IPPP1/4512-576/16-2/KC | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
W zakresie braku obowiązku określenia kwot podatku naliczonego z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 18 lipca 2016 r. (data wpływu 20 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku określenia kwot podatku naliczonego z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 lipca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku określenia kwot podatku naliczonego z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka (dalej „Spółka”) należy do międzynarodowego koncernu z branży energetycznej. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Spółka posiada udziały w innych podmiotach należących do grupy. Spółka zawiera transakcje sprzedaży głównie z podmiotami należącymi do grupy. Uzyskuje ona przychody przede wszystkim z tytułu dywidend od podmiotów powiązanych (ok.85%), odsetek od pożyczek (ok. 10%) oraz z tytułu świadczenia usług prawnych, finansowo-księgowych, zarządczych i administracyjnych (ok.5%). Do usług udzielania pożyczek Spółka stosuje zwolnienie od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Do świadczenia pozostałych usług Spółka stosuje stawkę podatku w wysokości 23%.

W celu realizacji powyższych usług Spółka nabywa usługi prawne, usługi finansowo - księgowe i administracyjne od innej spółki z grupy. Ponadto Spółka ponosi wydatki związane z nabyciem usług najmu powierzchni biurowej, usług telekomunikacyjnych, audytorskich, doradczych, tłumaczeń, leasingu, transportu lotniczego i kolejowego, kadrowo - płacowych, hotelowych, gastronomicznych, udziału w konferencjach, z nabyciem prasy na własne potrzeby, itp. Czynności wykonywane przez Spółkę związane ze świadczeniem usług udzielania pożyczek polegają na prowadzeniu negocjacji, ustalaniu stopy oprocentowania pożyczek, sporządzaniu umów, kalkulacji odsetek, wystawianiu faktur i ich wysyłce.

Spółka wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w celu ustalenia, czy obowiązana jest do ustalenia współczynnika proporcji i dokonywania odliczenia podatku naliczonego przy jego zastosowaniu w związku z udzielaniem pożyczek. Minister Finansów w interpretacji z dnia 14 lipca 2015 r. sygn. IPPP3/4512-303/15-2/ISZ ocenił, że z uwagi na udzielane pożyczki, Spółka ma obowiązek stosować wskaźnik. Obecnie Spółka:

  • nie odlicza podatku naliczonego od zakupów związanych z procesem nabywania udziałów w spółkach, od zakupów związanych z nadzorem właścicielskim w spółkach (od których otrzymuje przychody tylko z tytułu dywidend),
  • odlicza podatek naliczony od zakupów, służących sprzedaży zwolnionej i opodatkowanej według wskaźnika obliczonego na podstawie art. 90 ust. 3 i następne ustawy z dnia 11 marca 2004 r.
  • odlicza podatek naliczony w 100% tylko od zakupów które służą sprzedaży opodatkowanej,

Spółka w czerwcu 2015 r, uzupełniła przedmiot działalności o pozostałe pośrednictwo pieniężne w zakresie udzielania pożyczek. Środki uzyskane z dywidend od spółek zależnych są w całości przeznaczane na wypłatę dywidendy przez Spółkę. Usługi opisane wyżej nie są świadczone na rzecz spółek zależnych.

Zaangażowanie Spółki w zarządzanie spółkami zależnymi, od których uzyskuje dywidendy ogranicza się do korzystania z praw korporacyjnych (obsadzanie organów tych spółek: zarządów i rad nadzorczych).

Przychody uzyskiwane z dywidend otrzymywanych od spółek zależnych, Spółka przeznaczała dotychczas i będzie przeznaczać na wypłatę dywidendy swojemu udziałowcowi.

W przyszłości - podobnie jak to miało miejsce w 2015 r. - Spółka będzie otrzymywała przychody z dywidend, które będą również przeznaczane na wypłatę dywidendy udziałowcowi Spółki.

