IPPP1/4512-136/16-2/JL | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
Choć Spółka wykonuje działalność gospodarczą jak również inne czynności niemieszczące się w przedmiocie tej działalności, przepisy dotyczące odliczania podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia proporcji (art. 86 ust. 2a) nie będą miały zastosowania w analizowanej sprawie.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 18 lutego 2016 r. (data wpływu 19 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

  • opodatkowania posiadania udziałów w podmiotach zależnych oraz braku konieczności odliczania podatku naliczonego według art. 86 ust. 2a ustawy o VAT – jest prawidłowe,
  • uznania świadczenia usług pocztowych ustawowo zwolnionych od opłat, nieodpłatnych usług polegających na dokonywaniu wpłat na rachunki bankowe, czynności administrowania Zakładowym Funduszem Świadczeń Socjalnych oraz świadczeń realizowanych na rzecz związków zawodowych za czynności mieszczące się w przedmiocie działalności gospodarczej oraz braku konieczności odliczania podatku naliczonego według art. 86 ust. 2a ustawy o VAT – jest prawidłowe,
  • uznania braku konieczności odliczania podatku naliczonego według art. 86 ust. 2a ustawy o VAT dotyczącego współorganizowania nieodpłatnych imprez sportowych – jest prawidłowe,
  • uznania współorganizowania nieodpłatnych imprez sportowych za czynności mieszczące się w przedmiocie działalności gospodarczej – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 lutego 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania posiadania udziałów w podmiotach zależnych oraz konieczności odliczania podatku naliczonego według art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca podstawową działalność gospodarczą prowadzi w zakresie świadczenia usług pocztowych. Wnioskodawca posiada status operatora wyznaczonego tj. operatora pocztowego zobowiązanego do świadczenia usług powszechnych.

Wnioskodawca może osiągać przychody z następujących źródeł:

  1. czynności stanowiące jej zasadniczą działalność gospodarczą - tj. przede wszystkim z tytułu świadczenia usług pocztowych, zwolnionych z VAT oraz podlegających opodatkowaniu VAT,
  2. pozostałe usługi związane z wykonywaną działalnością gospodarczą - m.in. usługi pośrednictwa finansowego i ubezpieczeniowego, usługi transportowe, usługi związane z ochroną gotówki, osób i mienia, sprzedaż towarów (w tym na zasadzie sprzedaży komisowej),
  3. sprzedaż udziałów i akcji oraz sprzedaż innych papierów wartościowych,
  4. sprzedaż innych aktywów finansowych,
  5. dywidendy,
  6. odsetki od lokat i środków na rachunku bieżącym,
  7. odsetki od należności handlowych,
  8. darowizny środków trwałych w budowie i WNiP w trakcie realizacji,
  9. darowizny inwestycji krótko i długoterminowych,
  10. darowizny środków trwałych oraz WNiP.

Wnioskodawca posiada udziały w podmiotach powiązanych pośrednio i bezpośrednio i otrzymuje z tego tytułu dywidendy. Na rzecz tych podmiotów świadczone są różnego rodzaju usługi:

  1. na rzecz niektórych z tych podmiotów Spółka wykonuje czynności o charakterze handlowym czy finansowym np. świadczy usługi pocztowe zwolnione z VAT oraz podlegające stawce 23% VAT, usługi konfekcjonowania, usługi pośrednictwa finansowego i pośrednictwa ubezpieczeniowego, udostępnianie logo, pożyczki,
  2. na rzecz jednego podmiotu świadczy wyłącznie usługi administracyjne. Spółka planuje również wprowadzenie świadczenia usług o charakterze zarządzania, również na inne podmioty.

Ponadto, w związku z korzystaniem przez Wnioskodawcę z praw związanych z bezpośrednim posiadaniem udziałów/akcji w podmiotach powiązanych, pracownicy/osoby zasiadające w organach zarządzających Wnioskodawcy pełnią funkcje w zarządach i radach nadzorczych tych podmiotów.

Ponadto Wnioskodawca wykonuje nieodpłatnie następujące czynności:

  1. wpłaty na rachunki bankowe zwolnione z opłat na podstawie uchwał zarządu Spółki,
  2. nadanie przesyłek pocztowych dla ociemniałych (ustawowe zwolnienie z opłat),
  3. nadawanie przesyłek zawierających egzemplarze obowiązkowe wysyłane do bibliotek uprawnionych (ustawowe zwolnienie z opłat),
  4. czynności związane z głosowaniem korespondencyjnym (ustawowe zwolnienie z opłat),
  5. współorganizacja wraz z innymi podmiotami powiązanymi imprez sportowych, czym zajmuje się Komitet ds. Turystyki i Sportu. W związku z tymi działaniami, Spółka ponosi koszty usług gastronomicznych, noclegowych, wynajmu sprzętu sportowego, wynajmu obiektów sportowych, usług ubezpieczeniowych, nagród oraz koszty delegacji pracowników.

W związku z nieodpłatnym świadczeniem usług pocztowych objętych ustawowymi zwolnieniami od opłat pocztowych, Spółka otrzymuje dotacje przedmiotowe z budżetu państwa. Są one traktowane jako dotacje związane ze świadczeniem usług powszechnych i wykazywane jako zwolnione w rozliczeniach z tytułu podatku VAT.

Ponadto, Spółka zgodnie z obowiązującymi przepisami, utworzyła Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych i zajmuje się administrowaniem tym funduszem.

