w ocenie TSUE, pozwalającym na wyłączenie określonej transakcji spod opodatkowania VAT jest zatem, aby całość przekazywanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Zdaniem TSUE nie sposób jednak apriorycznie wskazać składników niezbędnych do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, gdyż każdy przypadek należy rozpatrywać indywidualnie z punktu widzenia charakteru konkretnej działalności (ww. wyrok w sprawie Christel Schriever, pkt 26).

Realizacja celu omawianego przepisu zdaniem TSUE wymaga także, aby nabywca miał zamiar prowadzić przekazane przedsiębiorstwo lub jego część, a nie natychmiast zlikwidować działalność (ww. orzeczenia w sprawie Zita Modes, pkt 44 oraz Christel Schriever, pkt 37).

W ocenie TSUE (w orzeczeniu w sprawie Christel Schriever), art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE) „należy interpretować w ten sposób, że przeniesienie własności zapasu towarów oraz wyposażenia sklepu z jednoczesnym oddaniem nabywcy w dzierżawę lokalu handlowego na podstawie umowy na czas nieoznaczony, ale możliwej do rozwiązania przez każdą ze stron z zachowaniem krótkiego terminu wypowiedzenia, stanowi przekazanie całości lub części aktywów w rozumieniu tego przepisu, pod warunkiem iż przekazane aktywa są wystarczające do prowadzenia przez nabywcę i w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej”. W orzeczeniu tym TSUE wyjaśnił również, że „stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej”.

Jak wynika z rozważań TSUE, w celu ustalenia, czy dana transakcja mieści się w pojęciu przekazania całości lub części aktywów przedsiębiorstwa, należy dokonać całościowej oceny okoliczności faktycznych, w jakich transakcja ta następuje, w szczególności z uwzględnieniem faktu, iż kwota VAT należnego z tytułu przekazania przedsiębiorstwa lub jego części może stanowić bardzo istotne obciążenie dla nabywcy.

Podsumowując powyższe rozważania, na gruncie przepisów unijnych, krajowych oraz dorobku interpretacyjnego TSUE oraz polskich sądów administracyjnych i organów skarbowych, kluczowe dla uznania transakcji zbycia za sprzedaż przedsiębiorstwa jest:

  • powiązanie funkcjonale zbywanych składników majątkowych w taki sposób, aby na ich bazie można było prowadzić samodzielnie i niezależnie określone zadania gospodarcze  nawet w sytuacji, gdy składniki te nie obejmują wszystkich elementów wymienionych w art. 551 KC;
  • możliwość prowadzenia w niezakłócony sposób działalności gospodarczej przez nabywcę tych składników;
  • zamiar kontynuowania działalności przez nabywcę na podstawie nabytych składników majątku.

W sytuacji opisanej we wniosku, przedmiotem transakcji będzie zespół składników materialnych i niematerialnych Zbywcy przeznaczony do prowadzenia przez niego konkretnej działalności  ccc, która to działalność będzie kontynuowana przez Nabywcę. W ramach transakcji zostaną bowiem transferowane w prawnie dopuszczalnym zakresie i poza pewnymi wyłączeniami (nie mającymi w niniejszym wypadku zdaniem Wnioskodawców wpływu na zdolność prowadzenia przedsiębiorstwa przez Nabywcę)  składniki majątku (materialne i niematerialne, należności i zobowiązania) związane z opisaną szczegółowo w opisie stanu faktycznego cccc, w tym w szczególności zasoby, środki trwałe, prawa własności nieruchomości oraz wynikające z zawartych umów najmu oraz prawa i obowiązki związane z cccc gwarantujące uzyskiwanie określonych długoterminowych przychodów przez Nabywcę, umowy umożliwiające dalsze niezakłócone funkcjonowanie przedsiębiorstwa, informacje i dokumenty dotyczące funkcjonowania przedsiębiorstwa itp. Wszystkie przenoszone w ramach transakcji składniki będą pozwalały po zakończeniu transakcji na samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie dotychczas prowadzonym przez Zbywcę przed dokonaniem transakcji. Sytuacja taka będzie miała miejsce zarówno globalnie, jak i na terenie Polski (w zakresie cccc).

Wnioskodawcy pragną podkreślić, że patrząc holistycznie, wydzielenie i przeniesienie przedmiotu transakcji pomiędzy spółkami z xxx do spółek z zz stanowi przeniesienie dobrze funkcjonującego biznesu pomiędzy dwoma stronami  sytuacja ta dotyczy zarówno cc, jak i ccc. W przyjętym modelu biznesowym, przedmiot transakcji PL mógłby, zdaniem Wnioskodawców, zostać przeniesiony do dowolnego podmiotu na warunkach opisanych w stanie faktycznym i wciąż ccc byłaby kontynuowana przez nowego nabywcę, bez specjalnych przeszkód (ponieważ ideą transakcji było przeniesienie tych wszystkich elementów, które dotąd umożliwiały prowadzenie ccc w ramach xxxx  w tym w Polsce).