Przedmiotem wniosku jest sposób wykonywania prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług, których przypisanie w całości do wykonywanych czynności opodatkowanych lub opodatkowanych i zwolnionych nie jest możliwe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych jednocześnie do wykonywania:

  • opodatkowanych dostaw towarów i świadczenia usług oraz w działalności obejmującej nabywanie udziałów oraz nadzorze właścicielskim w spółkach (od których Spółka otrzymuje przychody tylko z tytułu dywidend),
  • opodatkowanych i zwolnionych dostaw towarów i świadczenia oraz w działalności obejmującej nabywanie udziałów oraz nadzorze właścicielskim w spółkach (od których Spółka otrzymuje przychody tylko z tytułu dywidend),

Spółka ma obowiązek wykonywać prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i n. ustawy z dnia 11 marca 2004 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy;

Zdaniem Spółki przy odliczaniu podatku naliczonego wynikającego z nabycia towarów i usług wykorzystywanych jednocześnie w działalności obejmującej nabywanie udziałów oraz nadzór właścicielski w spółkach (od których otrzymuje przychody tylko z tytułu dywidend) oraz do pozostałej działalności (opodatkowanej, opodatkowanej i zwolnionej), Spółka nie będzie zobowiązana wykorzystywać sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i n. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (dalej zwanego także „prewskaźnikiem”). Uzyskiwanie przychodów z dywidend oraz wykonywanie czynności w ramach nadzoru właścicielskiego nie wpływa na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że zasadniczym celem art. 86 ust. 2a i następne ustawy z dnia 11 marca 2004 r. jest wprowadzenie ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do tych wydatków, które jednocześnie i w sposób niedający się wyodrębnić są wykorzystywane zarówno do wykonywania działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej), jak i do celów innej działalności (w szczególności statutowej działalności nieodpłatnej). Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jak wynika z powyższego obowiązek stosowania pre-wskaźnika powstaje, gdy łącznie spełnione są warunki:

  1. nabywane są towary i usługi wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza,
  2. przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe.

Odwołanie w przepisie ust. 2a do art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. sugeruje, że podstawową przesłanką odliczania podatku pre-wskaźnikiem jest fakt wykonywania czynności, które wyczerpują znamiona dostawy towarów lub świadczenia usług, ale z uwagi na okoliczności ich wykonania (organ władzy publicznej, zadania statutowe podmiotu, a w konsekwencji ich nieodpłatny charakter) nie powodują powstania obowiązku podatkowego. Jak wynika z uzasadnienia nowelizacji: „Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej przepisami art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Mieścić będą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT, przykładowo otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów, sprzedaż wierzytelności "trudnych" itp. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, z definicji niemające nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika. Ponieważ jednak w przypadkach wskazanych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT (czyli w sytuacji użytku prywatnego dóbr inwestycyjnych, z wyjątkiem nieruchomości, włączonych do majątku przedsiębiorstwa, w odniesieniu do których został odliczony podatek naliczony) następuje obowiązek naliczenia podatku VAT, obowiązek wydzielenia podatku naliczonego w tym zakresie nie będzie miał zastosowania. Przez cele prywatne należy rozumieć cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych oraz członków stowarzyszenia”.

Jak wynika z powyższego podstawowym celem wprowadzenia art. 86 ust. 2a i następnych było uregulowanie zasad odliczania podatku naliczonego związanego jednocześnie z działalnością podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową, a także wykorzystywania towarów i usług równocześnie na cele prywatne. Takie okoliczności w przypadku Spółki nie występują. Obowiązku stosowania pre-wskaźnika nie powoduje sam fakt dysponowania środkami, które nie są objęte zakresem ustawy, ale wykorzystywanie ich do wykonywania działalności (czynności) innych niż gospodarcza. Zważywszy na zasady i cel funkcjonowania spółek kapitałowych, podział zysku między wspólników i jego wypłata stanowią realizację działalności gospodarczej spółki kapitałowej. Wynika to wprost z zasad funkcjonowania takiej spółki. Otrzymywanie dywidend nie może zatem wpływać na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Jak wynika z art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza.

Aby powstał obowiązek stosowania prewskaźnika konieczne jest uzyskiwanie środków, które przeznaczane są na działalność inną niż gospodarcza. Jak wynika z uzasadnienia nowelizacji powinna to być działalność jako organ władzy publicznej lub działalność statutowa nieodpłatna.