W Spółce działają także związki zawodowe, na rzecz których realizowane są różnego rodzaju świadczenia w ramach wypełniania obowiązków nałożonych przepisami prawa.

W związku z wprowadzeniem regulacji dotyczących odliczania podatku naliczonego od zakupów wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i innych celów (regulacje dotyczące tzw. prewspółczynnika), które obowiązują od dnia 1 stycznia 2016 roku, pojawiła się wątpliwość, czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego dotyczącego prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, Spółka będzie zobowiązana do stosowania prewspółczynnika.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Czy fakt posiadania udziałów w podmiotach zależnych oraz otrzymywania dywidend z tego tytułu jest kwalifikowany jako działalność gospodarcza w przypadku gdy:
    1. na rzecz tych podmiotów Wnioskodawca wykonuje wyłącznie czynności o charakterze handlowym czy finansowym,
    2. na rzecz tych podmiotów świadczy wyłącznie usługi administracyjne,
    a tym samym nie występuje konieczność stosowania przez Spółkę regulacji dotyczących prewspółczynnika...
  2. Czy wystąpienie pozostałych okoliczności opisanych w stanie faktycznym implikuje konieczność stosowania przez Spółkę regulacji dotyczących prewspółczynnika...

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych, znowelizowano m.in. art. 86 ustawy o VAT poprzez dodatnie ust. 2a-2h. Zgodnie z tą nowelizacją, podatnicy nabywający towary i usługi wykorzystywane jednocześnie do działalności gospodarczej podlegającej VAT (czynności opodatkowane i zwolnione) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza niepodlegających VAT, w przypadku gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, będą zobowiązani do obliczenia kwoty podatku naliczonego, zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji” (prewspółczynnik). Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jak wynika z uzasadnienia nowelizacji, celem jej wprowadzenia jest doprecyzowanie wynikającej z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zasady, zgodnie z którą odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej uprawniającej do odliczenia. W uzasadnieniu wskazano również, że nowe przepisy mają umożliwić „skorzystanie z uprawnień państw członkowskich do ustalenia sposobów i kryteriów właściwych do tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu VAT. Ich wprowadzenie ma „zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia”.

Z punktu widzenia znowelizowanych przepisów bardzo istotne jest rozumienie pojęć „działalność gospodarcza” oraz „cele inne niż działalność gospodarcza”. Pojęcia te powinny być interpretowane zgodnie z ich wykładnią na gruncie podatku VAT, z uwzględnieniem przepisów dyrektywy VAT oraz orzecznictwa TSUE.

Definicja działalności gospodarczej jest zawarta w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Znaczenie tego pojęcia powinno być również rozpatrywane przez pryzmat art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, który dotyczy definicji podatnika. Zgodnie z tym przepisem „Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności”.

Natomiast „cele inne niż działalność gospodarcza”, o których mowa w przepisach dotyczących prewspółczynnika, odnoszą się do tych obszarów działalności podatnika, które nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów VAT, jak również nie są w żaden sposób związane z działalnością gospodarczą. „Cele inne niż działalność gospodarcza” będą zależały zatem od statusu danego podatnika oraz okoliczności, w jakich działa ten podatnik. Przedsiębiorca będzie uznany za podatnika VAT nie tylko w odniesieniu do typowej dla niego działalności gospodarczej, lecz także w stosunku do każdej innej działalności gospodarczej wykonywanej przez niego w sposób okazjonalny, o ile ta działalność gospodarcza stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu podatku VAT.

Należy jednocześnie zwrócić uwagę, że przepisy regulujące kwestie prewspółczynnika, nie odnoszą się do czynności, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Dlatego, zdaniem Spółki, dla ustalenia czy podatnik jest zobowiązany do stosowania prewspółczynnika, bez znaczenia pozostają czynności, które same w sobie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, ale są związane z działalnością gospodarczą podatnika, stanowiąc jej efekt, konsekwencję lub nieodzowny element (np. kary umowne czy odszkodowania).

Uzasadnienie szczegółowe do pytania pierwszego

W świetle judykatury TSUE można spotkać się z poglądem, iż samo nabycie, posiadanie i sprzedaż akcji lub udziałów nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i działalności gospodarczej w rozumieniu tego podatku. Przyjmuje się, iż są one wykonywane w ramach zarządu majątkiem własnym. Tym samym, otrzymywane dywidendy stanowią przychody z działalności innej niż działalność gospodarcza, gdyż dywidenda jest jedynie skutkiem własności majątku. Również reinwestowanie takich dywidend nie będzie wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Jednocześnie jednak przewiduje się, iż w określonych okolicznościach, sytuacje takie można kwalifikować jako działalność gospodarczą, tj. gdy:

    • posiadacz papierów wartościowych uczestniczy w zarządzaniu podmiotu, którego akcje/udziały posiada,
    • sprzedaż akcji/udziałów prowadzona jest w ramach działalności maklerskiej/ brokerskiej,
    • posiadanie akcji/udziałów jest bezpośrednim i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej.

Z uwagi na nieprecyzyjny charakter pojęcia zaangażowania w zarządzanie spółkami, Trybunał w kolejnych orzeczeniach uznał, iż taka ingerencja może być uznana za działalność gospodarczą, o ile dotyczy transakcji, o których mowa w art. 2 Dyrektywy w zakresie VAT, a zwłaszcza świadczone są usługi o charakterze administracyjnym, finansowym, handlowym, technicznym na rzecz spółek, w których podmiot posiada akcje/udziały.