Patrząc również na międzynarodową skalę transakcji  zdaniem Wnioskodawców  nie ma wątpliwości, że w skali globalnej stanowiła ona przeniesienie biznesu (ccc) między dwoma stronami. Odmienne uznanie (iż jest to przykładowo jedynie sprzedaż pojedynczych składników), byłoby zupełnie nieuzasadnione biorąc pod uwagę skalę przedsięwzięcia i zakres składników materialnych i niematerialnych, praw i obowiązków oraz należności i zobowiązań transferowanych w ramach transakcji.

Jednocześnie zdaniem Wnioskodawców, na kwalifikację zespołu składników przenoszonych w ramach transakcji, jako przedsiębiorstwa w rozumieniu Kodeksu cywilnego i w duchu orzecznictwa TSUE nie wpływają elementy, które pozostaną u Zbywcy (Zbywcy PL) po dniu transakcji. Podkreślenia wymaga, iż są to elementy, co do których brak ich przeniesienia podyktowany jest głównie (1) względami prawnymi/umownymi/praktycznymi (jak w przypadku np. zobowiązań podatkowych Zbywcy, praw wynikających z firmy Zbywcy, zasobów i zobowiązań związanych z oddziałami przedsiębiorstwa innymi niż oddziały związane z działalnością ccc, wykonywane przez inne spółki wchodzące w skład xxx, umów pracowniczych dotyczących cxcc  które na nowo zostaną zawarte przez Nabywcę PL, albo (2) wolą stron/brakiem zgody podmiotów trzecich na zmianę strony dotychczasowego stosunku prawnego. Pomimo tych wyłączeń, zespół składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem transakcji niewątpliwie stanowić będzie zorganizowany zespół składników zdolny do kontynuacji działalności gospodarczej przez Nabywcę w zasadniczo niezmienionym kształcie. Powyższe dotyczy również przedmiotu transakcji PL. Jednocześnie, wszelkie powstałe w zw. z powyższymi kwestiami braki Nabywca (w tym  Nabywca PL) niezwłocznie usunie.

Tym samym, przedmiotem transakcji PL stał się niewątpliwie zespół składników materialnych i niematerialnych w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, który jest na tyle zorganizowany, jako kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że jest zdolny do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Zdaniem Wnioskodawców, sprzedaż na rzecz Nabywcy PL opisanego w niniejszym wniosku zespołu składników materialnych i niematerialnych stanowiących przedmiot transakcji PL nie podlega więc przepisom ustawy o VAT.

W opinii Wnioskodawców, w wyniku transakcji będącej przedmiotem niniejszego wniosku Nabywca PL obejmie zespół składników majątkowych, który pozwoli mu na dalsze i niezmienione prowadzenie opisanej cccc, co jest zgodne z jego zamierzeniami. Przedmiot transakcji PL stanowi działający organizm gospodarczy generujący w swoim zakresie przychody, stanowiący przedsiębiorstwo Zbywcy PL w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawców, transakcja będzie wyłączona z zakresu zastosowania ustawy o VAT (na podstawie art. 6 pkt 1 tej ustawy).

Dodatkowo Zbywca PL i Nabywca PL zwracają uwagę, że  ponieważ drugą kategorią transakcji wyłączonych z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt l ustawy o VAT jest zbycie ZCP – z ostrożności oraz dla zachowania kompletności niniejszego uzasadnienia Wnioskodawcy wskazują, że Przedmiot transakcji PL spełnia również warunki pozwalające na uznanie go za ZCP (co Wnioskodawcy wykazują poniżej).

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT przez ZCP należy rozumieć „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Na gruncie tej ustawy mamy zatem do czynienia z ZCP, jeśli spełnione są łącznie następujące warunki:

  • istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, który jest wyodrębniony funkcjonalnie i zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności  tzn. w spółce istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania), który jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych i mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
  • wyodrębnienie organizacyjne i finansowe  tzn. wspomniany zespół jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie.

Ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób należy zweryfikować spełnienie wymienionych warunków, zatem, w ocenie Wnioskodawcy, konieczne jest indywidualne rozpatrzenie każdego z przypadków, biorąc pod uwagę w szczególności warunki rynkowe oraz specyfikę danej branży  na co zwrócił uwagę również DIS w Poznaniu w przytoczonej już interpretacji indywidualnej z 12 grudnia 2016 r. (sygn. 3063-ILPP2-2.4512.149.2016.2.MŁ): „Analizując, czy określone składniki majątkowe stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zawsze należy wziąć pod uwagę profil działalności danego przedsiębiorcy, warunki rynkowe oraz specyfikę danej branży”.

Zdaniem Wnioskodawców przedmiot transakcji (zarówno obecnie, jak i na moment przeprowadzenia transakcji) będzie mógł zostać zakwalifikowany jako ZCP, gdyż spełnia i będzie spełniać wszystkie wymienione wyżej warunki  co Wnioskodawcy wykazują poniżej.

Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, który jest wyodrębniony funkcjonalnie i zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności.

