ITPP1/4512-127/16/RH | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy,
Interpretacja przepisów prawa podatkowego dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie określenia sposobu ustalenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, obowiązującym od 1 stycznia 2016 r

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 17 lutego 2016 r. (data wpływu 23 lutego 2016 r.), uzupełnionym w dniu 19 kwietnia 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia sposobu ustalenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 lutego 2016 r. został złożony, uzupełniony w dniu 19 kwietnia 2016 r. ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia sposobu ustalenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Park Narodowy „........” (zwany w dalszej części wniosku Podatnikiem) jest państwową osobą prawną utworzoną i działającą na podstawie przepisów art. 6 ust.l ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody ( Dz. U. z 2015 r. poz.1651; uop ) oraz przepisów art. 9 pkt 14 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2013 r. poz. 885 z późn.zm.; ufpu ).

Działalność Podatnika w znacznej mierze obejmuje realizację zadań statutowych (ustawowych) w zakresie (por. art. 8b uop ):

  1. prowadzenia działań ochronnych w ekosystemach parku narodowego, zmierzających do realizacji celów: zachowania różnorodności biologicznej zasobów, tworów i składników przyrody nieożywionej i walorów krajobrazowych, przywrócenia właściwego stanu zasobów i składników przyrody oraz odtworzenia zniekształconych siedlisk przyrodniczych, siedlisk roślin, siedlisk zwierząt oraz siedlisk grzybów,
  2. udostępniania obszaru parku narodowego na zasadach określonych w planie ochrony, o którym mowa w art. 18 uop i w zarządzeniach dyrektora parku narodowego,
  3. prowadzenia działań związanych z edukacją przyrodniczą.

Na realizacją wszystkich zadań statutowych jednostka uzyskała w 2015 roku środki finansowe z następujących źródeł:

  1. dotacja celowa z budżetu państwa,
  2. dotacja z NFOŚiGW na wydatki inwestycyjne,
  3. dotacja z NFOŚiGW na wydatki bieżące,
  4. dotacja z WFOŚiGW na wydatki inwestycyjne,
  5. dotacja z WFOŚiGW na wydatki bieżące,
  6. dofinansowanie z Funduszu Leśnego na wydatki inwestycyjne,
  7. dofinansowanie z Funduszu Leśnego na wydatki bieżące,
  8. dopłaty rolnośrodowiskowe,
  9. jednolita płatność obszarowa,
  10. płatność ONW,
  11. darowizny,
  12. odszkodowanie od ubezpieczyciela za szkody w majątku podatnika,
  13. przychody własne uzyskane z tytułu sprzedaży,
  14. przychody finansowe z tytułu kapitalizacji odsetek.

Ponadto w uzupełnieniu stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, że żadna z opisanych dotacji nie jest przeznaczona dla innego podmiotu celem wykonywania przez niego działalności pozostającą poza sferą VAT.

W ramach zadań statutowych Podatnik wykonuje czynności opodatkowane (np. sprzedaż drewna, zwierzyny, ryb, pobieranie opłat za wstęp do parku, zezwolenia wędkarskie, zajęcia dydaktyczne, wypożyczenie rowerów, dzierżawa nieruchomości, sprzedaż składników rzeczowych, odsprzedaż mediów) oraz zwolnione ( np. najem lokalu na cele mieszkaniowe).

Ze względu na zmianę przepisów od dnia 1 stycznia 2016 r. wyjaśnienia wymaga zakres odliczenia podatku naliczonego od zakupów, które służą jednocześnie czynnościom podlegającym opodatkowaniu (opodatkowanym i zwolnionym – tzw. działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku VAT) oraz czynnościom, które nie podlegają opodatkowaniu (nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku VAT).