Koncepcja tzw. spółki zarządzającej, działającej w charakterze podatnika VAT, znajdowała wielokrotnie swoje potwierdzenie w wyrokach TSUE ( pkt 18-21, pkt 29 wyroku TSUE z dnia 16 lipca 2015 r. w sprawach połączonych C-108/14 Larentia + Minerva i C-109/14 Marenave; pkt 31-34 wyroku TSUE z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-496/11 Portugal Telecom; pkt 18-22 wyroku TSUE z dnia 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 Cibo Participations; pkt 12 wyroku TSUE z dnia 22 czerwca 1993 r. w sprawie C-333/91 Sofitam; pkt 17-18 wyroku TSUE w sprawie C-142/99 Floridienne i Berginvest; pkt 30 wyroku TSUE w sprawie C-29/08 SK).

Rola Wnioskodawcy w Grupie nie ogranicza się do biernego modelu realizacji praw własnościowych, polegającego wyłącznie na nabywaniu i posiadaniu udziałów w podmiotach zależnych. Uczestnictwo Wnioskodawcy w zarządzaniu podmiotami, w których posiada ona udziały skutkuje bowiem dokonywaniem transakcji objętych reżimem podatku VAT. Wnioskodawca działa m.in. jako podmiot pośredniczący w sprzedaży produktów niektórych podmiotów z Grupy, które nie dysponują siecią punktów sprzedaży lub sieć ta jest ograniczona. Głównym kanałem dystrybucji tych produktów są więc placówki Wnioskodawcy . Prowadzenie podstawowej działalności przez te podmioty jest zatem uzależnione od współpracy z Wnioskodawcą.

Spółka wykonuje również na rzecz większości podmiotów z Grupy usługi pocztowe, które nabywane są głównie w celach realizacji obsługi administracyjnej tych podmiotów. Przez jeden z podmiotów, usługi te nabywane są w celu dalszej odsprzedaży. Zadaniem tego podmiotu jest rozwój cyfrowych usług pocztowych poprzez świadczenie usług za pomocą platformy cyfrowej. Umożliwia to klientom dostęp do kompleksowych i innowacyjnych usług pocztowych czyli produktów, które łączą kanały elektroniczne z tradycyjnymi usługami pocztowymi. De facto Wnioskodawca w ten sposób poszerza obszar swojej działalności poprzez wyspecjalizowane podmioty.

Współpraca z podmiotami powiązanymi wiąże się również z udostępnianiem niektórym z nich, logotypów marki Wnioskodawca. Z tego tytułu są one obciążane opłatami licencyjnymi. Ponadto, na rzecz jednego z podmiotów świadczone są wyłącznie usługi o charakterze administracyjnym.

Wnioskodawca, jako spółka dominująca, ma znaczący wpływ na kształtowanie strategii działania spółek zależnych, która, co do zasady, sprzężona jest ze strategią Wnioskodawcy . Plany działań strategicznych bazują na synergii funkcjonowania i dotyczą rozwoju obszaru paczek i przesyłek kurierskich, ze szczególnym uwzględnieniem sektora C sprzedaży usług dla tego segmentu opiera się na pakietyzacji usług. Oznacza to, że oprócz usług logistycznych, klienci C. będą mogli korzystać z rozwiązań oferowanych m.in. w zakresie bankowości, ubezpieczeń czy komunikacji cyfrowej. Celem przyjętej strategii jest bowiem zapewnienie całego łańcucha wartości dla sektora C.. Kluczową rolę w budowaniu pozycji Grupy w tym sektorze, poza obszarem paczek, mają pełnić właśnie usługi bankowe i ubezpieczeniowe. Jednak integratorem usług paczkowo - kurierskich, komunikacji tradycyjnej i elektronicznej oraz szeroko rozumianych usług finansowych jest Wnioskodawca. Ma to zapewnić wzrost przychodów Wnioskodawcy w kontekście zmian na rynku pocztowym.

Uzasadnienie szczegółowe do pytania drugiego

W przypadku świadczenia usług pocztowych, które są objęte ustawowymi zwolnieniami od opłat pocztowych, w związku z którymi Spółka otrzymuje dotacje przedmiotowe z budżetu państwa, Wnioskodawca traktuje te dotacje jako związane ze świadczeniem usług i wykazuje je w rozliczeniach z tytułu VAT. Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest więc traktowanie przedmiotowych dotacji jako mających bezpośredni wpływ na cenę usług, a tym samym uwzględnianych w podstawie opodatkowania. Dlatego, zarówno te usługi jak i dotyczące ich zakupy dla potrzeb kalkulacji prewspółczynnika powinny być traktowane jako związane z działalnością gospodarczą.

W odniesieniu natomiast do nieodpłatnych wpłat na rachunki bankowe, które zwolnione są z opłat na podstawie uchwał zarządu Spółki, należy stwierdzić, iż w tym przypadku istotne są okoliczności wykonywania tych czynności. Ponieważ przedmiotowe czynności (w tym udostępnianie przez Wnioskodawcę albo współdziałającą instytucję, informacji o takiej działalności), podejmowane są w celu kreowania pozytywnego wizerunku Spółki, to należy uznać je jako związane z działalnością gospodarczą. Cele charytatywne, zdaniem Spółki, stanowią uzasadnienie dla osiągnięcia korzyści biznesowych i tym samym, są związane z działalnością gospodarczą. Jednocześnie świadczenie usług nieodpłatnie na cele związane z działalnością gospodarczą, nie podlega opodatkowaniu VAT na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Takie podejście znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie sądów administracyjnych. NSA w wyroku z 23 marca 2010 r. (I FSK 326/09): „W sytuacji takiej jak podana we wniosku, czyli uczestniczenia w przedsięwzięciach prestiżowych, o charakterze budzącym pozytywne emocje i oceny, jak chodzi o odbiór społeczny, z uwagi na bezpłatność czynności, uzasadnione jest twierdzenie co do zasady, że działania te, oprócz oczywiście tego, że przynoszą korzyści usługobiorcy, mają wpływ na pozytywne postrzeganie podmiotu na rynku gospodarczym jako podmiotu np. o statusie materialnym pozwalającym na takie darmowe działania, o określonym, znaczącym poziomie wiedzy, jak też o zacięciu społecznikowskim.

W przypadku braku możliwości wykazania korzyści biznesowych dla Spółki, należy zwrócić uwagę, iż na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podlega opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, w ocenie Spółki, nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza, które stanowi czynność podlegającą VAT, nie powinno w żaden sposób wpływać na stosowanie prewspółczynnika, gdyż zaburzałoby to neutralność podatku VAT. Skoro czynności te podlegają opodatkowaniu, nie powinny ograniczać zakresu odliczenia podatku naliczonego.

W odniesieniu do współorganizowania imprez sportowych przez Komitet ds. Turystyki i Sportu, w związku z czym Spółka ponosi koszty usług gastronomicznych, noclegowych, wynajmu sprzętu sportowego, wynajmu obiektów sportowych, usług ubezpieczeniowych, nagród oraz koszty delegacji pracowników, zdaniem Wnioskodawcy, czynności te wykazują związek z działalnością gospodarczą. Działaniom tym można bowiem przypisać znamiona działań marketingowych, związanych z budowaniem pozytywnego wizerunku Spółki. W efekcie, nie stanowią więc działalności innej, niż działalność gospodarcza.

W zakresie dotyczącym kwalifikacji czynności związanych z Zakładowym Funduszem Świadczeń Socjalnych, należy stwierdzić, iż obowiązek utworzenia takiego funduszu nakładają na przedsiębiorców przepisy ustawy o ZFŚS. Obciążenie to więc spoczywa na przedsiębiorcach, a więc podmiotach, które z samej definicji prowadzą działalność gospodarczą. Obowiązek jego obsługi jest więc konsekwencją prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej i brak jest podstaw do stwierdzenia, że podatnicy prowadzący ZFŚS, zobligowani będą z tego względu do stosowania regulacji dotyczących prewspółczynnika.

W kontekście problematyki dotyczącej świadczeń realizowanych na rzecz związków zawodowych, zdaniem Spółki, w relacji przedsiębiorca - związki zawodowe, występuje związek z działalnością gospodarczą. Przedsiębiorca jest bowiem zobowiązany zapewnić związkom zawodowym odpowiednie środki na funkcjonowanie z mocy przepisów prawa. Należy także wskazać, iż związki zawodowe na podstawie art. 6 ustawy o związkach zawodowych, współuczestniczą w tworzeniu korzystnych warunków pracy, bytu i wypoczynku. Uzasadniony jest zatem związek czynności podejmowanych przez podatnika na rzecz związków zawodowych z jego działalnością gospodarczą. Skoro wydatki ponoszone przez pracodawcę w związku z funkcjonowaniem związków zawodowych wykazują związek z działalnością gospodarczą podatnika, to tym samym podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia na zasadach ogólnych. Powyższe znajduje także potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Również Wnioskodawca uzyskała pozytywną interpretację indywidualną z 6 grudnia 2010 r. (IPPP2/443-650/10-4/KG), w której potwierdzono, że Spółce przysługuje prawo do odliczenia od wydatków dotyczących związków zawodowych. W interpretacji wskazano także: „Z uwagi na fakt; iż działanie to ma miejsce w ramach wypełniania obowiązków nałożonych przepisami prawa, należy uznać je za czynność związaną z ogólną działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę”.

W związku z powyższym, działalność Spółki w zakresie związków zawodowych nie powinna oznaczać konieczności stosowania prewspółczynnika.

Podsumowanie

Konkludując należy również podkreślić, iż ustawodawca w treści uzasadnienia do ustawy wskazał, iż przedmiotowe regulacje znajdą zastosowanie w przypadkach, gdy nabywana usługa lub dobro nie mają charakteru inwestycyjnego, czy też nabywane towary lub usługi, zaliczane do aktywów przedsiębiorstwa, służą realizacji czynności innych niż podlegające opodatkowaniu. Ustawodawca uznał, iż regulacje te będą dotyczyły przede wszystkim jednostek samorządu terytorialnego, organów rządowych oraz innych podmiotów prawa publicznego, np. uczelni wyższych. Mając na względzie założenia brane pod uwagę przy nowelizacji ustawy w zakresie art. 86 oraz cele jakie nowe przepisy miałyby realizować, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż nie znajdą one zastosowania do Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, w zakresie:
  • opodatkowania posiadania udziałów w podmiotach zależnych oraz braku konieczności odliczania podatku naliczonego według art. 86 ust. 2a ustawy o VAT – jest prawidłowe,
  • uznania świadczenia usług pocztowych ustawowo zwolnionych od opłat, nieodpłatnych usług polegających na dokonywaniu wpłat na rachunki bankowe, czynności administrowania Zakładowym Funduszem Świadczeń Socjalnych oraz świadczeń realizowanych na rzecz związków zawodowych za czynności mieszczące się w przedmiocie działalności gospodarczej oraz braku konieczności odliczania podatku naliczonego według art. 86 ust. 2a ustawy o VAT – jest prawidłowe,
  • uznania braku konieczności odliczania podatku naliczonego według art. 86 ust. 2a ustawy o VAT dotyczącego współorganizowania nieodpłatnych imprez sportowych – jest prawidłowe,
  • uznania współorganizowania nieodpłatnych imprez sportowych za czynności mieszczące się w przedmiocie działalności gospodarczej – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Towarami – według art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

  1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
  2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
  3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług oraz czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tych czynności.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powołanych przepisów wynika, że nie każda czynność dokonana przez podmiot mający status podatnika, będzie podlegać opodatkowaniu. Status podatnika podatku od towarów i usług nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. Zatem za działalność rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług, należy uznać tylko tę działalność, którą można zidentyfikować i zaliczyć do zawodowej płaszczyzny jednostki.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

  1. nabycia towarów i usług,
  2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści powołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Jak wskazano powyżej najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi podatku VAT realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jednocześnie oceny, czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 2a, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z art. 86 ust. 2b wynika, że sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

  1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
  2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane (art. 86 ust. 2c):

  1. średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
  2. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
  3. roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
  4. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Przepisy art. 86 ust. 2d stanowią, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Z kolei z art. 86 ust. 2e wynika, że podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne (art. 86 ust. 2f).

Stosownie do art. 86 ust. 2g, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W art. 86 ustawy, został również dodany ust. 22, z którego wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Jednak i w takich przypadkach możliwe będzie stosowanie przez podatników innego sposobu określenia proporcji. Wynika to z art. 86 ust. 2h ustawy, który stanowi, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wykonawcze, uzna, że wskazany zgodnie z tymi przepisami sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Z powołanych przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zatem zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy stanowią one odrębny od działalności gospodarczej, przedmiot działalności tego podmiotu.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca podstawową działalność gospodarczą prowadzi w zakresie świadczenia usług pocztowych. Wnioskodawca posiada status operatora wyznaczonego tj. operatora pocztowego zobowiązanego do świadczenia usług powszechnych.

Wnioskodawca może osiągać przychody z następujących źródeł:

  1. czynności stanowiące jej zasadniczą działalność gospodarczą - tj. przede wszystkim z tytułu świadczenia usług pocztowych, zwolnionych z VAT oraz podlegających opodatkowaniu VAT,
  2. pozostałe usługi związane z wykonywaną działalnością gospodarczą - m.in. usługi pośrednictwa finansowego i ubezpieczeniowego, usługi transportowe, usługi związane z ochroną gotówki, osób i mienia, sprzedaż towarów (w tym na zasadzie sprzedaży komisowej),
  3. sprzedaż udziałów i akcji oraz sprzedaż innych papierów wartościowych,
  4. sprzedaż innych aktywów finansowych,
  5. dywidendy,
  6. odsetki od lokat i środków na rachunku bieżącym,
  7. odsetki od należności handlowych,
  8. darowizny środków trwałych w budowie i WNiP w trakcie realizacji,
  9. darowizny inwestycji krótko i długoterminowych,
  10. darowizny środków trwałych oraz WNiP.

Wnioskodawca posiada udziały w podmiotach powiązanych pośrednio i bezpośrednio i otrzymuje z tego tytułu dywidendy. Na rzecz tych podmiotów świadczone są różnego rodzaju usługi:

  1. na rzecz niektórych z tych podmiotów Spółka wykonuje czynności o charakterze handlowym czy finansowym np. świadczy usługi pocztowe zwolnione z VAT oraz podlegające stawce 23% VAT, usługi konfekcjonowania, usługi pośrednictwa finansowego i pośrednictwa ubezpieczeniowego, udostępnianie logo, pożyczki,
  2. na rzecz jednego podmiotu świadczy wyłącznie usługi administracyjne. Spółka planuje również wprowadzenie świadczenia usług o charakterze zarządzania, również na inne podmioty.

Ponadto, w związku z korzystaniem przez Wnioskodawcę z praw związanych z bezpośrednim posiadaniem udziałów/akcji w podmiotach powiązanych, pracownicy/osoby zasiadające w organach zarządzających Wnioskodawcy pełnią funkcje w zarządach i radach nadzorczych tych podmiotów.

Ponadto Wnioskodawca wykonuje nieodpłatnie następujące czynności:

  1. wpłaty na rachunki bankowe zwolnione z opłat na podstawie uchwał zarządu Spółki,
  2. nadanie przesyłek pocztowych dla ociemniałych (ustawowe zwolnienie z opłat),
  3. nadawanie przesyłek zawierających egzemplarze obowiązkowe wysyłane do bibliotek uprawnionych (ustawowe zwolnienie z opłat),
  4. czynności związane z głosowaniem korespondencyjnym (ustawowe zwolnienie z opłat),
  5. współorganizacja wraz z innymi podmiotami powiązanymi imprez sportowych, czym zajmuje się Komitet ds. Turystyki i Sportu. W związku z tymi działaniami, Spółka ponosi koszty usług gastronomicznych, noclegowych, wynajmu sprzętu sportowego, wynajmu obiektów sportowych, usług ubezpieczeniowych, nagród oraz koszty delegacji pracowników.

