ILPB3/423-538/11-3/MM | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu,
Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów funkcjonowania zarządu w przypadku braku ich wyodrębnienia z poszczególnych źródeł przychodów oraz ustalenia kosztów funkcjonowania zarządu w sytuacji nie osiągania przychodów z działalności strefowej.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z datą wpływu 16 listopada 2011 r. (brak daty wypełnienia wniosku) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

  • ustalenia kosztów funkcjonowania zarządu w przypadku braku ich wyodrębnienia z poszczególnych źródeł przychodów – jest nieprawidłowe,
  • ustalenia kosztów funkcjonowania zarządu w sytuacji nie osiągania przychodów z działalności strefowej – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 listopada 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

  • odliczenia strat na działalności zwolnionej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej,
  • ustalenia podstawy opodatkowania na działalności strefowej oraz wysokości pomocy publicznej,
  • ustalenia kosztów funkcjonowania zarządu w przypadku braku ich wyodrębnienia z poszczególnych źródeł przychodów,
  • ustalenia kosztów funkcjonowania zarządu w sytuacji nie osiągania przychodów z działalności strefowej.
W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca realizuje inwestycję na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: SSE) na podstawie uzyskanego zezwolenia strefowego z 22 września 2010 r. Przez wzgląd na fakt, iż na dzień złożenia niniejszego wniosku inwestycja Wnioskodawcy znajduje się na etapie niepozwalającym na rozpoczęcie produkcji towarów, które mają być wytwarzane na terenie SSE przez Wnioskodawcę, możliwe jest, że Wnioskodawca nie będzie w stanie rozpocząć ich sprzedaży przed końcem 2011 r. Tym samym, możliwe jest, że Wnioskodawca do końca 2011 r. nie osiągnie przychodów z działalności na terenie SSE, w związku z czym przewiduje wystąpienie w tym roku podatkowym straty na działalności strefowej. Dodatkowo Wnioskodawca wyjaśnia, iż jest spółką celową, której podstawowym zadaniem jest realizacja inwestycji na terenie SSE, a następnie uzyskiwanie przychodów z tego tytułu. Zasadniczo Wnioskodawca nie planuje w przyszłości osiągać żadnych innych znaczących przychodów z innych tytułów (poza przychodami niewielkiej wartości, takimi jak odsetki od lokat bankowych oraz przychody z tytułu dzierżawy gruntu na terenie SSE). W roku podatkowym, kończącym się 31.12.2011 r. Wnioskodawca uzyskuje właśnie tego rodzaju przychody - odsetki od lokat bankowych oraz przychody z tytułu dzierżawy.

W roku 2012 Wnioskodawca planuje rozpoczęcie produkcji i przewiduje uzyskiwanie dochodów z przedmiotowej działalności. Wnioskodawca nie wyklucza jednak możliwości zaistnienia strat na działalności strefowej w przyszłych okresach rozliczeniowych.

Wnioskodawca obecnie prowadzi prace przygotowawcze do podjęcia działalności produkcyjnej na terenie SSE na podstawie uzyskanego zezwolenia. Ponadto Wnioskodawca uzyskuje niewielkie dochody z odsetek z lokat bankowych oraz z tytułu dzierżawy nieruchomości, niestanowiące przychodów z działalności strefowej. Siedziba Wnioskodawcy, w której znajdują się biura Jego zarządu, położona jest poza terenem SSE. Czynności zarządu Wnioskodawcy związane są w przeważającej mierze z działalnością strefową (tj. z uruchomieniem zakładu produkcyjnego) oraz w pewnym stopniu z dodatkowo uzyskiwanymi przychodami. Równocześnie Wnioskodawca nie planuje w przyszłości rozszerzyć profilu swej działalności na pozostałą działalność, nieobjętą uzyskanym zezwoleniem. Stąd w przyszłości zarząd będzie zaangażowany w przeważającej mierze w działalność strefową, a przychody jakie Wnioskodawca będzie w przyszłych okresach rozliczeniowych osiągał z działalności nieobjętej zwolnieniem, będą miały jedynie charakter okazjonalny (w rodzaju przychodów z lokat bankowych) i nie będą wynikiem działalności pozastrefowej, która w jakikolwiek sposób byłaby wyodrębniona od działalności prowadzonej na terenie Strefy i stanowiła samodzielną pozastrefową działalność.