Istotnym kryterium warunkującym istnienie ZCP jest istnienie grupy składników materialnych i niematerialnych (w tymi zobowiązań), pozostających ze sobą we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jak o zespole. Stanowisko takie prezentują również organy podatkowe  przykładowo, w przywołanej już interpretacji indywidualnej z 12 grudnia 2016 r. (sygn. 3063-ILPP2-2.4512.149.2016.2.MŁ) DIS w Poznaniu stwierdził, że „zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą [...] składniki, będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego”.

Zgodnie z ustawową definicją ZCP taki zespół musi być przeznaczony do prowadzenia określonej działalności gospodarczej  tzn. być wyodrębniony funkcjonalnie. Ponadto, zespół ten musi również posiadać zdolność stanowienia przez niego niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

W ocenie DIS w Katowicach wyrażonej w interpretacjach indywidualnych z 4 września 2014 r. (sygn. IBPBI/2/423-744/14/BG i IBPBI/2/423-745/14/BG; wymienione interpretacje zostały wydane na ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a ich przywołanie w niniejszym wniosku wynika z tożsamości definicji ZCP w tej ustawie oraz w Ustawie o VAT) „wyodrębnienie funkcjonalne należy [...] rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych”, a „zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa”.

W sytuacji Wnioskodawców oznacza to, że aby można było mówić o sprzedaży/zakupie ZCP, konieczne było, aby istniał wyodrębniony funkcjonalnie zespół składników majątkowych, które w przypadku zaistnienia takiej potrzeby  powinny umożliwić prowadzenie samodzielnej (tj. w oderwaniu od pozostałych zasobów xxx) działalności gospodarczej polegającej na działalności ccc (w tym, ccc). Innymi słowy, biorąc po uwagę specyfikę funkcjonowania podmiotów na rynku farmaceutycznym i wyrobów medycznych (którą to działalność już prowadził Zbywca i Zbywca PL, a którą zamierzał kontynuować Nabywca i Nabywca PL), aby można było mówić o ZCP przedmiotem transakcji powinna być gotowa „struktura”, służąca działalności polegającej na produkcji wyrobów medycznych i farmaceutycznych (w tym przypadku działalności ccc). Zdaniem Wnioskodawców nie powinno budzić wątpliwości, że przedmiot transakcji stanowił właśnie taki wyodrębniony funkcjonalnie zespół, będący gotową „strukturą” zdolną do samodzielnego działania na rynku produkcji wyrobów farmaceutycznych w zakresie ccc. Teza ta dotyczyła również część biznesu cc zlokalizowanego w Polsce, tj. ccc, którą w wyniku transakcji objął Nabywca PL. W związku z transakcją, Nabywca PL objął bowiem gotową strukturę w postaci zespołu składników materialnych i niematerialnych, praw i obowiązków, należności i zobowiązań, dzięki której od dnia transakcji mógł sprawnie kontynuować prowadzenie cccc.

Jak bowiem wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, przedmiot transakcji obejmuje wszystkie niezbędne składniki materialne i niematerialne potrzebne do prowadzenia działalności w zakresie produkcji wyrobów medycznych, tj. w szczególności:

  • aktywa przeznaczone do prowadzenia działalności ccc w zakresie produkcji wyrobów medycznych i farmaceutycznych  tj. cały inwentarz będący własnością lub pozostający w posiadaniu w momencie dokonania transakcji, urządzenia techniczne, wyposażenie, narzędzia, meble, urządzenia itp. będące własnością lub pozostające w posiadaniu;
  • związane z nią określone należności i zobowiązania (w szczególności związane z umowami z kontrahentami);
  • prawa i obowiązki wynikające z kluczowych umów ze sprzedawcami i konsumentami (w tym z umów najmu nieruchomości, leasingu środków trwałych oraz listy dotychczasowych dystrybutorów, kontrahentów i odbiorców);
  • pozostałe składniki (dokumentacja prawna/księgowa/licencje/koncesje/patenty).

Na terenie Polski, zakres przenoszonych składników był odpowiednio dopasowany do potrzeb ccc (umowa leasingowa, know-how itp.).

Wnioskodawcy wskazują, że w przypadku działalności na rynku farmaceutycznym i medycznym (a taką właśnie jest ccc), objętą dodatkowo modelem LRD, będącą funkcjonującym organizmem gospodarczym, dla zapewnienia niezakłóconej kontynuacji ich działalności kluczowa była realizacja zadań związanych z bieżącym funkcjonowaniem cccc. Zadania te obejmowały w szczególności wstąpienie w prawa i obowiązki wynikające z aktualnie wykonywanych zobowiązań umownych na dostawy towarów Zbywcy PL i świadczenie przez niego usług, dokonywanie przyszłych dostaw, a także wykonywanie zobowiązań już po przejęciu ccc.