W związku z nieodpłatnym świadczeniem usług pocztowych objętych ustawowymi zwolnieniami od opłat pocztowych, Spółka otrzymuje dotacje przedmiotowe z budżetu państwa. Są one traktowane jako dotacje związane ze świadczeniem usług powszechnych i wykazywane jako zwolnione w rozliczeniach z tytułu podatku VAT.

Ponadto, Spółka zgodnie z obowiązującymi przepisami, utworzyła Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych i zajmuje się administrowaniem tym funduszem.

W Spółce działają także związki zawodowe, na rzecz których realizowane są różnego rodzaju świadczenia w ramach wypełniania obowiązków nałożonych przepisami prawa.

Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego dotyczącego prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, Spółka będzie zobowiązana do rozliczania podatku naliczonego na zasadach art. 86 ust. 2a ustawy.

Kwestia, czy za działalność gospodarczą można uznać działalność polegającą na posiadaniu i sprzedaży akcji oraz udziałów była przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej m.in. w sprawach C-142/99, C-102/00, C-77/01 i C-16/00. Posiłkując się tym orzecznictwem należy stwierdzić, że co do zasady powyższe czynności nie stanowią działalności gospodarczej, a zatem podmiot dokonujący tych czynności nie ma statusu podatnika, nawet jeżeli z tytułu innej działalności jest podatnikiem. Od tej zasady orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przewiduje pewne wyjątki, które pozwalają łączyć z faktem posiadania papierów wartościowych wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Dotyczy to sytuacji, gdy:

  • posiadacz papierów wartościowych uczestniczy w zarządzaniu spółką, której akcje posiada;
  • sprzedaż akcji, udziałów prowadzona jest w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej;
  • posiadanie udziałów jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi to czynność samego nabycia/sprzedaży akcji czy udziałów innych spółek nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy. Są to czynności polegające na zarządzaniu własnym portfelem w celu maksymalizacji zwrotu z inwestycji. Nie można również samego nabycia czy sprzedaży udziałów finansowych w innych przedsiębiorstwach traktować jako wykorzystywanie majątku do uzyskiwania z niego dochodów w sposób częstotliwy.

W orzeczeniu TSUE w sprawie Polysar (C-60/90) stwierdzono, że spółka holdingowa może uzyskać status podatnika, jeżeli jest ona pośrednio lub bezpośrednio zaangażowana w zarządzanie spółkami, w których posiada udziały, z wyłączeniem czynności, które wykonuje w związku z pełnieniem funkcji właścicielskich.

Wskazówki dotyczące znaczenia sformułowania „usługi zarządcze wykraczające poza prawa i obowiązki wynikające z posiadania udziałów” zawarł Trybunał Sprawiedliwości UE w kolejnych orzeczeniach z 14 listopada 2000 r. w sprawie C-142/99 pomiędzy Floridienne SA i Berginvest SA a Państwem Belgijskim, z 12 lipca 2001 r. w sprawie C-102/00 pomiędzy Welthgrove BV a Staatssecretaris van Financiën (Holandia), jak również z 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 pomiędzy Cibo Participations SA a Directeur régional des impôts du Nord Pas-de-Calais (Francja).

W orzeczeniu w sprawie C-142/99 Trybunał stwierdził, że zaangażowanie w zarządzanie spółkami zależnymi (w holdingu) należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4(2) VI Dyrektywy, ale tylko w zakresie, w jakim pociąga to za sobą dokonywanie transakcji podlegających VAT na mocy art. 2 VI Dyrektywy, takich jak świadczenie przez Floridienne usług administracyjnych, rachunkowych i informatycznych na rzecz swoich spółek zależnych. Koncepcja ta została powtórzona w orzeczeniu C-102/00, w którym Trybunał Sprawiedliwości UE zajął stanowisko, że udział spółki holdingowej w zarządzaniu podmiotami zależnymi należy traktować jako działalność gospodarczą w rozumieniu artykułu 4(2) VI Dyrektywy jedynie w takim zakresie, w jakim obejmuje ona transakcje opodatkowane VAT na podstawie artykułu 2 VI Dyrektywy.

Z kolei w wyroku w sprawie C-16/00 Trybunał podtrzymał stanowisko, że udział spółki holdingowej w zarządzaniu spółkami, których udziały nabyła, stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, ale tylko w przypadku, gdy pociąga to za sobą przeprowadzenie transakcji podlegających opodatkowaniu na mocy art. 2 ust. 1 tej Dyrektywy, takich jak świadczenie przez spółkę holdingową na rzecz spółek zależnych usług administracyjnych, finansowych, handlowych lub technicznych. W związku z powyższym, zdaniem TSUE, samo nabycie i posiadanie akcji spółki nie powinno być traktowane jako działalność gospodarcza w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, nadająca ich posiadaczowi status podatnika. Trybunał powtórzył tu wyrażone wcześniej w orzeczeniu z 20 czerwca 1996 r. C-155/94 stanowisko, że jeżeli objęcie akcji nie stanowi działalności gospodarczej, to również nie ma takiego charakteru ich zbycie (zob. także orzeczenie TSUE z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-442/01).