Tymczasem w przypadku Spółki uzyskane z dywidend środki służą działalności gospodarczej, bowiem jednym z jej przejawów jest nabywanie (obejmowanie) udziałów w spółkach zależnych, zarządzenie nimi poprzez wykonywanie praw korporacyjnych, a w efekcie uzyskiwanie dywidend. Nie można zatem przyjmować, że uzyskane przez Spółkę środki nie pochodzą z działalności gospodarczej i są przeznaczane na inne cele. Wypłata dywidendy jest formą podziału rezultatu prowadzonej działalności, podobnie jak podział zysku między wspólnikami spółki osobowej.

Spółka wskazuje także, że zgodnie z dotychczasowym stanowiskiem Ministra Finansów uzyskiwanie dochodów z dywidend nie powoduje obowiązku stosowania prewskaźnika. W interpretacji indywidualnej z dnia 6 maja 2016 r. sygn. IBPP3/4512-141/16/JP Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, że „Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust, 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

(...) Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu sprawy Wnioskodawca jest spółką holdingową, która posiada udziały w spółkach prowadzących działalność w zakresie świadczenia usług medycznych. W ramach grupy kapitałowej, Wnioskodawca aktywnie uczestniczy w działalności spółek w ten sposób że, co do zasady, świadczy usługi zarządcze dla wszystkich spółek prowadzących działalność operacyjną i wchodzących w skład grupy kapitałowej. Wnioskodawca uzyskuje m.in. przychody z tytułu świadczenia usług zarządczych na rzecz spółek zależnych, które podlegają opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT oraz przychody z tytułu udzielonych pożyczek, które są zwolnione z opodatkowania VAT. Poza przychodami podlegającymi opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej (usługi zarządcze) czy też korzystających ze zwolnienia z VAT (odsetki od udzielonych pożyczek) Wnioskodawca otrzymuje również przychody niepodlegające opodatkowaniu VAT. Wśród nich mogą pojawić się w szczególności przychody z tytułu dywidend otrzymywanych z tytułu udziału w zyskach spółek zależnych, odsetek karnych za nieterminowe realizowanie płatności przez kontrahentów, odszkodowań i kar umownych z tytułu niewłaściwego wykonania zobowiązań przez kontrahentów i klientów Wnioskodawcy, sprzedaży wierzytelności własnych, które nie podlegają opodatkowaniu VAT. Biorąc pod uwagą strukturę uzyskiwanych przychodów, dotychczas Wnioskodawca dokonywał odliczenia podatku VAT naliczonego stosując mechanizm alokacji bezpośredniej, a w przypadku braku takiej możliwości, w stosunku do części nabyć odliczenie podatku VAT realizowane było w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT oraz w oparciu o zasady wskazane w art. 91 ustawy o VAT.

W związku z obowiązującymi od 1 stycznia 2016 r. art. 86 ust. 2a ustawy o VAT Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy nie jest zobowiązany do stosowania tego przepisu i kalkulacji tzw. prewspółczynnika w oparciu o który miałby odliczać VAT naliczony przy zakupach towarów i usług.

(...) W przedmiotowej sprawie działalność Spółki - jak wskazał Wnioskodawca - obejmuje działania związane z prowadzeniem działalności gospodarczej opodatkowane podatkiem VAT i zwolnione od podatku VAT. Z powyższego wynika, że nie prowadzi ona działalności „innej niż działalność gospodarcza”. W konsekwencji wszystkie opisane przez Spółkę przychody tj. przychody z tytułu dywidend otrzymywanych z tytułu udziału w zyskach spółek zależnych, odsetek karnych za nieterminowe realizowanie płatności przez kontrahentów, odszkodowań i kar umownych z tytułu niewłaściwego wykonania zobowiązań przez kontrahentów i klientów Wnioskodawcy, sprzedaży wierzytelności własnych, które nie podlegają opodatkowaniu VAT, związane są z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą.