Jak wskazano powyżej, zarówno składniki materialne (nieruchomości, ruchomości, środki trwałe, prawa i obowiązki wynikające z umów zapewniających niezakłócone funkcjonowanie przedsiębiorstwa, a także szereg innych związanych z nią składników materialnych i niematerialnych (patenty, wyniki badań klinicznych, koncesje, licencje, dokumentacja itp.), zostaną przeniesione na Nabywcę w ramach transakcji. Wnioskodawcy wskazują również, że przejmowany zespół składników posiada również własne źródła przychodów (głównie z tytułu zysków z produkcji wyrobów medycznych i farmaceutycznych). W konsekwencji, przedmioty transakcji obejmuje komplet elementów (rzeczowych, finansowych, organizacyjnych) pozostających ze sobą we wzajemnych relacjach pozwalających na prowadzenie działalności w zakresie produkcji wyrobów medycznych i farmaceutycznych  w zakresie cccc.

W ramach transakcji na Nabywcę nie zostaną bowiem przeniesione przypadkowe składniki majątkowe, a cała, gotowa „struktura” służąca funkcjonowaniu organizmu gospodarczego, jaką jest cccc funkcjonująca przed transakcją w xxx.

Innymi słowy, funkcją wymienionego zespołu składników majątkowych w ramach struktury xxx  jak i przedmiotu transakcji PL w ramach Zbywcy PL, było prowadzenie działalności w zakresie produkcji wyrobów medycznych i farmaceutycznych  a ich wyraźne przeznaczenie do realizacji zadań związanych z produkcją wyrobów medycznych i farmaceutycznych i świadczyło o funkcjonalnym wyodrębnieniu zespołu tych składników w strukturach xxx i  odpowiednio Zbywcy PL.

Ponadto, w oparciu o majątek składający się na przedmiot transakcji można prowadzić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze w zakresie produkcji wyrobów medycznych i farmaceutycznych. Jak bowiem wskazano powyżej, przedmiot transakcji stanowi gotową „strukturę”, obejmującą zespół składników rzeczowych/ organizacyjnych/finansowych niezbędnych do niezmiennego prowadzenia działalności w zakresie produkcji wyrobów medycznych i farmaceutycznych, posiadający własne źródła przychodów. W konsekwencji, w tak złożonej strukturze podmiotów z xxx, przedmiot transakcji (w tym przedmiot transakcji PL) miał (również w momencie transakcji) zapewnione warunki do niezakłóconego kontynuowania działalności gospodarczej w zakresie działalności ccc, w tym ccc  stanowił on bowiem zdolny do samodzielnego, niezależnego funkcjonowania komplet składników wystarczających do samodzielnego prowadzenia/kontynuowania działalności w tym zakresie, w oparciu o który Zbywca (Zbywca PL) mógł  a Nabywca (Nabywca PL) może od dnia transakcji  prowadzić działalność w zakresie produkcji wyrobów medycznych i farmaceutycznych zarówno w Polsce, jak i globalnie we wszystkich krajach realizujących dotąd ccc

W świetle powyższego, w przypadku wyzbycia się przez Zbywcę przedmiotu transakcji (w szczególności na skutek sprzedaży do Nabywcy w ramach transakcji), Nabywca ma możliwość samodzielnego kontynuowania działalności w zakresie produkcji wyrobów medycznych i farmaceutycznych w oparciu o nabyte składniki majątku. Mając zatem na uwadze przedstawiony charakter działalności prowadzonej przy wykorzystaniu przedmiotu transakcji przez xxx jak również docelowy model biznesowy zzzz, Nabywca PL, w oparciu o wszystkie wskazane wyżej składniki materialne i niematerialne przydzielone do przedmiotu transakcji PL, posiadł zdolność pełnienia wszystkich funkcji biznesowych, które są potrzebne dla prowadzenia działalności dotyczącej wyrobów medycznych i farmaceutycznych dedykowanych ccc.

Podsumowując:

  • przedmiot transakcji PL stanowił w momencie transakcji kompletny zespół składników (obejmujący składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania) pozostających ze sobą w związku funkcjonalnym, służący do prowadzenia działalności na rynku farmaceutycznym i medycznym, zdolny do samodzielnego realizowania zadań w tym zakresie  tak, jak czyniłoby to niezależne przedsiębiorstwo.
  • W konsekwencji, spełniona będzie również kluczowa przesłanka ZCP  tj. istnienie wyodrębnionego funkcjonalnie zespołu składników materialnych i niematerialnych, zdolnego do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.

Wyodrębnienie organizacyjne i finansowe.

W prawie podatkowym nie określono, co należy rozumieć pod pojęciem wyodrębnienia organizacyjnego. Zdaniem Wnioskodawców w praktyce oznacza ono, że w ramach danej spółki możliwe jest takie wyodrębnienie składników majątkowych i niemajątkowych, w tym praw i obowiązków wynikających z umów, składających się na prowadzony typ działalności, że za ich pomocą można kontynuować dany typ działalności bez posiłkowania się dodatkowymi aktywami alokowanymi do innych działów funkcjonujących w ramach danej spółki. Zgodnie z praktyką organów podatkowych wyodrębnienie organizacyjne zorganizowanej części przedsiębiorstwa może nastąpić na podstawie statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, ale może też mieć charakter faktyczny. Z takim podejściem zgadzają się organy podatkowe i sądy administracyjne  przykładowo:

