ILPP1/4512-1-125/16-6/HW | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu,
Ustalenie, czy w proporcji z art. 86 ust. 2a-2h ustawy należy uwzględniać dotacje otrzymywane na realizację zadań inwestycyjnych oraz czy do nabyć dokonanych w roku 2015, a udokumentowanych fakturami w roku 2016 należy zastosować znowelizowane przepisy ustawy, tj. proporcję z art. 86 ust. 2a-2c ustawy.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 stycznia 2016 r. (data wpływu 22 lutego 2016 r.), uzupełnionym pismami z dnia 4 maja 2016 r. (data wpływu 5 maja 2016 r.) oraz z dnia 12 maja 2015 r. (data wpływu 13 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

  • nieprawidłowe w zakresie ustalenia, czy w proporcji z art. 86 ust. 2a-2h ustawy należy uwzględniać dotacje otrzymywane na realizację zadań inwestycyjnych;
  • prawidłowe w zakresie ustalenia, czy do nabyć dokonanych w roku 2015, a udokumentowanych fakturami w roku 2016 należy zastosować znowelizowane przepisy ustawy, tj. proporcję z art. 86 ust. 2a-2c ustawy.

UZASADNIENIE

W dniu 22 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy w proporcji z art. 86 ust. 2a-2h ustawy należy uwzględniać dotacje otrzymywane na realizację zadań inwestycyjnych oraz czy do nabyć dokonanych w roku 2015, a udokumentowanych fakturami w roku 2016 należy zastosować znowelizowane przepisy ustawy, tj. proporcję z art. 86 ust. 2a-2c ustawy. Wniosek został uzupełniony w dniu 5 maja 2016 r. oraz w dniu 13 maja 2016 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Ośrodek Doradztwa Rolniczego (ODR) jest samorządową wojewódzką osobą prawną, działającą na obszarze województwa, na podstawie ustawy z dnia 22 października 2004 r. o jednostkach doradztwa rolniczego (Dz. U. z 2013 r. poz. 474, ze zm.) oraz statutu nadanego przez Zarząd Województwa uchwałą z dnia 22 marca 2013 r. Szczegółową strukturę organizacyjną Ośrodka określa Regulamin Organizacyjny.

ODR realizuje zadania administracji rządowej w zakresie doradztwa rolniczego, na zasadach określonych w ustawie z dnia 22 października 2004 r. o jednostkach doradztwa rolniczego. Ustawa stanowi, że jednostki doradztwa rolniczego realizują działania w zakresie rolnictwa, rozwoju wsi, rynków rolnych oraz wiejskiego gospodarstwa domowego, mające na celu poprawę poziomu dochodów rolniczych oraz podnoszenie konkurencyjności rynkowej gospodarstw rolnych, wspieranie zrównoważonego rozwoju obszarów wiejskich, a także podnoszenie kwalifikacji zawodowych rolników i innych mieszkańców obszarów wiejskich.

Działalność statutowa ODR, określona w art. 4 ust. 2 cytowanej ustawy, finansowana jest z dotacji celowej, przyznawanej na podstawie umowy zawartej z Ministrem Rolnictwa i Rozwoju Wsi, w oparciu o art. 150 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885, ze zm.), otrzymanej z budżetu państwa, w tym na wynagrodzenia dla pracowników i utrzymanie jednostki.

Ośrodek może ponadto otrzymywać dotacje podmiotowe z budżetów jednostek samorządu terytorialnego (dotychczas nie wystąpiła taka sytuacja).

ODR prowadzi również odpłatną działalność gospodarczą, w ramach zadań określonych w art. 4 ust. 4 ustawy o jednostkach doradztwa rolniczego (usługi szkoleniowe, doradcze, hotelowe, gastronomiczne, wystawiennicze, najem, usługi laboratoryjne, usługi poligraficzne i wydawnicze), działalność rolniczą (produkcja i uprawy) oraz uzyskuje przychody z innych źródeł.

W roku 2015 Ośrodek otrzymał ponadto dotacje celowe na realizację zadań inwestycyjnych. Minister Rolnictwa i Rozwoju Wsi przekazał ODR środki finansowe na wydatki majątkowe, służące działalności statutowej (nie dokonano odliczenia podatku VAT naliczonego).

Województwo przekazało ODR dotacje celowe na realizacje zadań inwestycyjnych, służące zarówno działalności statutowej, jak i działalności gospodarczej (podatek VAT odliczono częściowo).

ODR jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Podatek VAT rozliczany jest kwartalnie. ODR jako podmiot prowadzący zarówno działalność gospodarczą, jak i działalność inną, tj. nieodpłatną działalność statutową, jest zobowiązany rozliczać podatek VAT naliczony od nabycia świadczeń, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej (podlegającej VAT: opodatkowanej i zwolnionej), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w przypadku gdy nie jest możliwe przypisanie nabytych towarów i usług w całości do wykonywanej działalności gospodarczej, zgodnie z zapisami art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Mając na względzie zapisy art. 86 ust. 2c, pkt 3 ustawy, ODR ma zamiar wykorzystać do określenia preproporcji dane finansowe, tj. obrót z działalności gospodarczej osiągnięty w roku 2015, oraz obrót z działalności gospodarczej powiększony o otrzymane w roku 2015 przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych w roku 2015 na sfinansowanie działalności innej niż gospodarcza.

Ponadto w piśmie z dnia 4 maja 2016 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Zainteresowany wskazał, że dotacje otrzymywane na realizację zadań inwestycyjnych, tj. zakup środków trwałych oraz budowę i modernizację nieruchomości, nie mają wpływu na cenę usług świadczonych przez Wnioskodawcę. Nie są to dotacje, o których mowa w art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Natomiast w piśmie z dnia 12 maja 2016 r. Wnioskodawca wyjaśnił, że:

  1. W przypadku jednego zadania inwestycyjnego, sfinansowanego z dotacji celowej otrzymanej od Województwa, polegającego na modernizacji budynku ośrodka szkoleniowego, odliczono 90% kwoty podatku VAT.
    Udział procentowy wykorzystywania budynku ośrodka szkoleniowego do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT wynosi 90%, a 10% dotyczy działalności statutowej Odpowiada to średniej ilości dni w roku, w których budynek wykorzystywany jest do tych dwóch rodzajów działalności.
    Proporcja ta została ustalona zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług (w brzemieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.).
    W przypadku pozostałych zadań inwestycyjnych finansowanych z dotacji celowych, nie odliczono podatku VAT, bowiem powstałe środki trwale w całości służyć będą działalności statutowej.
  2. Odnośnie pytania nr 2: „Czy do nabyć dokonanych w 2015 r., a zafakturowanych w 2016 r., należy stosować znowelizowane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, tzn. preproporcję, ustaloną zgodnie z art. 86 ust. 2a-c, czy przepisy obowiązujące do 31 grudnia 2015 r....”, Zainteresowany informuje, że pytanie nie dotyczy nabyć nieruchomości oraz innych środków trwałych.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
  1. Czy w obrocie osiągniętym w roku 2015 z działalności gospodarczej, powiększonym o otrzymane w tym okresie przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie działalności innej niż gospodarcza, należy uwzględnić dotacje otrzymane na realizację zadań inwestycyjnych, tj. zakup środków trwałych oraz budowę i modernizację nieruchomości...
  2. Czy do nabyć dokonanych w roku 2015, a zafakturowanych w roku 2016, należy stosować znowelizowane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług tzn. preproporcję ustaloną zgodnie z art. 86 ust. 2a-c ustawy, czy przepisy obowiązujące do 31 grudnia 2015 r....

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Mając na względzie zapisy art. 41 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330, ze zm.) środki pieniężne otrzymane na sfinansowanie nabycia lub wytworzenia środków trwałych, w tym także środków trwałych w budowie oraz prac rozwojowych, jeżeli stosownie do innych ustaw nie zwiększają one kapitałów (funduszy) własnych, zalicza się do rozliczeń międzyokresowych przychodów. Zaliczone do rozliczeń międzyokresowych przychodów kwoty zwiększają stopniowo pozostałe przychody operacyjne, równolegle do odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środków trwałych lub kosztów prac rozwojowych sfinansowanych z tych źródeł. Zatem dotacje uzyskane na sfinansowanie wydatków majątkowych nie są przychodem w momencie otrzymania, a więc nie należy ich uwzględniać w obrocie osiągniętym w roku 2015 z działalności gospodarczej, powiększonym o otrzymane w tym okresie przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie działalności innej niż gospodarcza.