Interpretując wskazany w orzecznictwie TSUE wyjątek od powyższej zasady sprowadzający się do możliwości uznania za działalność gospodarczą posiadania (zbywania) udziałów, jeżeli towarzyszyłoby temu uczestnictwo w zarządzaniu spółką, stwierdzić należy, że taka możliwość ograniczona jest do sytuacji szczególnych, w których udział w zarządzaniu pociąga za sobą przeprowadzenie transakcji podlegających opodatkowaniu, takich jak świadczenie usług na rzecz spółki.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że na rzecz podmiotów, w których Spółka posiada udziały, wykonuje ona czynności o charakterze handlowym czy finansowym np. świadczy usługi pocztowe, usługi konfekcjonowania, usługi pośrednictwa finansowego i pośrednictwa ubezpieczeniowego, udostępnianie logo, pożyczki, usługi administracyjne. Jak wskazał Wnioskodawca, jego rola w Grupie nie ogranicza się do biernego modelu realizacji praw własnościowych, polegającego wyłącznie na nabywaniu i posiadaniu udziałów w podmiotach zależnych.

Zatem, z uwagi na powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca będzie wykonywał usługi na rzecz spółek, w których posiada udziały, to działania Zainteresowanego w takim zakresie wpisują się w definicję prowadzenia działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy. Wnioskodawca nie będzie musiał w związku z tym odliczać podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a ustawy - zgodnie ze sposobem określenia proporcji.

Stanowisko Wnioskodawcy w tej kwestii jest więc prawidłowe.

W odniesieniu do świadczenia usług pocztowych ustawowo zwolnionych od opłat, nieodpłatnych usług polegających na dokonywaniu wpłat na rachunki bankowe, czynności związanych z ZFŚS czy świadczeń realizowanych na rzecz związków zawodowych – nie można uznać tych czynności za niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Należy zauważyć, że w przypadku usług pocztowych ustawowo zwolnionych od opłat (przesyłki dla ociemniałych, przesyłki zawierające egzemplarze obowiązkowe wysyłane do bibliotek uprawnionych, głosowanie korespondencyjne) – choć usługi te są nieodpłatne dla usługobiorców, Wnioskodawca otrzymuje dotacje przedmiotowe z budżetu państwa w związku z ich świadczeniem.

W oparciu o treść art. 29a ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) podlegają, czy też nie podlegają opodatkowaniu istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Z powołanego wyżej przepisu wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi. Elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, czy dotacja udzielana jest w celu sfinansowania, czy też dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają dotacje o charakterze przedmiotowym, a nie te, które mają charakter podmiotowy.

W sytuacji gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania stanowi zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast, dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 powołanej wyżej ustawy, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Wobec tego należy stwierdzić, że podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Innymi słowy opodatkowaniu podlegają takie dotacje, które w istocie stanowią zapłatę za wykonaną usługę lub dostarczony towar. Przy czym zapłata ta może być otrzymana albo od świadczeniobiorcy, nabywcy albo od osoby trzeciej.

Z uwagi na to należy stwierdzić, że dotacje przedmiotowe otrzymywane przez Spółkę z budżetu państwa w związku ze świadczeniem ww. usług zwolnionych od opłat mają bezpośredni wpływ na cenę tych usług i stanowią zapłatę za te usługi.

Wnioskodawca słusznie więc zauważa, że otrzymywane dotacje należy uznać za mające bezpośredni wpływ na cenę omawianych usług i powinny być one uwzględniane w podstawie opodatkowania.

Nie ma zatem wątpliwości, że powyższe usługi są wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a dotyczące tych usług zakupy mają związek z taką działalnością. Wnioskodawca nie będzie musiał w związku z tym odliczać podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a ustawy - zgodnie ze sposobem określenia proporcji.

Stanowisko Wnioskodawcy w tej kwestii jest prawidłowe.

Ponadto należy podkreślić, że w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Dodatkowo należy wskazać, że czynności związane z działalnością gospodarczą mogą generować przychody albo mogą mieć wpływ na te przychody (pośrednio, bądź bezpośrednio). Natomiast czynności niezwiązane z działalnością gospodarczą nie mają żadnego wpływu na osiągane przez przedsiębiorstwo podlegające opodatkowaniu przychody (ani pośredniego, ani bezpośredniego), są one bowiem związane z realizacją, obok działalności gospodarczej, dodatkowych celów, np. misji, celów statutowych, czy działań wykonywanych w charakterze organów władzy publicznej.

Z uwagi na to, również w przypadku nieodpłatnych usług polegających na dokonywaniu wpłat na rachunki bankowe nie można uznać, że czynności te wykonywane są poza działalnością gospodarczą. Biorąc pod uwagę profil działalności gospodarczej Spółki należy stwierdzić, że omawiane czynności w zakresie dokonywania nieodpłatnych wpłat na rachunki bankowe „towarzyszą” tej działalności i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności. Jak wskazał Wnioskodawca – przedmiotowe czynności (w tym udostępnianie przez Wnioskodawcę albo współdziałającą instytucję, informacji o takiej działalności), podejmowane są w celu kreowania pozytywnego wizerunku Spółki i należy uznać je jako związane z działalnością gospodarczą. Cele charytatywne, zdaniem Spółki, stanowią uzasadnienie dla osiągnięcia korzyści biznesowych i tym samym, są związane z działalnością gospodarczą.

Zatem omawiane czynności mają wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości i przyczyniają się do generowania przez przedsiębiorstwo sprzedaży.

Wnioskodawca nie będzie musiał w związku z tym odliczać podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a ustawy - zgodnie ze sposobem określenia proporcji.

Stanowisko Wnioskodawcy w tej kwestii jest prawidłowe.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że bez znaczenia dla omawianej kwestii jest brak opodatkowania powyższych czynności.