  • w interpretacji indywidualnej z 26 maja 2014 r. (sygn. IBPP3/443-203/14/AŚ) DIS w Katowicach stwierdził, że „wyodrębnienie organizacyjne i finansowe (wskazane przepisami ustawy) nie musi mieć charakteru bardzo sformalizowanego”;
  • WSA w Warszawie w wyroku z 18 marca 2011 r. (sygn. III SA/Wa 1765/10) stwierdził, że „przez wyodrębnienie organizacyjne należy rozumieć umieszczenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w strukturze organizacyjnej przedsiębiorcy przykładowo jako oddział, zakład lub dział spółki zajmujący się prowadzeniem określonego rodzaju działalności, ale także każdą inną formę wyodrębnienia organizacyjnego (nie musi ono mieć sformalizowanego charakteru).

W prawie podatkowym nie zdefiniowano również wyodrębnienia finansowego. Jednocześnie, w świetle ugruntowanej praktyki organów podatkowych wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której prowadzenie ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa umożliwia przyporządkowanie do ZCP przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną w ramach ZCP. Organy podkreślają, że wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, a dla spełnienia warunku wyodrębnienia finansowego wystarczającym jest prowadzenie rachunkowości w taki sposób, aby można było przyporządkować do ZCP przychody, koszty, należności oraz zobowiązania (zob. np. interpretację indywidualną DIS w Katowicach z 26 maja 2014 r. (sygn. IBPP3/443-203/14/AŚ), interpretację indywidualną DIS w Bydgoszczy z 4 lipca 2014 r. (sygn. ITPB3/423- 170/14/DK) oraz interpretację indywidualną DIS w Poznaniu z 10 stycznia 2013 r. (sygn. ILPP2/443- 1044/12-4/EN).

Odnosząc powyższe na grunt transakcji, Wnioskodawcy wskazują, że (zgodnie z opisem stanu faktycznego) Zbywca w ramach Umowy SAPA, bazując na posiadanych danych w systemach finansowo-księgowych xxx  dokonał alokacji danych finansowych związanych z przedmiotem transakcji (ccc w tym odnoszących się do przedmiotu transakcji PL (ccc).

Z kolei odnosząc się do wyodrębnienia organizacyjnego Wnioskodawcy wskazują, że w przypadku xxx miało ono charakter faktyczny. Wynika to w szczególności z faktu, że działalność prowadzona z wykorzystaniem przedmiotu transakcji, w tym przedmiotu transakcji PL, stanowiła odrębną od pozostałej działalność xxx (w tym Zbywcy PL), zatem zasadniczo składniki majątkowe i niemajątkowe będące w posiadaniu xxx (za wyjątkiem nielicznych związanych z ogólnym funkcjonowaniem spółek xxx, np. praw wynikających z firmy xxx) służyły do prowadzenia działalności polegającej na produkcji wyrobów medycznych i farmaceutycznych objętych ccc.

W konsekwencji, możliwe było przyporządkowanie elementów służących do prowadzenia ccc i objęcie ich przedmiotem transakcji (w tym alokowanie stosowanych, niezbędnych elementów do przedmiotu transakcji PL)  do którego przypisano m.in. składniki majątkowe (nieruchomości, środki trwałe, ruchomości), prawa i obowiązki wynikające z kluczowych umów (w tym umowy handlowe z dostawcami, nabywcami, dystrybutorami, umowy zabezpieczające ryzyka walutowe itd.), prawa własności intelektualnej (np. znaki towarowe, licencje itd.), wiedzę związaną z funkcjonowaniem ccc (know-how), wyniki badań klinicznych, koncesje, zezwolenia etc. Jak wykazano powyżej, przedmiot transakcji (podobnie jak przedmiot transakcji PL) posiadał również własne źródła przychodów (stosowne umowy z kontrahentami)  możliwe więc było przyporządkowanie do niego odpowiednich przepływów finansowych. Innymi słowy, przedmiot transakcji obejmował określone funkcje, aktywa oraz umowy zapewniające bieżące funkcjonowanie przedsiębiorstwa  był on więc przeznaczony do prowadzenia konkretnej działalności, do której przypisane zostały określone zadania i funkcje, które realizowane są przy wykorzystaniu konkretnych zasobów.

Podsumowując, działalność prowadzona w oparciu o przedmiot transakcji była wyodrębniona w strukturze xxx zarówno pod względem finansowym i organizacyjnym, gdyż: (1) prowadzona ewidencja umożliwiała przedstawienie informacji odzwierciedlających sytuację finansową i majątkową przedmiotu Transakcji (w tym Przedmiotu transakcji PL), a działalność bb/ccc prowadzona była przy wykorzystaniu konkretnych zasobów składających się na wyodrębniony przedmiot transakcji/przedmiot transakcji PL. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawców przedmiot transakcji PL był wyodrębniony w przedsiębiorstwie Zbywcy PL pod względem organizacyjnym i finansowym.