Wydatki, które Wnioskodawca ponosił oraz będzie ponosił w związku z funkcjonowaniem zarządu obejmują zasadniczo koszty siedziby zarządu oraz wynagrodzenia członków zarządu. Wnioskodawca nie jest w stanie oszacować jaka część prac zarządu związana jest przygotowaniem do prowadzenia działalności strefowej, a jaka z uzyskiwaniem dodatkowych przychodów - ze względu na początkowy okres działalności w chwili obecnej Wnioskodawca nie prowadzi żadnego rodzaju ewidencji czasu pracy ani innego systemu, pozwalającego określić na jakie konkretnie zadania ile czasu zostało poświęcone przez zarząd.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.
  1. Czy dla celów prawidłowego obliczenia podstawy opodatkowania z tytułu działalności strefowej oraz pomniejszenia kwoty pomocy publicznej w 2012 r. oraz w kolejnych okresach rozliczeniowych Wnioskodawca uprawniony będzie do uwzględnienia strat podatkowych, poniesionych na działalności strefowej w latach poprzednich...
  2. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1, Wnioskodawca zwraca się z zapytaniem, czy prawidłowe będzie ustalanie przez Niego podstawy opodatkowania na działalności strefowej bez uwzględnienia strat podatkowych na tej działalności, ale z uwzględnieniem wszelkich innych regulacji, dotyczących obliczania dochodu, zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych oraz brak zapłaty podatku od tak obliczonego dochodu i jednoczesne pomniejszenie przysługującej Wnioskodawcy puli pomocy publicznej z tytułu działalności na terenie SSE (o której mowa w § 4 Rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej), o kwotę niezapłaconego podatku... A zatem, czy obliczenie pomocy publicznej, z jakiej korzystać będzie Wnioskodawca powinno przebiegać według następującego algorytmu:
    Wnioskodawca obliczy dochód za dany rok podatkowy z pominięciem kwoty straty z 2011 r. oraz ewentualnych strat innych okresów rozliczeniowych, ale z zachowaniem wszystkich innych reguł, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (takich jak np. wyłączenie określonych kategorii kosztów z kosztów uzyskania przychodu, zasad dotyczących rozpoznawania kosztów i przychodów w czasie, zasad podatkowego rozpoznawania przychodów itd.). Następnie od tak obliczonego dochodu Wnioskodawca skalkuluje podatek do zapłaty, po czym pomniejszy przysługującą mu ogólną kwotę pomocy publicznej - tj. zwolnienia podatkowego, a jednocześnie nie zapłaci podatku dochodowego (oczywiście o ile kwota przysługującej ogółem Wnioskodawcy pomocy publicznej będzie wyższa, niż kwota podatku). Fakt zaistnienia strat na działalności strefowej w poprzednich okresach oraz wysokość tych strat pozostaną neutralne dla celów obliczenia dochodów Wnioskodawcy oraz wysokości pomocy publicznej, z której korzystać będzie Wnioskodawca w efekcie zaistnienia dochodów z działalności strefowej w 2012 r. oraz w latach następnych.
  3. Czy przyszłe koszty funkcjonowania zarządu Wnioskodawcy, którego siedziba mieści się poza strefą stanowić będą koszty uzyskania przychodów uzyskiwanych z działalności Wnioskodawcy na terenie SSE, proporcjonalnie do dochodów Wnioskodawcy uzyskiwanych z działalności na terenie SSE na podstawie otrzymanego zezwolenia do ogółu dochodów Wnioskodawcy...
  4. Czy w okresie przed rozpoczęciem uzyskiwania przychodów z działalności strefowej (tzn. w roku podatkowym kończącym się 31.12.2011 r.) Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów nieobjętych zwolnieniem z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (tzn. przychodów z tytułu odsetek od lokat bankowych oraz dzierżawy) wydatki związane z funkcjonowaniem zarządu oraz inne koszty ogólne - zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 2 oraz 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych...

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź w zakresie pytania nr 3 i nr 4. Wniosek Spółki w zakresie pozostałych pytań został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną wydaną w dniu 16 lutego 2012 r. nr ILPB3/423-538/11-2/MM.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, przyszłe koszty funkcjonowania zarządu, którego siedziba mieści się poza strefą stanowią koszy uzyskania przychodów uzyskiwanych z działalności prowadzonej na terenie SSE, proporcjonalnie do udziału dochodów z tej działalności w całkowitej kwocie dochodów Wnioskodawcy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

  • Przyporządkowanie wydatków do działalności strefowej.

Jak wspomniano wyżej, aby obliczyć dochód, który następnie zwolniony jest z opodatkowania z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy (zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) należy porównać koszty tej działalności z przychodami, wynikającymi z tej działalności. Wynika to z faktu, że art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych posługuje się pojęciem „dochodu”, którym jest zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe przepisy wskazują iż koszty poniesione w celu osiągnięcia lub zachowania przychodów uzyskiwanych z działalności strefowej należy alokować do przedmiotowych przychodów, czyli sklasyfikować jako koszty działalności strefowej. Jakkolwiek w świetle art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwolnieniem objęty jest dochód osiągany z działalności prowadzonej na terenie strefy, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera szczególnych regulacji uzależniających możliwość zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów z działalności strefowej od miejsca ich ponoszenia, w szczególności od ponoszenia ich na terenie strefy. W takiej sytuacji należy, zdaniem Wnioskodawcy, posłużyć się kryterium celowości, uznając za koszty uzyskania przychodów z działalności prowadzonej przez Niego na terenie SSE wszystkie wydatki służące ich osiągnięciu lub zachowaniu albo zabezpieczeniu, bez względu na geograficzne miejsce poniesienia tego rodzaju wydatków. Tym samym, o klasyfikacji określonych wydatków jako kosztów działalności strefowej decyduje ich związek celowościowy i funkcjonalny z przedmiotową działalnością, a nie fizyczne miejsce ich poniesienia.

Należy zaznaczyć, że gdyby regulacje podatkowe wprowadzały wymóg, aby do uznania, że dane koszty stanowią koszty związane z działalnością strefową konieczne było, by były ponoszone na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oznaczałoby to w praktyce sparaliżowanie działalności firm, aktywnych w SSE. W wielu wypadkach trudno byłoby przede wszystkim ustalić, gdzie poniesiono dany koszt (czy tam, gdzie zlokalizowany jest zbywca towaru / usługi, czy tam, gdzie zlokalizowany jest bank nabywcy, czy może tam gdzie zlokalizowana jest siedziba podmiotu, aktywnego na terenie SSE). Taka regulacja uniemożliwiałaby też uznanie za koszty uzyskania przychodów szeregu kosztów, które bez wątpienia związane są z działalnością strefową - np. usługi transportowe, usługi doradcze, usługi reklamowe itp. - ale wykonanie tych czynności odbywa się poza terenem strefy. Z tego względu ustawodawca nie wprowadził kryterium terytorialności, jeśli chodzi o przypisywanie kosztów do działalności strefowej, lecz zastosował kryterium funkcjonalne - co oznacza, że aby dany koszt uznać za koszt inny, niż koszt działalności strefowej, dany wydatek powinien być związany z innego rodzaju działalnością niż działalność strefowa. A zatem przede wszystkim konieczne jest, by dany podmiot prowadził w ogóle odrębną od strefowej działalność gospodarczą.

W przypadku osiągania przez przedsiębiorcę zarówno przychodów z działalności strefowej, jak również przychodów z innych źródeł (tzn. ze źródeł, z których dochody nie są objęte zwolnieniem na podstawie zezwolenia strefowego) przedsiębiorca przyporządkowuje ponoszone koszty do powyższych źródeł na podstawie ich związku funkcjonalnego z przedmiotowymi przychodami. Wydatki poniesione w celu uzyskania, zabezpieczenia oraz zachowania przychodów z działalności strefowej mogą zostać uwzględnione w opisanej w powyższych akapitach kalkulacji dochodów zwolnionych, o ile nie stanowią żadnego z wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Koszty o charakterze ogólnym, związane zarówno z działalnością strefową, jak również z innymi źródłami przychodów podatnika, podlegają przyporządkowaniu do poszczególnych źródeł przychodu na podstawie zasady określonej w art. 15 ust. 2 w związku z ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tzn. na podstawie proporcji dochodów z powyższych źródeł w ogólnej kwocie dochodów podatnika. W tym kontekście należy mieć na uwadze, iż koszty funkcjonowania zarządu Wnioskodawcy stanowią wydatki związane w przeważającej mierze z działalnością strefową Wnioskodawcy oraz w minimalnym stopniu z Jego pozostałymi przychodami (tzn. przychodami z dzierżawy nieruchomości oraz odsetkami z lokat bankowych). Przez wzgląd na brak innych możliwości przyporządkowania przedmiotowych wydatków do powyższych źródeł, ich podatkowe rozliczenie powinno odbywać się w oparciu o proporcje dochodów z powyższych źródeł w ogólnej kwocie dochodów Wnioskodawcy.

  • Działalność prowadzona na terenie oraz poza terenem strefy.

    Zgodnie z § 5 ust. 3 Rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej, zwolnienie od podatku przysługuje wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy. Tym samym, w świetle powyższych przepisów, zwolnienie dotyczy jedynie działalności wykonywanej na terenie specjalnych stref ekonomicznych, a jeżeli podmiot prowadzi działalność inną niż strefowa, to działalność na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a dla określenia wielkości zwolnienia bierze się pod uwagę jedynie dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność na terenie strefy.

    W celu zdefiniowania pojęcia działalności gospodarczej odwołać się należy do art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 2 tej ustawy, działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Przez prowadzenie działalności strefowej należy zatem rozumieć faktyczne wykonywanie czynności składających się na działalność gospodarczą podmiotu na terenie strefy przy użyciu składników majątkowych oraz personelu zlokalizowanych na tym terenie. Szczegółowo przedmiot działalności określać będzie w tym zakresie wydane dla konkretnego przedsiębiorcy zezwolenie. W przypadku Wnioskodawcy działalnością tą będzie działalność produkcyjna.

    Działania zarządu Wnioskodawcy wiążą się ze strategiczną oraz administracyjną stroną funkcjonowania przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Zarząd wprawdzie samodzielnie nie świadczy żadnych usług na rzecz podmiotów zewnętrznych ani nie wykonuje (samodzielnie) działalności produkcyjnej (co będzie przedmiotem działalności Wnioskodawcy na terenie SSE) - a zatem nie generuje jakiegokolwiek odrębnego strumienia przychodów - niemniej jego czynności mają głównie charakter przygotowania przedsiębiorstwa Wnioskodawcy do prowadzenia działalności na terenie SSE, a następnie administrowania działalnością jaką prowadzić będzie Wnioskodawca na terenie SSE. A zatem działalność zarządu w sposób nierozerwalny wiąże się w przeważającej mierze z działalnością Wnioskodawcy prowadzoną na terenie SSE. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, nie może być mowy o tym, że miejsce gdzie obecnie znajduje się biuro zarządu (zlokalizowane poza terenem SSE) powinno być uważane za osobne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (odrębnej od działalności strefowej), ani za przeniesienie działalności gospodarczej Wnioskodawcy poza teren SSE.

    Uzyskiwanie przez Wnioskodawcę przychodów z działalności nieobjętej zezwoleniem strefowym, tzn. z dzierżawy nieruchomości oraz odsetek z lokat bankowych, również nie pozwala na twierdzenie, iż funkcjonowanie zarządu stanowi odrębną formę działalności Wnioskodawcy, tzn. działalności odrębnej od działalności strefowej. Działalność zarządu związana jest bowiem nierozerwalnie z działalnością Wnioskodawcy na terenie SSE (bez względu na lokalizację siedziby zarządu) natomiast osiąganie przez Wnioskodawcę przychodów z dodatkowych źródeł skutkuje jedynie koniecznością proporcjonalnej alokacji wydatków z tego tytułu do obu kategorii dochodów.

  • Wnioski.

    Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, iż:

      • czynności zarządu Wnioskodawcy z siedzibą poza terenem SSE nie stanowią samodzielnej działalności gospodarczej, odrębnej od działalności Wnioskodawcy określonej w zezwoleniu,
      • o przyporządkowaniu kosztów do dochodów Wnioskodawcy z działalności strefowej oraz pozostałych dochodów decyduje funkcjonalny związek między kosztami i przedmiotowymi dochodami,
      • w przypadku kosztów o charakterze ogólnym, takich jak koszty funkcjonowania zarządu, pozostających w związku z obiema kategoriami dochodów, koszty podlegają proporcjonalnemu przyporządkowaniu do tych kategorii dochodów,
      • brak w jakichkolwiek regulacjach wymogu, aby do uznania, że dany koszt dotyczy działalności „strefowej” potrzebne było to, by poniesienie kosztu nastąpiło na terenie strefy,
      • koszty związane z funkcjonowaniem zarządu Wnioskodawcy są związane z Jego działalnością strefową oraz z dodatkowymi źródłami przychodów, pomimo umiejscowienia siedziby rejestrowej Wnioskodawcy (a wraz z tym - biura zarządu) poza terenem SSE. Zatem przedmiotowe koszty powinny zostać uwzględnione w kalkulacji dochodu zwolnionego z tytułu prowadzenia działalności na terenie SSE oraz w kalkulacji dochodów z działalności pozastrefowej w oparciu o proporcję obu wielkości dochodów.

    Należy dodać, że stanowisko Wnioskodawcy podzielane jest m.in. przez organy podatkowe np. w stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 6 lipca 2009 r. sygn. IBPBI/2/423-371/09/MS oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 5 marca 2010 r. sygn. ITPB3/423-800c/09/AM.

    Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4.

    Zdaniem Wnioskodawcy, również w pierwszym okresie działalności Wnioskodawcy (tzn. w roku podatkowym kończącym się 31.12.2011 r.) wydatki związane z funkcjonowaniem zarządu oraz inne koszty ogólne Wnioskodawcy stanowią koszt uzyskania przychodów, który powinien zostać alokowany do poszczególnych źródeł przychodów, zgodnie z regułami określonymi w art. 15 ust. 2 oraz ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy czym zasady te znajdą zastosowanie nawet wówczas, gdyby w 2011 r. uzyskano wyłącznie przychody ze źródeł innych, niż działalność strefowa (w tym ostatnim przypadku całość kosztów związanych z działalnością funkcjonowania zarządu, poniesionych w roku podatkowym, kończącym się 31.12.2011 r. powinna zostać przyporządkowana do przychodów opodatkowanych).

    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

    Koszty ponoszone przez Wnioskodawcę, związane z utrzymaniem zarządu, stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Koszty te wiążą się zarówno z organizacją działalności strefowej Wnioskodawcy, z której uzyskiwane dochody podlegać będą w przyszłości zwolnieniu, jak również z obecnie uzyskiwanymi przychodami z tytułu odsetek od lokat bankowych oraz dzierżawy, z których to źródeł dochody są opodatkowane. W praktyce nie jest jednakże możliwe wskazanie jaka część pracy zarządu związana jest z działalnością strefową podlegającą zwolnieniu, a jaka z działalnością opodatkowaną. W szczególności, w przedsiębiorstwie nie funkcjonuje ewidencja czasu pracy, która pozwalałaby na określenie czasowej proporcji nakładów pracy na poszczególne rodzaje działalności ani jakikolwiek inny system, pozwalający określić proporcję nakładów pracy zarządu przypadających na przychody związane z działalnością zwolnioną z opodatkowania i na te opodatkowane.

    W świetle powyższego, zwrócić należy uwagę, iż jak wskazano wyżej, koszty ogólne prowadzenia działalności podlegają przyporządkowaniu do poszczególnych źródeł przychodu na podstawie zasady określonej w art. 15 ust. 2 oraz ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tzn. na podstawie proporcji przychodów z powyższych źródeł w ogólnej kwocie przychodów podatnika. Rzecz jasna reguła ta ma zastosowanie jedynie wówczas, jeżeli nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, lecz taka właśnie sytuacja ma miejsce w przypadku Wnioskodawcy.