Ad. 2

Przepisy art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług należy stosować do towarów i usług nabytych od dnia 1 stycznia 2016 r., niezależnie od tego, kiedy została wystawiona i/lub otrzymana faktura lub faktura korygująca. Natomiast do nabyć dokonanych do dnia 31 grudnia 2015 r., bez względu na moment wystawienia lub otrzymania faktury lub faktury korygującej, zastosowanie mają przepisy obowiązujące do dnia 31 grudnia 2015 r. Zdaniem Zainteresowanego, moment wystawienia bądź otrzymania faktury lub faktury korygującej nie może mieć wpływu na prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz naruszać neutralności podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:
  • nieprawidłowe w zakresie ustalenia, czy w proporcji z art. 86 ust. 2a-2h ustawy należy uwzględniać dotacje otrzymywane na realizację zadań inwestycyjnych;
  • prawidłowe w zakresie ustalenia, czy do nabyć dokonanych w roku 2015, a udokumentowanych fakturami w roku 2016 należy zastosować znowelizowane przepisy ustawy, tj. proporcję z art. 86 ust. 2a-2c ustawy.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

  1. nabycia towarów i usług,
  2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje więc wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca umożliwił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy, który to przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. W każdym jednak przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że od dnia 1 stycznia 2016 r. na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz. U., poz. 605) – zwanej dalej ustawą nowelizującą – do ustawy dodane zostały m.in. przepisy art. 86 ust. 2a-2h, natomiast w oparciu o art. 1 pkt 9 dodane zostały przepisy art. 90c.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

  1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
  2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

  1. średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
  2. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
  3. roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
  4. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Przepis art. 86 ust. 2d ustawy stanowi, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

I tak, w świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

  1. pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
  2. usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Na podstawie art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

  1. przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
  2. nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Z kolei w przepisie art. 86 ustawy, po ust. 21 został dodany ust. 22, z którego wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Jednak i w takich przypadkach możliwe będzie stosowanie przez podatników innego sposobu określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Wynika to z art. 86 ust. 2h ustawy, który stanowi, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji, wskazują przepisy wykonawcze, uzna, że wskazany zgodnie z tymi przepisami sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Przykładowo:

  • otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów,
  • otrzymanie dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze niemających bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych przez podatnika towarów lub usług przez niego świadczonych lecz wykorzystywanych w całości do wykonywania działalności gospodarczej objętej podatkiem VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest samorządową wojewódzką osobą prawną, działającą na podstawie ustawy z dnia 22 października 2004 r. o jednostkach doradztwa rolniczego (Dz. U. z 2013 r. poz. 474, z późn. zm.) oraz statutu nadanego przez Zarząd Województwa uchwałą z dnia 22 marca 2013 r. Szczegółową strukturę organizacyjną Ośrodka określa Regulamin Organizacyjny.

Zainteresowany realizuje zadania administracji rządowej w zakresie doradztwa rolniczego, na zasadach określonych w ww. ustawie. Ustawa stanowi, że jednostki doradztwa rolniczego realizują działania w zakresie rolnictwa, rozwoju wsi, rynków rolnych oraz wiejskiego gospodarstwa domowego, mające na celu poprawę poziomu dochodów rolniczych oraz podnoszenie konkurencyjności rynkowej gospodarstw rolnych, wspieranie zrównoważonego rozwoju obszarów wiejskich, a także podnoszenie kwalifikacji zawodowych rolników i innych mieszkańców obszarów wiejskich.

Działalność statutowa Wnioskodawcy, określona w art. 4 ust. 2 cytowanej ustawy, finansowana jest z dotacji celowej, przyznawanej na podstawie umowy zawartej z Ministrem Rolnictwa i Rozwoju Wsi, w oparciu o art. 150 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885, z późn. zm.), otrzymanej z budżetu państwa, w tym na wynagrodzenia dla pracowników i utrzymanie jednostki.

Ośrodek może ponadto otrzymywać dotacje podmiotowe z budżetów jednostek samorządu terytorialnego (dotychczas nie wystąpiła taka sytuacja).

Zainteresowany prowadzi również odpłatną działalność gospodarczą, w ramach zadań określonych w art. 4 ust. 4 ustawy o jednostkach doradztwa rolniczego (usługi szkoleniowe, doradcze, hotelowe, gastronomiczne, wystawiennicze, najem, usługi laboratoryjne, usługi poligraficzne i wydawnicze), działalność rolniczą (produkcja i uprawy) oraz uzyskuje przychody z innych źródeł.

W roku 2015 Zainteresowany otrzymał ponadto dotacje celowe na realizację zadań inwestycyjnych. Minister Rolnictwa i Rozwoju Wsi przekazał ODR środki finansowe na wydatki majątkowe, służące działalności statutowej (nie dokonano odliczenia podatku VAT naliczonego).