W uzupełnieniu stanu faktycznego, Podatnik wskazał, które z otrzymywanych środków o których mowa w przedmiotowym wniosku stanowią przychody związane z działalnością inną niż gospodarcza. Zaliczył do nich:

  1. dotacja celowa z budżetu państwa,
  2. dotacja z NFOŚiGW na wydatki inwestycyjne,
  3. dotacja z NFOŚiGW na wydatki bieżące,
  4. dotacja z WFOŚiGW na wydatki inwestycyjne,
  5. dotacja z WFOŚiGW na wydatki,
  6. dofinansowanie z Funduszu Leśnego na wydatki inwestycyjne,
  7. dofinansowanie z Funduszu Leśnego na wydatki bieżące,
  8. dopłaty rolnośrodowiskowe,
  9. jednolita płatność obszarowa,
  10. płatność ONW,
  11. darowizna,
  12. odszkodowania od ubezpieczyciela za szkody w majątku podatnika,
    Natomiast do przychodów związanych z działalnością gospodarczą zaliczył:
  13. przychody własne uzyskane z tytułu sprzedaży,
  14. przychody finansowe z tytułu kapitalizacji odsetek.

Ponadto wskazał, które z otrzymywanych dotacji i dopłat finansują wykonywanie działalności innej niż gospodarcza. Zaliczył do nich:

  1. dotacje celowe z budżetu państwa,
  2. dotacje z NFOŚiGW na wydatki inwestycyjne,
  3. dotacje z NFOŚiGW na wydatki bieżące,
  4. dotacje z WFOŚiGW na wydatki inwestycyjne,
  5. dotacje z WFOŚiGW na wydatki bieżące,
  6. dofinansowanie z Funduszu Leśnego na wydatki inwestycyjne,
  7. dofinansowanie z Funduszu-Leśnego na wydatki bieżące,
  8. dopłaty rolno środowiskowe,
  9. jednolitą płatność obszarową,
  10. płatności ONW.

Wymienione we wniosku, otrzymywane przez Wnioskodawcę dotacje, dopłaty i inne środki finansowe mają charakter kosztowy i nie mają wpływu na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez Wnioskodawcę.

  1. dotacja celowa z budżetu państwa - środki finansowe na realizację zadań wynikających z ustawy o ochronie przyrody (działalność statutowa - inna niż gospodarcza),
  2. dotacja z NFOŚiGW na wydatki inwestycyjne - środki na sfinansowanie przedsięwzięcia pn. „........................................................”,
  3. dotacja z NFOŚiGW na wydatki bieżące - środki na dofinansowanie realizacji przedsięwzięcia pn. „.................................................”,
  4. dotacja z WFOŚiGW na wydatki inwestycyjne-środki na wyposażenie w niezbędny sprzęt multimedialny i dydaktyczny zaplecza dydaktycznego w .........................,
  5. dotacja z WFOŚiGW na wydatki bieżące-środki na wyposażenie w niezbędny sprzęt i meble zaplecza dydaktycznego w ................................,
  6. dofinansowanie z Funduszu Leśnego na wydatki inwestycyjne - środki na zakup sprzętu komputerowego i oprogramowania niezbędnego do rozwoju i użytkowania Systemu Informacji Przestrzennej Parku; środki na wykonanie dokumentacji projektowo-kosztorysowej na ppoż. stanowisko czerpania wody; środki na wykonanie dokumentacji projektowo-kosztorysowej przebudowy mostu nad ..........................,
  7. dofinansowanie z Funduszu Leśnego na wydatki bieżące - środki na ochronę ekosystemów leśnych i zagospodarowanie turystyczne oraz udostępnianie parku i badania naukowe,
  8. dopłaty rolnośrodowiskowe - środki na ochronę nieleśnych ekosystemów lądowych,
  9. jednolita płatność obszarowa - środki na ochronę nieleśnych ekosystemów lądowych,
  10. płatność ONW - środki na ochronę nieleśnych ekosystemów lądowych.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Podatnik prawidłowo obliczył proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a i nast. obowiązującą w roku 2016 w następujący sposób: licznik - roczna suma czynności stanowiących działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku VAT od stycznia do grudnia 2015 r. (sprzedaż opodatkowana oraz zwolniona), mianownik - kwota z licznika powiększona o kwotę przychodów osiągniętych w 2015 roku:

  1. dotacja celowa z budżetu państwa na wydatki bieżące,
  2. dotacja z NFOŚiGW na wydatki bieżące,
  3. dotacja z WFOŚiGW na wydatki bieżące,
  4. środki z Funduszu Leśnego na wydatki bieżące,
  5. dopłaty rolnośrodowiskowe,
  6. jednolita płatność obszarowa,
  7. płatność ONW,
  8. przychody z tytułu kapitalizacji odsetek,
  9. darowizny.