    Zdaniem Wnioskodawcy, zasada ta (tj. podział kosztów w oparciu o proporcję przychodów) powinna mieć zastosowanie również w początkowym okresie działalności Wnioskodawcy, tj. w roku podatkowym, kończącym się 31.12.2011 r. Nie ulega bowiem wątpliwości, że koszty, jakie Wnioskodawca ponosi w tym okresie, są związane zarówno z działalnością zwolnioną, jak i z działalnością opodatkowaną - są to bowiem koszty aktywności zarządu zmierzającej zarówno do uruchomienia zakładu produkcyjnego na terenie strefy, jak również koszty aktywności związanej z pozyskaniem przychodów z dzierżawy czy przychodów z odsetek.

    W ocenie Wnioskodawcy, zasady przedstawione w art. 15 ust. 2 oraz ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy stosować również w przypadku, gdyby Wnioskodawca nie uzyskał w roku podatkowym kończącym się w dniu 31.12.2011 r. jakichkolwiek przychodów zwolnionych. Fakt braku przychodów zwolnionych nie zmienia bowiem tego, że koszty działania zarządu dotyczą zarówno przychodów zwolnionych (jakie Wnioskodawca uzyska w przyszłości) jak i przychodów opodatkowanych (jakie uzyskuje już w obecnym okresie rozliczeniowym) - co odpowiada dyspozycji art. 15 ust. 2 oraz ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tym ostatnim przypadku (tj. wtedy, gdyby podatnik uzyskiwał jedynie przychody opodatkowane), całość kosztów zarządu należałoby zatem przypisać - zgodnie z powołanymi wyżej regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - przychodom opodatkowanym, bowiem proporcja przychodów opodatkowanych do przychodów zwolnionych kształtowałaby się następująco: 100% (przychody opodatkowane) - 0% (przychody zwolnione).

    Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż proporcja, o której mowa w art. 15 ust. 2 oraz ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinna być określana w odniesieniu do każdego okresu rozliczeniowego (tj. roku podatkowego) odrębnie, tzn. przychodami i kosztami służącymi do wyliczenia tej proporcji powinny być przychody i koszty uzyskiwane i ponoszone w jednym roku podatkowym. Wynika to z faktu, że podatek dochodowy od osób prawnych jest rozliczany w okresach rocznych. Nie jest możliwe branie pod uwagę przyszłych przychodów i kosztów, które zmieniałyby proporcję - żaden przepis nie stanowi bowiem, że przychody i koszty (a zatem i proporcję) wylicza się narastająco w całym okresie uzyskiwania przychodów zwolnionych. Ponadto takie podejście - tj. uwzględnianie w wyliczeniu proporcji również przyszłych przychodów i kosztów - oznaczałoby, że de facto nie jest możliwe ostateczne określenie ostatecznej wysokości zobowiązania podatkowego za dany rok. Wysokość ta zależałaby bowiem od proporcji, która wciąż mogłaby ulegać zmianie (co pociągałoby za sobą konieczność ciągłych korekt zeznań rocznych już złożonych w przeszłości). Z tego względu, zdaniem Wnioskodawcy, takie podejście należy odrzucić, a jedynym możliwym do zastosowania, jest obliczanie proporcji w ujęciu rocznym, w oparciu o uzyskane w danym roku przychody opodatkowane i zwolnione.

    Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, również w roku podatkowym kończącym się w dniu 31.12.2011 r. do podziału kosztów zarządu Wnioskodawcy (a także innych kosztów ogólnych) zastosowanie powinny znaleźć reguły wynikające z art. 15 ust. 2 oraz ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nawet wówczas, gdy Wnioskodawca osiągałby w tym roku podatkowym wyłącznie przychody opodatkowane. Oznaczałoby to, że w sytuacji braku przychodów zwolnionych w roku podatkowym kończącym się 31.12.2011 r. Wnioskodawca uprawniony byłby do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opodatkowanych całości wydatków związanych z funkcjonowaniem zarządu oraz pozostałych kosztów ogólnych.

    W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:
    • nieprawidłowe – w zakresie ustalenia kosztów funkcjonowania zarządu w przypadku braku ich wyodrębnienia z poszczególnych źródeł przychodów,
    • prawidłowe – w zakresie ustalenia kosztów funkcjonowania zarządu w sytuacji nie osiągania przychodów z działalności strefowej.

    Odpowiedź w zakresie pytania nr 3.

    Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wyraźnie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz. U. z 2007r. Nr 42, poz. 274 ze zm.). Podstawą do korzystania z pomocy publicznej (zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym) jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania z tej pomocy (art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych).

    Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

    Pomocą publiczną udzielaną przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy jest niezapłacony przez tego przedsiębiorcę podatek obliczony od dochodu osiąganego wyłącznie z działalności prowadzonej na terenie strefy na podstawie właściwego zezwolenia. Wielkość tego zwolnienia jest uzależniona od wysokości poniesionych przez przedsiębiorcę wydatków inwestycyjnych.

    Równocześnie art. 17 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowi, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej i wynikające stąd zwolnienie dochodów pochodzących z tej działalności jest pewnym wyjątkiem od zasady.

    Stosownie do przepisów art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Natomiast z przepisu art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 ww. ustawy wynika, iż przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku oraz kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2.

    Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a - 16m. Odrębnymi przepisami, do których odsyła przytoczony wyżej przepis art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.).

    Mając powyższe na uwadze konieczne jest prowadzenie ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością prowadzoną w strefie oraz działalnością prowadzoną poza terenem strefy. Wyjątkowo, gdy przyporządkowanie poniesionych kosztów do osiągniętych przychodów z poszczególnych źródeł nie jest możliwe, zastosowanie znajduje art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

    Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

    Stosownie do przepisów art. 15 ust. 2a ww. ustawy, zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

    Ustalenie kosztów uzyskania przychodów zgodnie z powołaną zasadą ma więc zastosowanie jedynie w sytuacjach wyjątkowych w odniesieniu do określonych kosztów wspólnych dla obu źródeł, których nie można jednoznacznie przypisać do jednej z kategorii przychodów.

    Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca realizuje inwestycję na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie uzyskanego zezwolenia strefowego z 22 września 2010 r.

    Wnioskodawca wyjaśnił, iż Jego podstawowym zadaniem jest realizacja inwestycji na terenie strefy, a następnie uzyskiwanie przychodów z tego tytułu i nie planuje On w przyszłości osiągać żadnych innych znaczących przychodów z innych tytułów (poza przychodami niewielkiej wartości, takimi jak odsetki od lokat bankowych oraz przychody z tytułu dzierżawy gruntu na terenie strefy). W roku podatkowym, kończącym się 31.12.2011 r. Wnioskodawca uzyskuje przychody niestanowiące przychodów z działalności strefowej takie, jak odsetki od lokat bankowych oraz z tytułu dzierżawy. W roku 2012 Wnioskodawca planuje rozpoczęcie produkcji i przewiduje uzyskiwanie dochodów z przedmiotowej działalności.

    Siedziba Wnioskodawcy, w której znajdują się biura jego zarządu, położona jest poza terenem strefy. Czynności zarządu Wnioskodawcy związane są w przeważającej mierze z działalnością strefową (tj. z uruchomieniem zakładu produkcyjnego) oraz w pewnym stopniu z dodatkowo uzyskiwanymi przychodami. W przyszłości zarząd będzie zaangażowany w przeważającej mierze w działalność strefową a przychody, jakie Wnioskodawca będzie w przyszłych okresach rozliczeniowych osiągał z działalności nie objętej zwolnieniem, będą miały jedynie charakter okazjonalny (w rodzaju przychodów z lokat bankowych) i nie będą wynikiem działalności pozastrefowej, która w jakikolwiek sposób byłaby wyodrębniona od działalności prowadzonej na terenie Strefy i stanowiła samodzielną pozastrefową działalność.

    Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż wydatki, które będzie ponosił w związku z funkcjonowaniem zarządu obejmują zasadniczo koszty siedziby zarządu oraz wynagrodzenia członków zarządu. Wnioskodawca nie jest w stanie oszacować jaka część prac zarządu związana jest z przygotowaniem do prowadzenia działalności strefowej, a jaka z uzyskiwaniem dodatkowych przychodów.

    Zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. Nr 232, poz. 1548), zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej. W myśl z § 5 ust. 3, zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu tworzenia nowych miejsc pracy przysługuje począwszy od miesiąca, w którym przedsiębiorca rozpoczął ponoszenie kosztów pracy, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej, przy spełnieniu warunków, o których mowa w § 3 ust. 6.

    § 5 ust. 1 stanowi natomiast, iż zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 3, przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy.

    W sytuacji zatem, gdy Wnioskodawca prowadzi jednocześnie działalność gospodarczą poza obszarem strefy oraz na terenie strefy w oparciu o wymagane zezwolenie, działalność prowadzona na terenie strefy winna być wydzielona organizacyjnie. Istnieje także konieczność odrębnego ujmowania w księgach przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej przez podatnika w strefie i poza nią. Zapisów w księgach należy dokonywać w sposób umożliwiający określenie dochodu zwolnionego od podatku dochodowego oraz podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

    Ustawodawca nie zdefiniował, o jak dalekie wyodrębnienie organizacyjne działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej chodzi. Organizacyjne wyodrębnienie z osoby prawnej - prowadzącej działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, jak i poza nią - jednostki, której wypracowany dochód korzysta ze zwolnienia podatkowego, służy przede wszystkim prawidłowemu ustaleniu dochodu podlegającego zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym oraz dochodu podlegającego opodatkowaniu. W związku z tym przedsiębiorca musi zapewnić, by na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych możliwe było ustalenie wysokości dochodu podlegającego zwolnieniu. Zatem, wyodrębnienie organizacyjne służące prawidłowemu ustaleniu dochodu podlegającego zwolnieniu polega na wyodrębnieniu rachunkowym (w tym majątkowym) oraz kadrowym.

    Jak wskazuje Wnioskodawca, koszty funkcjonowania zarządu stanowią wydatki związane w przeważającej mierze z działalnością strefową Wnioskodawcy oraz w minimalnym stopniu z jego pozostałymi przychodami (tzn. przychodami z dzierżawy nieruchomości oraz odsetkami z lokat bankowych). Nie ma on jednak możliwości precyzyjnego przypisania (przyporządkowania) tych kosztów do poszczególnych działalności, tj. do działalności generującej przychody ze źródła, z którego dochody podlegają zwolnieniu od podatku (działalności strefowej, prowadzonej na podstawie zezwolenia) i do działalności generującej przychody ze źródła, z którego dochody są przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych . Są to więc tzw. koszty wspólne, ponoszone w związku z ogółem osiąganych przychodów (z całokształtem działalności Spółki).

    Mając na uwadze wskazany charakter związku przedmiotowych kosztów uzyskania przychodów z osiąganymi przez Spółkę przychodami i związanego z tym braku możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodów przypadających na przychody tworzące dochód opodatkowany podatkiem dochodowym oraz przychody tworzące dochód wolny od podatku, Spółka powinna zastosować metodę podziału kosztów, o której mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. ustalić te koszty w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

    W tym miejscu podkreślić jednak należy, iż przy wskaźnikowym wyliczeniu kosztów należy brać pod uwagę przychody, a nie jak Wnioskodawca wskazuje dochody. Z tej to przyczyny, należało uznać stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

    Reasumując, „metoda” alokacji kosztów określona w ww. przepisie będzie miała zastosowanie do rozliczenia kosztów zarządu Wnioskodawcy.

    Jednocześnie tut. Organ dodaje, iż przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest kwestia dotycząca możliwości umiejscowienia siedziby Spółki prowadzącej działalność w specjalnej strefie ekonomicznej na podstawie udzielonego Jej zezwolenia poza terenem strefy. Tut. Organ nie jest bowiem właściwym do tego typu rozstrzygnięć. Zagadnienia tego nie regulują przepisy podatkowe.

    W odniesieniu do powołanych przez Spółkę pism stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

    Odpowiedź w zakresie pytania nr 4.

    Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

    Jednocześnie należy podkreślić, że przepisy art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mają charakter szczególny. Zakresem ich zastosowania objęte są wyłącznie przypadki, gdy przypisanie kosztów uzyskania przychodów do przychodów tworzących dochód opodatkowany i innych przychodów nie jest obiektywnie możliwe, a nie sytuacje, gdy takie wyodrębnienie kosztów było możliwe na podstawie posiadanych dokumentów, lecz podatnik zaniechał dokonania tej czynności.

    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

    Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.