Podsumowanie spełnienia warunków ZCP

W ocenie Wnioskodawców Przedmiot transakcji PL:

  1. stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych dotyczących wyrobów medycznych i farmaceutycznych i zdolny do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego te zadania;
  2. zespół ten był wyodrębniony w strukturze Zbywcy PL zarówno pod względem organizacyjnym, jak i finansowym.

Podsumowując, Przedmiot transakcji PL powinien być traktowany jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie (Zbywcy PL) zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, wystarczających do utworzenia samodzielnego przedsiębiorstwa prowadzącego działalność operacyjną w zakresie cccc.

W świetle powyższego Wnioskodawcy są zdania, że przedmiot transakcji PL spełnia nie tylko warunki uznania go za przedsiębiorstwo, ale również  wszystkie warunki pozwalające na jego klasyfikację jako ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27c) ustawy o VAT.

B. Podsumowanie stanowiska Wnioskodawców odnośnie pytania 1.

Przedmiot transakcji PL stanowi działający organizm gospodarczy generujący przychody w postaci zysku z działalności, stanowiący przedsiębiorstwo Zbywcy PL w rozumieniu art. 551 KC  niemniej jednak spełniający również warunki pozwalające za uznanie go za ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawców transakcja dotycząca ccc będzie wyłączona z zakresu zastosowania ustawy o VAT (na podstawie art. 6 pkt 1 tej ustawy).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy wyjaśnić, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Zainteresowanych w podatku od towarów i usług w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1. W zakresie pytania nr 2 dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z przepisu tego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 459 ze zm.).

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

  1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
  2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
  3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
  4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
  5. koncesje, licencje i zezwolenia;
  6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
  7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
  8. tajemnice przedsiębiorstwa;
  9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia.

Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa. Przy czym, zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika, jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć, jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania, jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą, zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany, jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich, jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

  1. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
  2. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
  3. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
  4. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Aby uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części należy przeanalizować okoliczności faktyczne danej sprawy. Z nich bowiem wynika, czy przenoszone składniki materialne i niematerialne są na tyle wystarczające, aby można było je uznać za zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Jak wynika z okoliczności niniejszej sprawy, xxx jest podmiotem prawa irlandzkiego, przedsiębiorstwem prowadzącym działalność o zasięgu globalnym w zakresie ochrony zdrowia.

Działalność handlowa grupy kapitałowej xxx jest prowadzona na terenie Polski za pośrednictwem xxx  podmiotem działającym jako dystrybutor. Zbywca PL jest czynnym podatnikiem VAT. xx oraz zzz (reprezentowana odpowiednio przez Zbywcę i Nabywcę) zawarły umowę przeniesienia prowadzonej działalności w zakresie opieki nad pacjentami z zakrzepicą żył głębokich oraz niedoborami odżywiania („działalność ccc”) pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład xxx i zzz. Ccc prowadzona była (i wciąż jest) w wielu krajach, w tym na terenie Polski („ccc) oraz stanowiła część prowadzonej działalności gospodarczej związanej z sektorem medycznym xxx obejmując zdobywanie, rozwijanie, kreowanie, testowanie, wytwarzanie, produkowanie, metkowanie, pakowanie, promowanie, komercjalizowanie, dystrybuowanie, wycenianie, importowanie, eksportowanie oraz sprzedawanie kilkudziesięciu typów produktów na licznych rynkach, włączając w to liczne wiodące na rynku marki. Z uwagi na globalny zasięg oraz charakter prowadzonej ccc, w celu przeprowadzenia transakcji zawarto oddzielne krajowe porozumienia. Z tego względu Zbywca PL i Nabywca PL zawarli umowę nabycia oraz sprzedaż składników majątku „umowa APSA”, która swym zakresem objęła część ccc prowadzonej w Polsce, tj. ccc.

Zgodnie z umową APSA, przedmiotem transakcji dotyczącym cccc („Przedmiot transakcji PL”), były w szczególności:

  • umowy z klientami zawarte w związku z prowadzeniem ccc (inne niż umowy wynikające z procedur przetargowych, które zgodnie z odrębnymi aktami prawnymi, na przykład Ustawa „Prawo zamówień publicznych”, nie mogą być przeniesione na inny podmiot);
  • umowa leasingu samochodów (Zbywca PL dysponował dwoma umowami leasingowymi dotyczącymi ccc, jednak w związku z uszkodzeniem samochodu objętego jedną z tych umów, umowa ta została rozwiązana i nie była przedmiotem transakcji PL. Nabywca PL zawrze nową umowę leasingu po transakcji. Natomiast umowa dotycząca nieuszkodzonego pojazdu była przedmiotem transakcji PL);
  • wartości niematerialne;
  • prawo zwrotu rezerw związanych ze zmianą wartości wynikających z zawartych w związku z ccc umów.

Wnioskodawca wskazał, że w przyszłości nie można wykluczyć, że Nabywca lub Nabywca PL nie dokonają pewnej reorganizacji lub częściowej likwidacji prowadzonej działalności wynikającej ze zmian biznesowych, modelu zarządzania lub innych wynikających zewnętrznych lub wewnętrznych czynników. Wnioskodawca (Zbywca PL) nie zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej w jej zakresie nie pozostanie jednak cccc.