Podatnik nie uwzględnił w obliczeniu proporcji (w mianowniku ):

  • dotacja z NFOŚiGW na wydatki inwestycyjne,
  • dotacja z WFOŚiGW na wydatki inwestycyjne,
  • środki z Funduszu Leśnego na wydatki inwestycyjne.

Zdaniem Wnioskodawcy, Podatnik ustalił proporcję wstępną na rok 2016 na podstawie danych z roku 2015: rocznego obrotu z działalności gospodarczej w rocznym obrocie Podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności (dotacja celowa z budżetu państwa, dotacja z NFOŚiGW na wydatki bieżące, dotacja z WFOŚiGW na wydatki bieżące, środki z Funduszu Leśnego na wydatki bieżące, dopłaty rolnośrodowiskowe, jednolita płatność obszarowa, płatność ONW, przychody z tytułu kapitalizacji odsetek, darowizny) na sfinansowanie wykonywanej działalności innej niż gospodarcza. Zdaniem Podatnika nie powinno się ujmować do obliczenia proporcji następujących przychodów:

  • dotacja z NFOŚiGW na wydatki inwestycyjne,
  • dotacja z WFOŚiGW na wydatki inwestycyjne,
  • środki z Funduszu Leśnego na wydatki inwestycyjne,

z uwagi na to, iż dotacje służące sfinansowaniu inwestycji należy potraktować analogicznie jak zbycie środków trwałych (art. 90 ust. 5 ustawy).

Podatnik uważa również, że należy pominąć przy obliczaniu proporcji przychody dotyczące odszkodowania od ubezpieczyciela za szkody w majątku Podatnika, gdyż jest to forma rekompensaty na pokrycie szkód w majątku Podatnika.

Po zakończeniu roku (w rozliczeniu za styczeń 2017 r.) zostanie obliczona proporcja za rok 2016 i dokonana ewentualna korekta roczna podatku naliczonego. Zaproponowana metoda odpowiada metodzie przewidziane w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2016 r.

Na realizację wszystkich zadań statutowych jednostka uzyskała w 2015 roku środki finansowe z następujących źródeł:

  1. dotacja celowa z budżetu państwa,
  2. dotacja z NFOŚiGW na wydatki inwestycyjne,
  3. dotacja z NFOŚiGW na wydatki bieżące,
  4. dotacja z WFOŚiGW na wydatki inwestycyjne,
  5. dotacja z WFOŚiGW na wydatki bieżące,
  6. dofinansowanie z Funduszu Leśnego na wydatki inwestycyjne,
  7. dofinansowanie z Funduszu Leśnego na wydatki bieżące,
  8. dopłaty rolnośrodowiskowe,
  9. jednolita płatność obszarowa,
  10. płatność ONW,
  11. darowizny,
  12. odszkodowanie od ubezpieczyciela za szkody w majątku podatnika,
  13. przychody własne uzyskane z tytułu sprzedaży,
  14. przychody finansowe z tytułu kapitalizacji odsetek.

Do ustalenia proporcji w mianowniku Podatnik uwzględnił następujące przychody:

  1. dotacja celowa z budżetu państwa,
  2. dotacja z NFOŚiGW na wydatki bieżące,
  3. dotacja z WFOŚiGW na wydatki bieżące,
  4. dofinansowanie z Funduszu Leśnego na wydatki bieżące,
  5. dopłaty rolnośrodowiskowe,
  6. jednolita płatność obszarowa,
  7. płatność ONW,
  8. darowizny,
  9. przychody własne uzyskane z tytułu sprzedaży,
  10. przychody finansowe z tytułu kapitalizacji odsetek.