Województwo przekazało Zainteresowanemu dotacje celowe na realizacje zadań inwestycyjnych, służące zarówno działalności statutowej, jak i działalności gospodarczej (podatek VAT odliczono częściowo).

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a podatek VAT rozliczany jest kwartalnie. Zainteresowany jako podmiot prowadzący zarówno działalność gospodarczą, jak i działalność inną, tj. nieodpłatną działalność statutową, jest zobowiązany rozliczać podatek VAT naliczony od nabycia świadczeń, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej (podlegającej VAT: opodatkowanej i zwolnionej), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w przypadku gdy nie jest możliwe przypisanie nabytych towarów i usług w całości do wykonywanej działalności gospodarczej, zgodnie z zapisami art. 86 ust. 2a ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. ustalenia, czy w obrocie osiągniętym w roku 2015 z działalności gospodarczej, powiększonym o otrzymane w tym okresie przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie działalności innej niż gospodarcza, należy uwzględnić dotacje otrzymane na realizację zadań inwestycyjnych, tj. zakup środków trwałych oraz budowę i modernizację nieruchomości.

W tym miejscu przypomnieć należy – co wynika z art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy – że przy wyborze sposobu określania proporcji można wykorzystać w szczególności dane takie jak roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza.

Wyjaśnić należy, że pojęcie obrotu, o którym mowa w powyższej regulacji należy rozumieć jako kwotę należną pomniejszoną o VAT, a więc kwoty uzyskane ze sprzedaży – niezależnie od opodatkowania daną stawką podatku (w tym także w ramach odwrotnego obciążenia), zwolnione od podatku czy też niepodlegające VAT, gdyż ich miejsce opodatkowania znajdowało się poza terytorium Polski.

Jednocześnie w rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca obliczając proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy i opierając się na rozwiązaniu wskazanym w cyt. art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy, powinien przyjąć, że roczny obrót z działalności gospodarczej stanowi licznik. Innymi słowy w liczniku należy uwzględnić roczny obrót z tytułu odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju oraz odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, tj. czynności opodatkowanych podatkiem VAT i zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT.

Pojęcie odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług łączy się ściśle z pojęciem „wynagrodzenie”, które jest należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy (usługobiorcy).

O wynagrodzeniu w ramach danej sprzedaży można mówić, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego). Za dokonanie tych czynności, wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu, co jednak nie oznacza, że musi mieć ono postać pieniężną, gdyż wynagrodzenie (odpłatność) jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być inny towar lub usługa), albo mieszaną (zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa). Innymi słowy musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Wynagrodzenie jako świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, ponieważ podstawą opodatkowania jest świadczenie (wynagrodzenie) faktycznie otrzymane (należne), a nie wartość ustalana według kryteriów obiektywnych. Wynagrodzenie takie powinno pozostawać jednak w proporcji do uzyskanej w zamian korzyści, a więc być ekwiwalentne wobec dostarczanego towaru lub świadczonej usługi.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje, co należy rozumieć przez czynność odpłatną jednakże kwestia ta była niejednokrotnie przedmiotem rozpatrzenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył TSUE w wyroku C-102/86 Apple Pear Development Council v. Commissioners of Customs Excise „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”. Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R.J Tolsma v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”. Z kolei w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., C-154/80 Staatssecretaris van Financien v. Stowarzyszenie spółdzielcze „Cooperatieve Aardappelenbewaarplaats GA” Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w przypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z kolei, jako mianownik w sprawie, będącej przedmiotem analizy, należy przyjąć roczny obrót podatnika z działalności gospodarczej osiągnięty w roku 2015, powiększony o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza.

Wobec powyższego Wnioskodawca, obliczając proporcję za rok 2015, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, winien w liczniku wykazać roczny obrót z tytułu odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju oraz odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, tj. z czynności opodatkowanych podatkiem VAT i zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT. W mianowniku natomiast należy uwzględnić roczny obrót z działalności gospodarczej powiększony o otrzymane w tym okresie przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymywanych na sfinansowanie działalności innej niż gospodarcza, w tym opisane we wniosku dotacje, które – co istotne w rozpatrywanej sprawie – Wnioskodawca otrzymał na sfinansowanie wykonywanej przez Zainteresowanego działalności innej niż gospodarcza. W przypadku dotacji na sfinansowanie inwestycji, z uwagi na fakt, że Wnioskodawca – co wynika z uzupełnienia do wniosku – dokonał wydzielenia z kwoty dotacji części dotyczących zadań inwestycyjnych wykorzystywanych na cele działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, w mianowniku należy uwzględnić te części dotacji, które finansują zadania inwestycje wykorzystywane w działalności statutowej.

Wyszczególnionych w opisie sprawy dotacji otrzymanych na realizację zadań inwestycyjnych nie należy natomiast uwzględniać w liczniku rozpatrywanej metody ustalania proporcji. Dotacje te bowiem – jak wskazano we wniosku – nie mają wpływu na cenę usług świadczonych przez Zainteresowanego. Nie stanowią one zatem obrotu z działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Podsumowując, w odpowiedzi na zadane pytanie, należy stwierdzić, że w obrocie osiągniętym w roku 2015 z działalności gospodarczej, powiększonym o otrzymane w tym okresie przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymywanych na sfinansowanie działalności innej niż gospodarcza (mianownik proporcji), należy uwzględnić te części dotacji otrzymanych na realizację zadań inwestycyjnych, tj. zakup środków trwałych oraz budowę i modernizację nieruchomości, które finansowały zadania inwestycyjne wykorzystywane w działalności statutowej.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy do nabyć dokonanych w roku 2015, a zafakturowanych w roku 2016, należy stosować znowelizowane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, tzn. proporcję ustaloną zgodnie z art. 86 ust. 2a-2c ustawy, czy przepisy obowiązujące do dnia 31 grudnia 2015 r.

Należy wskazać, że zapisy art. 86 ust. 2a do 2h ustawy zawierają uregulowania, które powinny być w roku 2015 stosowane w postaci wydzielenia podatku naliczonego w odniesieniu do wykonywanej przez podatnika działalności pozostającej poza zakresem VAT, według ustalonego przez niego klucza podziału. Zatem nie wymagały wprowadzenia przepisów przejściowych i jednoznacznego wskazania, jak podatek naliczony do odliczenia powinien być odliczany. Już bowiem w rozliczeniach roku 2015 podatnicy powinni dokonywać wydzielenia podatku naliczonego w odniesieniu do wykonywanych przez nich działalności poza sferą podatku od towarów i usług, według ustalonego przez siebie klucza podziału.

Dodatkowo jednak ustawodawca wskazał w art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej, że przepis art. 90c ustawy wymienionej w art. 1 ma zastosowanie do towarów i usług nabytych od dnia 1 stycznia 2016 r.

Natomiast art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej stanowi, że w przypadku nakładów poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, do których miał zastosowanie art. 90a ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, korekty kwoty podatku naliczonego w pozostałym jej okresie dokonuje się na zasadach określonych w art. 90c wymienionym w art. 1 ustawy nowelizującej.

Oznacza to, że zasady dokonywania rocznych korekt znajdą zastosowanie dopiero w odniesieniu do towarów i usług nabytych od dnia 1 stycznia 2016 r.

Powyższa zasada nie dotyczy jednak wydatków na nabycie lub wytworzenie nieruchomości lub praw wieczystego użytkowania gruntów, stanowiących majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanych dotychczas w działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT (zarówno działań mających charakter prywatny, jak czy też nieodpłatnych działań statutowych).

W związku z powyższym proporcja ustalona zgodnie z art. 86 ust. 2a-2h ustawy nie ma zastosowania do ustalenia przysługującej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabyć towarów (z wyłączeniem nieruchomości), dokonanych w roku 2015. Wnioskodawca powinien jednak dokonać wydzielenia podatku naliczonego w odniesieniu do wykonywanych przez niego działalności poza sferą podatku od towarów i usług, według ustalonego przez siebie klucza podziału.

Podsumowując, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy, w odpowiedzi na zadane pytanie, należy stwierdzić, że w stosunku do nabyć, które – jak wskazano w opisie sprawy – nie dotyczyły nieruchomości oraz środków trwałych, dokonanych w roku 2015, a udokumentowanych fakturami w roku 2016, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku na zasadach przewidzianych do dnia 31 grudnia 2015 r.

Dodatkowo tut. Organ wskazuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które zostały przedstawione w opisie sprawy oraz stanowisku Wnioskodawcy a nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii czy Zainteresowany jest zobowiązany do stosowania proporcji ustalonej zgodnie z art. 86 ust. 2a-c ustawy.

Zaznaczenia wymaga również, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem sprawy podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.