Z dokonanego przez Wnioskodawcę opisu nie wynika by przekazana masa była wystarczająca, aby posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. To, że zespół elementów jest niewystarczający dla zachowania przymiotu przedsiębiorstwa wynika z faktu, że jak wskazał sam Wnioskodawca po transakcji, Nabywca aby mógł kontynuować ccc musiał zawrzeć umowy z dotychczasowymi pracownikami Wnioskodawcy, czasowo korzystać z jego wsparcia, czy też wskazać nowy rachunek bankowy dla rozliczeń. W okresie przejściowym została zawarta umowa UAA (umowa agencyjna) na okres 12 miesięcy, której celem było „umożliwienie nieprzerwanej i operacyjnej kontynuacji zadań Wnioskodawcy dotyczącej ccc. Bez zawarcia Umowy UAA na czas okołotransakcyjny, Nabywca nie miałby możliwości kontynuowania ccc bez jakichkolwiek przeszkód (...)”. Jak wskazał Wnioskodawca umowa stanowiła „czasowe zobowiązanie Wnioskodawcy do wspierania Nabywcy w zakresie rachunkowości, fakturowania, procesów operacyjnych”.

Jak wynika z powyższego wspomniane elementy w niniejszej sprawie są na tyle istotne, że ich brak uniemożliwia funkcjonowanie ccc co pozbawia ją przymiotu przedsiębiorstwa. Wyłączenie opisanych składników było na tyle szerokie, że bez umowy agencyjnej kontynuacja działalności przez Nabywcę nie była możliwa.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą natomiast składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy, których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym ich zespołem, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

ccc, zdaniem Wnioskodawcy, była przed transakcją integralną częścią działalności nie wydzieloną funkcjonalnie w strukturze firmy Wnioskodawcy. Z treści wniosku wynika, że, zasadniczo samodzielnie i bez dodatkowych istotnych nakładów lub zasobów ccc była w stanie realizować określone zadania gospodarcze. Z użytego przez Wnioskodawcę sformułowania „zasadniczo”, wynika, że stanowi ono wyłącznie niepotwierdzone żadnymi konstruktywnymi argumentami przypuszczenie Wnioskodawcy, który zaznaczył również, że intencją Nabywcy była kontynuacja działalności w związku z tym elementy które nie zostały przyjęte wprost w momencie transakcji na podstawie zawieranej umowy zostały przez Nabywcę niezwłocznie uzupełnione.

ccc nie została również wyodrębniona organizacyjnie w strukturze Wnioskodawcy. Jak sam wskazał jedynie „możliwe było” wyodrębnienie kluczowych składników majątkowych i niemajątkowych. Wyodrębnienie to nie miało jednak charakteru sformalizowanego.

Zdaniem Organu ccc nie była w stanie samodzielnie funkcjonować za pomocą wyłącznie tych składników materialnych i niematerialnych, które zostały nabyte od Wnioskodawcy. Za takim stanowiskiem przemawia fakt, iż Strony nieprzejęte wprost w momencie transakcji elementy niezwłocznie uzupełniły. Przykładem takiego elementu są pracownicy. Z treści wniosku wynika, że pracownicy dotąd realizujący sprzedaż dla ccc, ale też pozostałej działalności Zbywcy PL nie zostali bezpośrednio przeniesieni pomiędzy pracodawcami, lecz zakończyli stosunek pracy ze Zbywcą PL i zostali ponownie zatrudnieni przez Nabywcę PL w oparciu o nową umowę. Nabywca tym samym stał się właścicielem składników majątkowych i niemajątkowych pozbawionych nie tylko pracowników, ale również możliwości faktycznego funkcjonowania jako przedsiębiorstwo, czy zorganizowana część przedsiębiorstwa. W oparciu o same składniki nie ma możliwości samodzielnego wykonywania zadań gospodarczych. Wobec tego, pomiędzy Zbywcą, a Nabywcą została zawarta umowa agencyjna UAA na mocy której pracownicy Wnioskodawcy mają wspierać Nabywcę w realizowanych zadaniach dotyczących ccc. Cel zawarcia umowy został jasno sprecyzowany, działanie takie miało umożliwić nieprzerwaną, operacyjną kontynuację zadań Wnioskodawcy dotyczącą ccc. Zatem w tym przypadku nie można uznać, że składniki majątkowe materialne i niematerialne zbyte przez Wnioskodawcę umożliwiały Nabywcy prowadzenie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Jak Wnioskodawca sam wskazał, bez zawarcia Umowy UAA na czas okołotransakcyjny, Nabywca nie miałby możliwości kontynuowania ccc bez jakichkolwiek przeszkód na analogicznych zasadach, jak to miało miejsce przed transakcją.

Nie można również zgodzić ze stanowiskiem Wnioskodawcy, który twierdzi, że nie jest on w posiadaniu zasobów, które przydatne będą tylko do prowadzenia ccc, gdyż zasadniczo wszystkie konieczne do tego kluczowe zasoby zostały przeniesione na Nabywcę. Nabywca jak wskazano powyżej nie objął bowiem wszystkich niezbędnych dla kontynuacji działalności składników materialnych i niematerialnych. Zatem ccc nie stanowi gotowej struktury umożliwiającej podjęcie działalności gospodarczej. Zdaniem Organu nie można stwierdzić, że ccc była w momencie zbycia wyodrębniona funkcjonalnie. Zatem brak jest odrębności funkcjonalnej, której spełnienie jest warunkiem do uznania zespołu składników za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część.

Konkretny zespół składników materialnych i niematerialnych, aby mógł być uznany za przedsiębiorstwo lub za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinien odznaczać się gospodarczą samodzielnością już w momencie jego zbycia. Jak wynika z treści wniosku, zespół składników majątkowych i niemajątkowych, o których mowa powyżej nie został wyodrębniony w strukturze Wnioskodawcy. ccc nie była wydzielona w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy jako dział, oddział. Zdaniem Wnioskodawcy możliwe było wyodrębnienie kluczowych dla ccc składników majątkowych i niemajątkowych. Z tak przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, że dokonanie wyodrębnienia organizacyjnego było pewne. Użycie przez Wnioskodawcę sformułowania „możliwe” wskazuje na wątpliwość i niepewność, co do możliwości dokonania takiego wyodrębnienia. Należy również podkreślić, że ewentualna możliwość dokonania wyodrębnienia dotyczy wyłącznie „kluczowych”, czyli podstawowych składników majątkowych i niemajątkowych. Nie można więc w tym zakresie uznać, że możliwe jest dokonanie wyodrębnienia wszystkich składników ccc w momencie sprzedaży. Na brak wyodrębnienia organizacyjnego wskazuje również status pracowników. W momencie zbycia ccc pracownicy odpowiadający za sprzedaż produktów z zakresu ccc realizowali również sprzedaż pozostałych produktów xxx. Ponadto w momencie zbycia nie doszło do przeniesienia pracowników. A zatem nie można stwierdzić, że byli oni bezpośrednio i wyłącznie związani ze zbytymi składnikami majątkowymi i niemajątkowymi, a tym samym nie byli organizacyjnie związani z ccc. Wobec powyższego nie można uznać, że zbyty zespół składników materialnych i niematerialnych był organizacyjnie wyodrębniony w strukturze Wnioskodawcy. Ponadto dla tej Działalności nie dokonano wyodrębnienia rachunku bankowego.

Odrębność finansową, należy rozpatrywać w kontekście co najmniej takiego prowadzenia ksiąg rachunkowych, który pozwalałby na rozdzielenie przychodów i działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa od przychodów i kosztów całego przedsiębiorstwa. W rozważanym stanie faktycznym nie można w ocenie Organu wykazać odrębności finansowej ccc Z treści wniosku wynika, że nie funkcjonowało wyodrębnienie finansowe przedmiotu transakcji rozumiane jako stan, w którym Wnioskodawca prowadziłby dla przedmiotu transakcji osobną rachunkowość lub sprawozdawczość finansową. Wnioskodawca sam wskazał, że w przedsiębiorstwie nie funkcjonowało wyodrębnienie przedmiotu transakcji, a przyjęty przez Wnioskodawcę sposób prowadzenia rachunkowości w zasadzie „możliwie mógłby” doprowadzić do przyporządkowania kosztów, pasywów i zobowiązań. Wnioskodawca nie dokonał jednakże takiego podziału kosztów. Rozwiązanie polegające na tworzeniu odrębnych ewidencji rachunkowych dla cc oraz pozostałej działalności nie zostało wdrożone. Również w tym przypadku możliwość dokonania takiego wyodrębnienie jest tylko teoretyczna. Wnioskodawca nie wskazał w jaki sposób oraz za pomocą jakich dokumentów mógłby tego dokonać. Ponadto ccc nie posiadała własnego rachunku bankowego. Powyższe zatem prowadzi do stwierdzenia, że księgi rachunkowe Wnioskodawcy nie wyodrębniały przychodów będącej przedmiotem zbycia ccc.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że przedmiot planowanej transakcji sprzedaży nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 551 Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu nie towarzyszył transfer kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedającego.

Planowana transakcja sprzedaży nie będzie również stanowić zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedającego, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Z treści wniosku wynika, że przedmiot transakcji nie stanowi bowiem masy majątkowej wydzielonej finansowo, organizacyjnie i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako oddzielne przedsiębiorstwo, bowiem Nabywca dopiero po zawarciu umów z pracownikami, uzyskaniu wsparcia Wnioskodawcy na mocy umowy agencyjnej, wskazaniu klientom nowego rachunku bankowego oraz podjęciu innych czynności jest wstanie kontynuować cccc.

Nie dojdzie więc do zastosowania wyłączenia spod przedmiotowego zakresu opodatkowania VAT przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy.

Podsumowując, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że zbycie ccc i nie będzie stanowiło sprzedaży przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w konsekwencji nie będzie podlegać wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekle prowadzone postępowanie jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.