Wobec tego, skoro opisane powyżej zdarzenia gospodarcze skutkujące otrzymaniem określonego rodzaju świadczeń związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki, to mieszczą się one w pojęciu „celów związanych z działalnością gospodarczą”, w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy. Zatem należy uznać, że Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do stosowania współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ww. ustawy”.

Podobne stanowisko zajęto w interpretacji indywidualnej z dnia 13 kwietnia 2016 r. sygn. ILPP1/4512-1-76/16-2/MD, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu: „Wskazać należy, że definicja działalności gospodarczej zawarta jest w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Może to być przykładowo:

  • otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów,
  • sprzedaż wierzytelności „trudnych”,
  • otrzymanie dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze niemających bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych przez podatnika towarów lub usług przez niego świadczonych lecz wykorzystywanych w całości do wykonywania działalności gospodarczej objętej podatkiem VAT,
  • działania pracodawcy polegające na dokonaniu zakupów od osób trzecich, których nabycie w całości następuje ze środków funduszu tworzonego na podstawie ustawy o zakładowym funduszu świadczeń : socjalnych w celu udostępnienia ich nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie osobom uprawnionym na zasadach - wymienionych w tej ustawie,
  • obowiązki pracodawcy wynikające z ustawy o związkach zawodowych, np. udostępnienie pomieszczeń i urządzeń technicznych niezbędnych do wykonywania działalności związkowej w zakładzie pracy,
  • otrzymanie dywidend związanych z posiadaniem udziałów itp.

(...) Podobnie w przypadku działalności związanej z posiadaniem akcji i udziałów. Jak wskazano w opisie sprawy, „Spółka posiada niewielką ilość udziałów w kapitale zakładowym podmiotu trzeciego w celu pozyskiwania niezbędnych informacji dotyczących konkurentów. (...) Spółka nie wyklucza, iż również w przyszłości mogą zdarzyć się sytuacje, w których Wnioskodawca nabywać będzie udziały lub akcje podmiotów trzecich. Nabycie takie może nastąpić zarówno w celach inwestycyjnych (...), jak i w celu zwiększenia zakresu prowadzonej działalności gospodarczej lub pozyskania informacji rynkowych (...). Spółka może otrzymywać dywidendę z tytułu posiadanych udziałów lub akcji. W takim przypadku, otrzymane środki finansowe Spółka przeznaczać będzie na cele Działalności Operacyjnej. W konsekwencji czynności wykonywane przez Spółkę związane z posiadaniem przez nią akcji i udziałów związane są z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy (Działalnością Operacyjną) w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy”.

Podobnie zagadnienie rozstrzygnięto w interpretacji indywidualnej z dnia 11 kwietnia 2016 r. sygn. ILPP1/4512-1-53/16-3/NS, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu: „Jak wynika z opisu sprawy głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest windykacja wierzytelności obcych. Dodatkowo, Spółka świadczy poza bankowe usługi finansowe w zakresie udzielania krótkoterminowych pożyczek na rzecz osób fizycznych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej w Spółce pojawiają się również przychody takie jak: odsetki od nieterminowych płatności, kary umowne i odszkodowania, odsetki od zdeponowanych środków finansowych w formie lokat bankowych czy przychody realizowane z transakcji finansowych, tj. transakcji zamiany stóp procentowych (SWAP). Dodatkowo, Wnioskodawca otrzymuje dochody z tytułu udziału w zyskach polskich i zagranicznych osób prawnych (dywidendy).

Biorąc pod uwagę powołane przepisy należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie wymienione wyżej przychody takie jak: z:

  • odsetki od nieterminowych płatności,
  • kary umowne i odszkodowania,
  • odsetki od zdeponowanych środków finansowych w formie lokat bankowych,
  • przychody realizowane z transakcji finansowych, tj. transakcji zamiany stóp procentowych (SWAP),
  • dochody z tytułu udziału w zyskach polskich i zagranicznych osób prawnych (dywidendy),

nie stanowią działalności innej niż działalność gospodarcza. Obszary te bowiem mają związek z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. Przykładowo lokowanie nadwyżek środków pieniężnych na lokatach bankowych stanowi niezbędny element działalności gospodarczej. Uzyskane odsetki ze środków zdeponowanych przez Spółkę w banku, pochodzące z działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, przeznaczane są na cele prowadzonej działalności. Również odsetki od nieterminowych płatności, rozliczanie kar umownych i odszkodowań, przychody realizowane z transakcji finansowych, tj. transakcji zamiany stóp procentowych (SWAP), czy też dochody z tytułu udziału w zyskach polskich i zagranicznych osób prawnych (dywidendy), pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

(...) Spółka jest udziałowcem podmiotów mających siedzibę w Polsce oraz innych krajach UE m.in. Niemcy, Rumunia, Włochy, Malta, Luksemburg. Część osób zatrudnionych w Spółce, w ramach swoich obowiązków służbowych, wykonuje czynności związane z funkcjonowaniem spółek zależnych. Na rzecz znacznej części podmiotów zależnych Spółka świadczy odpłatne usługi, w tym w szczególności usługi obsługi administracyjnej, a także obsługi wierzytelności. Niemniej jednak, na rzecz kilku spółek przedmiotowe usługi nie są świadczone.

(...) samo posiadanie udziałów w innych podmiotach nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu VAT (podobnie TSUE w sprawie EDM C-77/01), jednakże posiadanie udziałów przez przedsiębiorcę skutkuje możliwością otrzymania określonego przysporzenia w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Przez co - w ocenie Spółki - mieści się w pojęciu „celów związanych z działalnością gospodarczą”. Równocześnie jest to przy tym niezależne od tego, czy z tytułu posiadania danych udziałów taki udziałowiec otrzymuje dywidendę czy też nie. W konsekwencji - w ocenie Wnioskodawcy - w przypadku działalności właścicielskiej realizowanej przez Spółkę w stosunku do podmiotów zależnych, niezależnie od tego, czy jednocześnie są świadczone na ich rzecz jakieś dodatkowe odpłatne usługi czy też nie, należy przyjąć, że działalność taka stanowi odpowiednio działalność gospodarczą, jak i realizuje cel z nią związany”.

W świetle powyższego Spółka nie będzie obowiązana do odliczania prewskaźnikiem podatku naliczonego wynikającego z nabycia towarów i usług wykorzystywanych w sposób niewymierny w działalności obejmującej nabywanie udziałów oraz nadzór właścicielski w spółkach (od których otrzymuje przychody tylko z tytułu dywidend) oraz do pozostałej działalności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz.710 z późn. zm.), dalej ustawa, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi:

  1. suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
    1. nabycia towarów i usług,
    2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

  1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
  2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

  1. średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
  2. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
  3. roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
  4. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Stosownie do treści art. 90c ustawy:

  1. W przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.
  2. W przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a.
  3. Dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednak ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym oraz należy do międzynarodowego koncernu z branży energetycznej i posiada również udziały w innych podmiotach należących do grupy. Uzyskuje przychody przede wszystkim z tytułu dywidend od podmiotów powiązanych (ok.85%), odsetek od pożyczek (ok. 10%) oraz z tytułu świadczenia usług prawnych, finansowo-księgowych, zarządczych i administracyjnych (ok.5%). Do usług udzielania pożyczek Wnioskodawca stosuje zwolnienie od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Do świadczenia pozostałych usług Spółka stosuje stawkę podatku w wysokości 23%. W związku z powyższym, Wnioskodawca jest zobowiązany do odliczania podatku naliczonego współczynnika proporcji o którym mowa w art. 90 ustawy.

Obecnie Spółka:

  • nie odlicza podatku naliczonego od zakupów związanych z procesem nabywania udziałów w spółkach, od zakupów związanych z nadzorem właścicielskim w spółkach (od których otrzymuje przychody tylko z tytułu dywidend),
  • odlicza podatek naliczony od zakupów, służących sprzedaży zwolnionej i opodatkowanej według wskaźnika obliczonego na podstawie art. 90 ust. 3 i następne ustawy z dnia 11 marca 2004 r.
  • odlicza podatek naliczony w 100% tylko od zakupów które służą sprzedaży opodatkowanej,

Wnioskodawca w czerwcu 2015 r. uzupełnił przedmiot działalności o pozostałe pośrednictwo pieniężne w zakresie udzielania pożyczek. Środki uzyskane z dywidend od spółek zależnych są w całości przeznaczane na wypłatę dywidendy. Usługi opisane wyżej nie są świadczone na rzecz spółek zależnych. Zaangażowanie Wnioskodawcy w zarządzanie spółkami zależnymi, od których uzyskuje dywidendy ogranicza się do korzystania z praw korporacyjnych (obsadzanie organów tych spółek: zarządów i rad nadzorczych). Przychody uzyskiwane z dywidend otrzymywanych od spółek zależnych, Wnioskodawca przeznaczał dotychczas i będzie przeznaczać na wypłatę dywidendy swojemu udziałowcowi.

W przyszłości - podobnie jak to miało miejsce w 2015 r. - Wnioskodawca będzie otrzymywał przychody z dywidend, które będą również przeznaczane na wypłatę dywidendy udziałowcowi Spółki.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych jednocześnie do wykonywania opodatkowanych dostaw towarów i świadczenia usług oraz w działalności obejmującej nabywanie udziałów oraz nadzorze właścicielskim w spółkach oraz opodatkowanych i zwolnionych dostaw towarów i świadczenia oraz w działalności obejmującej nabywanie udziałów oraz nadzorze właścicielskim w spółkach (od których Spółka otrzymuje przychody tylko z tytułu dywidend), Wnioskodawca ma obowiązek wykonywać prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i n. ustawy.

Tytułem wstępu, powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której, jak wskazuje sam Wnioskodawca, nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Zatem podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a jest wykonywanie przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy).

Wnioskodawca podaje, że jako podatnik VAT wykonuje działalność opodatkowaną i zwolnioną od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, w związku z udzielaniem pożyczek. Z kolei środki uzyskane z dywidend od spółek zależnych są w całości przeznaczane na wypłatę dywidendy. Uczestniczenie Wnioskodawcy w zarządzaniu spółkami zależnymi, od których uzyskuje dywidendy ogranicza się do korzystania z praw korporacyjnych (obsadzanie organów tych spółek: zarządów i rad nadzorczych). Przychody uzyskiwane z dywidend otrzymywanych od spółek zależnych, Wnioskodawca przeznaczał dotychczas i będzie przeznaczać na wypłatę dywidendy swojemu udziałowcowi.

W tym miejscu wyjaśnić dodatkowo należy, że czynności związane z działalnością gospodarczą mogą generować przychody albo mogą mieć wpływ na te przychody (pośrednio, bądź bezpośrednio). Natomiast czynności niezwiązane z działalnością gospodarczą – co do zasady – nie mają żadnego wpływu na osiągane przez przedsiębiorstwo podlegające opodatkowaniu przychody (ani pośredniego, ani bezpośredniego), są one bowiem najczęściej związane z realizacją jakiś dodatkowych celów, np. misji, celów statutowych, czy działań wykonywanych w charakterze organów władzy publicznej.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie wymienione w opisie sprawy świadczenia, tj.: nabywanie udziałów oraz nadzór właścicielski w spółkach, od których otrzymuje przychody tylko z tytułu dywidend, nie stanowią działalności innej niż działalność gospodarcza. Obszary te bowiem mają związek z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą.

Podsumowując, należy stwierdzić, że wskazane przez Wnioskodawcę przychody (niegenerujące opodatkowania VAT) towarzyszą jego działalności gospodarczej i nie stanowią odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy nie podlegają one opodatkowaniu, jednak ich występowanie nie oznacza, że u Wnioskodawcy występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Zatem opisane przychody związane są z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, a w konsekwencji mieszczą się w pojęciu „celów związanych z działalnością gospodarczą”, w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy. Tym samym należy uznać, że Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za prawidłowe.

Dodatkowo podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna rozstrzyga tylko w kwestii wyczerpująco przedstawionego we wniosku, zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa cyt. w sentencji, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zatem wydana interpretacja dotyczy tylko zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku (zapytania) Spółki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.