Podatnik nie uwzględnił w mianowniku ustalenia proporcji następujących przychodów:

  1. dotacja z NFOŚiGW na wydatki inwestycyjne,
  2. dotacja z WFOŚiGW na wydatki inwestycyjne,
  3. dofinansowanie z Funduszu Leśnego na wydatki inwestycyjne,
  4. odszkodowanie od ubezpieczyciela za szkody w majątku podatnika.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

  1. nabycia towarów i usług,
  2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

  1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
  2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

  1. średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
  2. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
  3. roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
  4. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h.

Powołany art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Z powołanych przepisów wynika, że podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od dokonywanych zakupów towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Celem zrealizowania przysługującego uprawnienia podatnik jest obowiązany do bezpośredniego przyporządkowania dokonanych zakupów do czynności dających prawo do odliczenia. Jeśli nie jest możliwe przypisanie dokonanych zakupów towarów i usług w całości do czynności dających prawo do odliczenia, ponieważ podatnik świadczy jeszcze inne czynności, ma on prawo do odliczenia jedynie tej kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać tym czynnościom.

Sposób określenia proporcji (sposób wyliczenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia), który winien zostać zastosowany w ww. przypadkach uzależniony jest od charakteru wykonywanych przez podatnika – obok czynności opodatkowanych – innych dodatkowych czynności, pozostających poza działalnością gospodarczą w rozumieniu VAT (niepodlegających opodatkowaniu VAT), wykorzystywania nieruchomości stanowiącej majątek przedsiębiorstwa na cele prywatne, zwolnionych z VAT.

Działalność gospodarczą należy rozumieć w kontekście definicji działalności gospodarczej określonej przepisami art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 cyt. ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 2 ww. ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W konsekwencji, w pierwszej kolejności celem ustalenia czy znajdą zastosowanie zasady odliczania proporcjonalnego należy ustalić charakter wszystkich wykonywanych przez podatnika czynności.

W przypadku zakupu towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością, których przypisanie w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego zawartego w ich cenie tylko w takiej części, którą można proporcjonalnie przypisać do jego działalności gospodarczej. A zatem zastosowanie znajdą zasady wskazane w powołanych art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług. Wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

  • zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
  • obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca – Park Narodowy, jest państwową osoba prawną utworzoną i działającą na podstawie przepisów ustawy o ochronie przyrody z dnia 16 kwietnia 2004 r. (Dz. U. z 2015, poz. 1651 z późn. zm.) oraz ustawy o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885 z późn. zm.). Działalność Wnioskodawcy w znacznej mierze obejmuje realizację zadań statutowych ustawowych w zakresie ochrony przyrody. W ramach zadań statutowych Podatnik wykonuje także czynności opodatkowane jak i zwolnione. W celu proporcjonalnego obliczenia podatku naliczonego Wnioskodawca ustalił proporcję wstępną na 2016 r. na podstawie danych z 2015 r., „rocznego obrotu z działalności gospodarczej w rocznym obrocie Podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności (dotacja celowa z budżetu państwa, dotacja z NFOŚiGW na wydatki bieżące, dotacja z WFOŚiGW na wydatki bieżące, środki z Funduszu Leśnego na wydatki bieżące, dopłaty rolnośrodowiskowe, jednolita płatność obszarowa, płatność ONW, przychody z tytułu kapitalizacji odsetek, darowizny) na sfinansowanie wykonywanej działalności innej niż gospodarcza”.

Ustosunkowując się do powyższego należy wskazać, że zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy ochronie przyrody (Dz. U. z 2015 r. poz. 1651) formami ochrony przyrody są parki narodowe.

W myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy park narodowy tworzy się w celu zachowania różnorodności biologicznej, zasobów, tworów i składników przyrody nieożywionej i walorów krajobrazowych, przywrócenia właściwego stanu zasobów i składników przyrody oraz odtworzenia zniekształconych siedlisk przyrodniczych, siedlisk roślin, siedlisk zwierząt lub siedlisk grzybów.

Stosownie do art. 8a ust. 1 ww. ustawy park narodowy jest państwową osobą prawną w rozumieniu art. 9 pkt 14 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885, z późn. zm.).