Za odpłatne świadczenie usług – na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy – uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Jak wskazano wyżej, omawiane nieodpłatne usługi Spółki mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą zatem nie można uznać ich za odpłatne świadczenie usług w świetle powołanego przepisu i tym samym nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT. Niemniej jednak mimo, że te działania czy sytuacje nie generują opodatkowania VAT i „towarzyszą” działalności gospodarczej to nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika, a ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Inaczej mówiąc - ponieważ mają one pośredni wpływ na korzyści biznesowe mieszczą się one w działalności gospodarczej.

Z kolei obowiązek i zasady dokonywania świadczeń na rzecz związków zawodowych wynika z ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o związkach zawodowych (Dz. U. z 2014, poz. 167). W myśl art. 33 ust. 1 ustawy o związkach zawodowych, pracodawca, na warunkach określonych w umowie, jest obowiązany udostępnić zakładowej organizacji związkowej pomieszczenia i urządzenia techniczne niezbędne do wykonywania działalności związkowej w zakładzie pracy. Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jest zatem zobowiązana na mocy ww. przepisu do ponoszenia określonych wydatków na rzecz związków zawodowych. Z uwagi na fakt, że nieodpłatne świadczenie usług na rzecz związków zawodowych ma miejsce w ramach wypełniania obowiązków nałożonych przepisami prawa, należy uznać je za czynność związaną z ogólną działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę.

Tym samym, Spółka realizując świadczenia na rzecz związków zawodowych nie występuje jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, a działalność ta nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i nie podlega regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, jednakże wpisuje się ona w prowadzoną działalność gospodarczą jako jej konieczny element. Wnioskodawca nie będzie musiał w związku z tym odliczać podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a ustawy - zgodnie ze sposobem określenia proporcji.

Stanowisko Wnioskodawcy w tej kwestii jest prawidłowe.

Podobne wnioski dotyczą czynności związanych z Zakładowym Funduszem Świadczeń Socjalnych. W opinii tut. Organu administrowanie przez Wnioskodawcę Zakładowym Funduszem Świadczeń Socjalnych pozostaje w pośrednim związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, bowiem obowiązek i zasady tworzenia Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych oraz gospodarowania nim wynikają z ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 111). Co prawda Spółka działając jako administrator Funduszu nie występuje jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, a działalność socjalna wykonywana przez Wnioskodawcę jako administratora Funduszu nie stanowi działalności gospodarczej rozumianej zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy i nie podlega regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, jednakże prowadzona przez Spółkę działalność socjalna w obrębie Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych wpisuje się w prowadzoną przez Zainteresowanego działalność gospodarczą jako jej konieczny element. Wnioskodawca nie będzie musiał w związku z tym odliczać podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a ustawy - zgodnie ze sposobem określenia proporcji.

Stanowisko Wnioskodawcy w tej kwestii jest prawidłowe.

Natomiast w przypadku nieodpłatnego współorganizowania imprez sportowych, mając na względzie profil działalności gospodarczej Spółki należy wskazać, że tych czynności nie można uznać za „towarzyszące” tej działalności i stanowią one czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą (nie mieszczą się w przedmiocie działalności Spółki polegającej na świadczeniu usług pocztowych).

W tym miejscu należy wskazać, że przepis art. 86 ust. 2a ustawy ma zastosowanie, gdy wystąpią przesłanki ustawowe – gdy podatnik wykonuje poza działalnością gospodarczą również inną niż gospodarcza działalność, a przy tym gdy przypisanie ponoszonych przez podatnika wydatków na nabycie towarów i usług, (wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza), w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe.

W analizowanym przypadku powyższe przesłanki nie będą spełnione łącznie. Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca wykonuje nieodpłatnie takie czynności jak „współorganizacja wraz z innymi podmiotami powiązanymi imprez sportowych, czym zajmuje się Komitet ds. Turystyki i Sportu. W związku z tymi działaniami, Spółka ponosi koszty usług gastronomicznych, noclegowych, wynajmu sprzętu sportowego, wynajmu obiektów sportowych, usług ubezpieczeniowych, nagród oraz koszty delegacji pracowników”.

Ponieważ Spółka ponosi powyższe wydatki w celu współorganizacji nieodpłatnych imprez sportowych należy stwierdzić, że nie będzie miała problemów z przyporządkowaniem wydatków do tej działalności.

W związku z tym świadczenie usług polegających na współorganizowaniu imprez sportowych – mimo że nie mieści się w przedmiocie działalności gospodarczej Spółki – nie powoduje konieczności odliczania podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a ustawy – w tej kwestii stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do organizacji imprez sportowych jest prawidłowe.

Natomiast stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do organizacji imprez sportowych, zgodnie z którym omawiane czynności mieszczą się w przedmiocie działalności Spółki, należało uznać za nieprawidłowe.

Reasumując Organ podatkowy stoi na stanowisku, że fakt posiadania udziałów w podmiotach zależnych jak również występowanie pozostałych okoliczności - świadczenia usług pocztowych ustawowo zwolnionych od opłat, nieodpłatnych usług polegających na dokonywaniu wpłat na rachunki bankowe, współorganizowania imprez sportowych, czynności związanych z ZFŚS, czy świadczeń realizowanych na rzecz związków zawodowych – nie powoduje konieczności odliczania podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a ustawy - zgodnie ze sposobem określenia proporcji.

Zatem choć Spółka wykonuje działalność gospodarczą jak również inne czynności niemieszczące się w przedmiocie tej działalności, przepisy dotyczące odliczania podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia proporcji (art. 86 ust. 2a) nie będą miały zastosowania w analizowanej sprawie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.