Jak stanowi art. 8b ust. 1 ustawy do zadań parków narodowych należy w szczególności:

  1. prowadzenie działań ochronnych w ekosystemach parku narodowego, zmierzających do realizacji celów, o których mowa w art. 8 ust. 2;
  2. udostępnianie obszaru parku narodowego na zasadach określonych w planie ochrony, o którym mowa w art. 18, lub zadaniach ochronnych, o których mowa w art. 22, i w zarządzeniach dyrektora parku narodowego;
  3. prowadzenie działań związanych z edukacją przyrodniczą.

Parki narodowe mogą wykonywać działalność gospodarczą na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584, z późn. zm.), z ograniczeniami wynikającymi z ustawy (art. 8b ust. 2).

Mając powyższe na uwadze, uwzględniając opis zdarzenia przedstawiony we wniosku, należy wskazać, że w przypadku ponoszenia zakupów wykorzystywanych do celów mieszanych (działalności gospodarczej oraz celów poza systemem VAT), Wnioskodawca może dokonać odliczenia podatku naliczonego zawartego w ich cenie tylko w takiej części, którą można proporcjonalnie przypisać do jego działalności gospodarczej związanej z czynnościami opodatkowanymi. W sytuacji, gdy nie jest możliwe bezpośrednie przyporządkowanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

W przypadku zatem, gdy przyjęta przez Wnioskodawcę, zaproponowana we wniosku, metoda odpowiadająca metodzie wskazanej w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy, odpowiadać będzie specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, w ten sposób, że zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, Wnioskodawca może zastosować ją celem proporcjonalnego obliczenia podatku naliczonego.

W tej sytuacji, współczynnik obliczany jest w oparciu o następujące dane: roczny obrót z działalności gospodarczej (licznik) w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności (mianownik). Co istotne należy uwzględnić wartość dotacji, subwencji i dopłat o podobnych charakterze otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez podatnika działalności innej niż gospodarcza.

Wyjaśnić należy, że pojęcie obrotu, o którym mowa w powyższej regulacji należy rozumieć jako kwotę należną pomniejszoną o VAT, a więc kwoty uzyskane ze sprzedaży – niezależnie od opodatkowania daną stawką podatku (w tym także w ramach odwrotnego obciążenia), zwolnione od podatku czy też niepodlegające VAT, gdyż ich miejsce opodatkowania znajdowało się poza terytorium Polski.

Z kolei w kategorii „przychodu/dochodu” będą się mieścić także dotacje, subwencje oraz inne dopłaty o podobnym charakterze otrzymane na sfinansowanie działalności innej niż gospodarcza. Oznacza to, że nie wszystkie dofinansowania będą zaliczane do mianownika tego ułamka, ale tylko takie, które finansują inną aktywność podatnika (poza VAT). W kategorii tej nie będą zatem mieściły się dotacje wykorzystywane do wykonywania działalności gospodarczej.

W przypadku stosowania metody opartej na obrocie i przychodach, do obrotu (przychodu) nie będzie wliczało się kwoty podatku VAT, jak również obrotu (przychodu) uzyskanego z:

  • dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane (lub mogłyby zostać zaliczone) przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności,
  • dostawy gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika (lub mogłyby zostać zaliczone) – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności,
  • tytułu transakcji dotyczących pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
  • tytułu transakcji dotyczących usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 (tj. zasadniczo usług o charakterze finansowym), w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Mając powyższe na uwadze, odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem interpretacji ponownie należy podkreślić, że z przepisu art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że w mianowniku oprócz rocznego obrotu z działalności gospodarczej ujmuje się przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze otrzymywanych na sfinansowanie wykonywanej działalności innej niż gospodarcza.

Zatem, Wnioskodawca w mianowniku proporcji winien uwzględnić (oprócz rocznego obrotu z działalności gospodarczej) wyłącznie przychody otrzymywane na sfinansowanie działalności innej niż gospodarcza. Dotacje otrzymane na sfinansowanie działalności gospodarczej, jak i działalności innej niż gospodarcza winny zostać uwzględnione w mianowniku proporcji tylko w takiej części, w jakiej służą sfinansowaniu działalności innej niż działalność gospodarcza Wnioskodawcy.

Z wyżej wskazanych względów w sytuacji, gdy wskazane w opisie stanu faktycznego dotacje, dopłaty i środki otrzymane zostaną na sfinansowanie działalności innej niż gospodarcza Wnioskodawcy, powinny one znaleźć odzwierciedlenie we współczynniku wyliczonym w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zgodnie z art. 86a ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

Za prawidłowe należy uznać więc stanowisko w części, w której wskazano, że w mianowniku proporcji – poza rocznym obrotem z działalności gospodarczej – zostaną uwzględnione dotacje, dopłaty, płatności i darowizny, jak i środki otrzymane na sfinansowanie działalności innej niż gospodarcza.

Natomiast w kwestii pozostałych przychodów, w tym z tytułu kapitalizacji odsetek oraz odszkodowań od ubezpieczyciela za szkody w majątku podatnika, należy wskazać, że nie stanowią one wynagrodzenia za dostawy towarów lub świadczenie przez Wnioskodawcę usług (podstawy opodatkowania). Nie jest to zatem obrót z działalności gospodarczej Wnioskodawcy i w związku z tym kwoty te nie powinny być ujmowane w liczniku proporcji. Jednocześnie jak wskazano powyżej, w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują podatku należnego i nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. W tym kontekście Wnioskodawca obowiązany jest przeanalizować, w jakim zakresie uzyskane przychody z tytułu kapitalizacji odsetek oraz odszkodowań za szkody w majątku podatnika stanowią przychody związane z czynnościami wykonywanymi poza działalnością gospodarczą i są przeznaczone na sfinansowanie działalności innej niż gospodarcza i przychody takie powinny być uwzględniane w mianowniku proporcji.

Ponadto nie można również zgodzić się z Wnioskodawcą, że dotacje „na wydatki inwestycyjne” należy potraktować analogicznie jak zbycie środków trwałych (art. 90 ust. 5 ustawy). Wskazana regulacja odnosi się bowiem do zbycia środków trwałych a w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z dotacjami finansującymi „wydatki inwestycyjne”. Zatem w mianowniku wzoru na obliczenie proporcji powinny znaleźć się także dotacje inwestycyjne wykorzystywane do celów innych niż działalność gospodarcza.

Mając na uwadze powyższe ustalenia oraz przepisy ustawy o VAT w zakresie art. 86 ust. 2a-2h stwierdzić należy, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej od VAT), jak również do celów innych niż działalność gospodarcza, w przypadku kiedy Wnioskodawca nie ma możliwości przypisania tych towarów i usług do działalności gospodarczej – Wnioskodawca może dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony według współczynnika proporcji obliczonego według art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy, jednakże sposób ustalenia wartości „proporcji” przedstawiony przez Wnioskodawcę jest nieprawidłowy.

Oceniając zatem całościowo stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie, należało uznać je za nieprawidłowe.

Dodatkowo należy wskazać, że w dalszym etapie – w związku z faktem, że jak wynika z wniosku u Wnioskodawcy w ramach działalności gospodarczej występuje także sprzedaż zwolniona od podatku – nastąpi kolejny podział podatku naliczonego zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 90 ustawy. Natomiast po zakończonym roku podatkowym Wnioskodawca jest zobowiązany dokonać korekty odliczonego według proporcji wstępnej (bazującej na danych z roku poprzedniego) podatku naliczonego, przy uwzględnieniu danych dla zakończonego roku podatkowego – według proporcji rzeczywistej. Stosownie do art. 90c ust. 1-3 ustawy, podatnik po zakończonym roku podatkowym – w rozliczeniu za pierwszy okres rozliczeniowy roku następnego jest zobowiązany dokonać korekty odliczonego według proporcji wstępnej podatku naliczonego, przy uwzględnieniu danych dla zakończonego roku podatkowego – według proporcji rzeczywistej.

Końcowo tut. organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy dotyczącej obowiązku określenia kwot podatku naliczonego, z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, natomiast nie rozstrzyga w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń