0113-KDIPT1-2.4012.742.2018.1.MC | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z działalnością wodno-kanalizacyjną z zastosowaniem sposobu określenia proporcji innego niż wymienione w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 października 2018 r. (data wpływu 17 października 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z działalnością wodno-kanalizacyjną z zastosowaniem sposobu określenia proporcji innego niż wymienione w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 października 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z działalnością wodno-kanalizacyjną z zastosowaniem sposobu określenia proporcji innego niż wymienione w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Gmina ... (dalej: „Wnioskodawca” lub „Gmina”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W związku z prowadzoną przez siebie działalnością opodatkowaną Gmina składa co miesiąc deklaracje VAT-7 do właściwego urzędu skarbowego.

Gmina z dniem 1 grudnia 2016 r. dokonała centralizacji rozliczeń w podatku VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi. Jedną z jej jednostek organizacyjnych podlegających centralizacji VAT jest Gminna Jednostka ... (dalej: „Jednostka ...”), tj. jednostka budżetowa, która została powołana w celu realizacji zadań Gminy wynikających z ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. nr 72, poz. 747, ze zm.).

Przedmiotem działalności Jednostki ... jest świadczenie usług polegających na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej polegających na dostawie wody i odbiorze ścieków. Jednostka ... prowadzi swoją działalność przy wykorzystaniu komunalnej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz budynku swojej siedziby, gdzie swoją prace wykonują pracownicy Jednostki ... . Jednostka ... w ramach prowadzonej działalności świadczy usługi w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz:

  1. podmiotów trzecich, tj. mieszkańców Gminy oraz przedsiębiorstw (czynności zewnętrzne), których realizacja podlega opodatkowaniu VAT i jest dokumentowana fakturami VAT; oraz
  2. innych jednostek organizacyjnych Gminy, np. Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej, jednostek oświatowych (czynności wewnętrzne), których realizacja nie podlega opodatkowaniu VAT i jest dokumentowana notami księgowymi.

Wynagrodzenie należne Jednostce ... z tytułu świadczonych usług zarówno na rzecz podmiotów trzecich, jak również na rzecz innych jednostek organizacyjnych Gminy (czynności wewnętrzne) jest kalkulowane w oparciu o dane na temat ilości dostarczonej do danego odbiorcy wody oraz odebranych od niego ścieków.

Jednostka ... w ramach prowadzonej działalności nie realizuje czynności podlegających zwolnieniu z VAT.

Gmina w swoich deklaracjach wykazuje i rozlicza podatek VAT należny w związku z realizacją przez Jednostkę ... czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Gmina (działając przez Jednostkę ... ) ponosi szereg wydatków związanych z prowadzeniem działalności w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków, m.in. wydatki ponoszone w celu utrzymania, konserwacji i rozbudowy sieci wodno-kanalizacyjnej oraz wydatki dotyczące utrzymania i wyposażenia budynku stanowiącego siedzibę Jednostki ... (dalej łącznie jako: „Wydatki”). Wszystkie Wydatki są w całości związane wyłącznie z prowadzoną przez Gminę (działającą przez Jednostkę ...) działalnością w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków. Ponoszone przez Gminę Wydatki są dokumentowane fakturami VAT.

Ze względu na charakter Wydatków Wnioskodawca nie ma możliwości ich przypisania (alokowania) bezpośrednio i wyłącznie do realizowanych przez Jednostkę ... czynności podlegających opodatkowaniu VAT w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz podmiotów trzecich (czynności zewnętrzne) albo czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz innych jednostek organizacyjnych Gminy (czynności wewnętrzne). Ze względu na swój charakter Wydatki są związane zarówno z prowadzonymi przez Jednostkę ... czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz podmiotów trzecich (czynności zewnętrzne) jak również prowadzonymi przez Jednostkę ... czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz innych jednostek organizacyjnych Gminy (czynności wewnętrzne).

Na podstawie wzoru przedstawionego w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193; dalej: „Rozporządzenie”) tzw. prewspółczynnik VAT Jednostki ... może wynosić nawet poniżej 50%. Zgodnie bowiem z uzasadnieniem do Rozporządzenia dla celów dokonania odliczenia VAT przez jednostkę budżetową, która w ramach prowadzonej działalności poza czynnościami opodatkowanymi VAT wykonuje również czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT, i która nie jest w stanie danych wydatków przyporządkować (alokować) w całości do jednego typu realizowanych przez siebie czynności, należy zastosować prewspółczynnik VAT wyliczony zgodnie z Rozporządzeniem.

Dokonana przez Wnioskodawcę analiza dotychczas dokonanych odliczeń podatku VAT od Wydatków w stosunku do wartości zrealizowanej opodatkowanej VAT sprzedaży wody oraz odbioru ścieków wykazała, że metoda kalkulacji prewspółczynnika VAT oparta na przepisach Rozporządzenia nie pozwala na prawidłowe przyporządkowanie części podatku naliczonego od Wydatków do odpowiadającej mu sprzedaży opodatkowanej VAT, a tym samym jej stosowanie nie będzie zapewniało Gminie odliczenia podatku VAT naliczonego od Wydatków w części, w jakiej dotyczy on prowadzonej przez Jednostkę ... działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT.

Z dokonanej analizy wynika bowiem, że w skali roku opodatkowana VAT sprzedaż wody i opodatkowany VAT odbiór ścieków stanowi 98,65% wszystkich dostaw wody i odbiorów ścieków realizowanych w tym zakresie przez Gminę (Jednostkę ...). W związku z powyższym Gmina planuje wprowadzenie innego prewspółczynnika VAT na potrzeby odliczania VAT od Wydatków, który będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć. Prewspółczynnik ten oparty będzie na ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków i wyliczany według następującego wzoru:

X = (Wzew+Kzew)/(Wogółem+Kogółem) x 100%

gdzie:

X – prewspółczynnik, zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej;

Wzew – roczna ilość wody (w m3) dostarczona do poszczególnych kategorii odbiorców zewnętrznych, tj. do mieszkańców Gminy oraz przedsiębiorstw;

Kzew – roczna ilość ścieków (w m3) odebrana od poszczególnych kategorii odbiorców zewnętrznych, tj. od mieszkańców Gminy oraz przedsiębiorstw;

Wogółem – roczna ilość wody (w m3) dostarczona do wszystkich odbiorców, tj. do odbiorców zewnętrznych (Wzew) oraz do odbiorców wewnętrznych (jednostki organizacyjne Gminy wraz z urzędem obsługującym Gminę);

Kogółem – roczna ilość ścieków (w m3) odebrana od wszystkich odbiorców, tj. od odbiorców zewnętrznych (Kzew) oraz od odbiorców wewnętrznych (jednostki organizacyjne Gminy wraz z urzędem obsługującym Gminę).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przepisów ustawy o VAT obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. Gmina w celu dokonania odliczenia podatku VAT naliczonego od Wydatków (tj. wydatków ponoszonych w celu utrzymania, konserwacji i rozbudowy sieci wodno-kanalizacyjnej oraz wydatków dotyczących utrzymania i wyposażenia budynku stanowiącego siedzibę Jednostki ...) może stosować indywidualnie wyliczony prewspółczynnik VAT, oparty na stosunku rocznej ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków na rzecz podmiotów trzecich do rocznej ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków ogółem (tj. zarówno na rzecz podmiotów trzecich, jak również na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy) zrealizowanej przez Gminę (działająca przez Jednostkę ...), zamiast prewspółczynnika VAT wyliczonego w oparciu o metodę kalkulacji przewidzianą dla jednostek budżetowych w Rozporządzeniu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

  1. Możliwość odstąpienia od metody kalkulacji prewspółczynnika VAT przewidzianej w Rozporządzeniu

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z kolei zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

  1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane; oraz
  2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 (tj. Rozporządzenie) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Zgodnie z § 3 ust. 3 Rozporządzenia dla Jednostki ... jako jednostki budżetowej przewidziano metodę kalkulacji prewspółczynnika VAT opartą na stosunku rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanego przez jednostkę budżetową do sumy dochodów wykonanych jednostki budżetowej w danym roku (tzw. metoda obrotowa).

Biorąc pod uwagę brzmienie przytoczonych wyżej przepisów ustawy o VAT (art. 86 ust. 2a i 2h) oraz brzmienie art. 90c ust. 1 ustawy o VAT, który pozwala przy dokonywaniu korekty rocznej zastosować inny sposób określenia prewspółczynnika VAT niż przyjęty pierwotnie dla danego roku podatkowego, jeżeli nowy sposób kalkulacji prewspółczynnika VAT jest bardziej reprezentatywny, zdaniem Wnioskodawcy może on odstąpić od metody obrotowej przewidzianej w Rozporządzeniu na rzecz bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji, tj. sposobu określenia proporcji bardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej przez Jednostkę ... działalności i dokonywanych przez nią nabyć w rozumieniu art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT.

Również uzasadnienie do ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. 2015 poz. 605), wprowadzającej art. 86 ust. 2a i następne ustawy o VAT dotyczące stosowania prewspółczynnika VAT wprost wskazuje, że jednostki samorządu terytorialnego mogą stosować metodę kalkulacji inną niż przewidziana dla nich w Rozporządzeniu: „Jednostki samorządu terytorialnego, szczególnie w zakresie realizacji zadań własnych, podlegają szczególnemu reżimowi wynikającemu z przepisów o finansach publicznych. W przypadku tych podmiotów, uwzględniając ww. przepisy, możliwe jest „urzędowe” wskazanie danych, które mogą wykorzystać, aby wyliczony przez nie sposób określenia proporcji w optymalnym zakresie spełniał przesłankę, o której mowa w projektowanym art. 86 ust. 2b ustawy (tj. najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez te podmioty działalności i dokonywanych nabyć). Jednocześnie zapewniono tym podmiotom „rezygnację” ze wskazanej metody na rzecz wyboru innej metody, ich zdaniem, bardziej reprezentatywnej”.

Dopuszczalność odstąpienia przez jednostkę organizacyjną JST (np. jednostkę budżetową) od metody kalkulacji prewspółczynnika VAT przewidzianej w Rozporządzeniu na rzecz innej metody kalkulacji prewspółczynnika VAT, który bardziej odpowiada specyfice działalności prowadzonej przez daną jednostkę organizacyjną i dokonywanych przez nią nabyć, dopuszcza również samo uzasadnienie do projektu Rozporządzenia (s. 32 uzasadnienia do projektu Rozporządzenia): „Jak już wcześniej wskazano nie ograniczy to jednakże możliwości wyboru przez dane podmioty innych metod określenia proporcji, jeżeli uznają je za bardziej reprezentatywne. Stosownie bowiem do art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 (czyli przepisy projektowanego rozporządzenia), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 86 ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”.

Analogiczne stanowisko wynika z wydanej przez Ministra Finansów 17 lutego 2016 r. Broszury informacyjnej pt. „Zasady odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r.” (dalej: „Broszura”). Na stronie 6. Broszury, w części poświęconej odliczaniu podatku naliczonego przy użyciu prewspółczynnika, Minister Finansów zaznacza, że „wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Natomiast na stronie 7. Broszury, odnosząc się bezpośrednio do sposobów obliczania prewspółczynnika przez jednostki samorządu publicznego, Minister Finansów stwierdza, że jednostki samorządu terytorialnego „mogą stosować inną (niż określona w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r.) metodę określenia proporcji pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą.

Dopuszczalność na gruncie przepisów ustawy o VAT odstąpienia przez jednostkę organizacyjną JST od metody kalkulacji prewspółczynnika VAT przewidzianej w Rozporządzeniu potwierdza również szereg najnowszych wyroków sądów administracyjnych, przede wszystkim wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2018 r. o sygn. I FSK 219/18, w którego tezie wskazano, że: „Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.) dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę”.

Ponadto stanowisko wyrażone przez Gminę w uzasadnieniu własnego stanowiska potwierdzają m.in.:

  1. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 6 listopada 2017 r. o sygn. I SA/Bd 842/17 (wyrok prawomocny): „Przyjmując zatem, że sposób określenia proporcji (prewspółczynnika) powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a jednocześnie podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. ma możliwość zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji, aniżeli wskazany w tym rozporządzeniu, nie można zaakceptować stanowiska organu, że wnioskodawca winien zastosować metodę określania proporcji wskazaną w ww. rozporządzeniu, jako właściwą i najbardziej odpowiadającą specyfice jego działalności”.
  2. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 9 maja 2017 r. o sygn. I SA/Po 1626/16: „Powyższe oznacza, że nie ma w przepisach prawnych obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. obligatoryjnego sposobu obliczania prewskaźnika, również dla podmiotów wymienionych w rozporządzeniu MF. Zatem podatnicy wymienieni w rozporządzeniu MF mają prawo zastosować inny sposób określenia proporcji, o ile wykażą, że ten inny sposób jest bardziej reprezentatywny do całej działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda będzie odpowiadała najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Należy zwrócić również uwagę na regulacje zawarte w art. 86 ust. 2e i 2f u.p.t.u., na mocy których podatnik, który uzna, że w odniesieniu do wykonywania przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu. Ten przepis ma zastosowanie również w stosunku do podmiotów wymienionych w rozporządzeniu MF. Zatem mając na uwadze wymienione wyżej przepisy: art. 86 ust. 2h oraz 2e i 2f u.p.t.u. należy jednoznacznie stwierdzić, że ustawodawca wskazane w ustawie i rozporządzeniu MF sposoby określenia proporcji nie uznaje za obligatoryjne”.
  3. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 16 lutego 2017 r. o sygn. I SA/Łd 1014/16: „Zauważyć należy, że z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wynika, że ustawodawca pozostawi podatnikowi prawo wyboru sposobu określenia proporcji właśnie w tym celu by mógł on wybrać sposób najbardziej reprezentatywny w odniesieniu do konkretnego wydatku”.
  4. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 10 marca 2017 r. o sygn. I SA/Op 1/17: „Należy jednakże w tym miejscu zauważyć, na co zwrócono uwagę w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Po 872/16, co nie było też kwestionowane w niniejszej sprawie przez organ interpretacyjny, że podmioty wymienione w tym rozporządzeniu mogą zastosować inną metodę, jeśli wykażą, że zaproponowana przez nie metoda określenie proporcji zapewni bardziej dokładne, niż metoda wskazana w rozporządzeniu, odliczenie podatku naliczonego od wydatków przypadających na działalność gospodarczą”.
  5. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 15 lutego 2017 r. o sygn. I SA/Wr 1264/16: „Zatem mając na uwadze wymienione wyżej przepisy: art. 86 ust. 2h oraz 2e i 2f ustawy o VAT należy jednoznacznie stwierdzić, że ustawodawca wskazane w ustawie i rozporządzeniu sposoby określenia proporcji nie uznaje za obligatoryjne”.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy i sądów administracyjnych (wyrażone w przytoczonych wyżej wyrokach) o możliwości odstąpienia przez jednostki organizacyjne JST od metody kalkulacji prewspółczynnika VAT opisanej w Rozporządzeniu jest zgodne z zasadą racjonalności prawodawcy wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

Racjonalność prawodawcy zakłada bowiem, że prawodawca dążąc do utworzenia zbioru norm prawnych zupełnego i niesprzecznego, nie tworzy regulacji zbędnych, niekompletnych lub niezgodnych (Por.: L. Nowak, interpretacja prawnicza. Studium z metodologii prawoznawstwa. Warszawa 1973, s. 172).

Wnioskodawca w tym miejscu zwraca uwagę na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 maja 2007 r. (sygn. akt I FPS 5/06), w której wskazano, że: „Uwzględniając jednak przy interpretacji przepisów prawa zasadę racjonalności ustawodawcy, nakazującej poszukiwanie takiego sensu przepisów, aby odpowiadały one celowi wprowadzenia danej instytucji prawnej, nie można poprzestać na takiej wykładni, która prowadzi do konstatacji nieracjonalności ustawodawcy i stworzeniu przez niego pustej regulacji prawnej. Takie bowiem ustalenie znaczenia normy prawnej byłoby sprzeczne z konstytucyjnym porządkiem prawnym, nakazującym - w granicach możliwego sensu słów określonej regulacji - poszukiwania takiego rozumienia interpretowanego przepisu, które czyniłoby go racjonalnym oraz zgodnym z konstytucją prawem wspólnotowym. Szczególnie przydatne w tym procesie jest sięgnięcie do wykładni celowościowej, której znaczenie w prawie podatkowym uległo zdecydowanemu zwiększeniu po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, zwłaszcza w tych obszarach tego prawa, które normowane są dyrektywami unijnymi podlegającymi obligatoryjnej implementacji przez kraje członkowskie. Poszukując bowiem w takich przypadkach ratio legis normy prawnej, niezbędnym jest ustalenie ratio legis dyrektywy implementowanej do krajowego porządku prawnego.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, ustawodawca celowo przyznał podatnikowi w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT swobodę w zakresie sposobu kalkulacji prewspółczynnika VAT. W przeciwnym wypadku przedmiotowa regulacja stanowiłaby przepis pusty, a działania prawodawcy naruszałyby utrwaloną w orzecznictwie zasadę racjonalności ustawodawcy.

Tym samym, na potrzeby dokonywania odliczenia VAT od Wydatków związanych z prowadzeniem przez Gminę za pośrednictwem Jednostki ... działalności w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków można zastosować metodę inną niż przewidziana w Rozporządzeniu, o ile będzie ona miała charakter bardziej reprezentatywny, tj. będzie ona bardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć w rozumieniu art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT.

  1. Metoda kalkulacji prewspółczynnika VAT najbardziej reprezentatywna dla Jednostki ...

Zdaniem Wnioskodawcy metodą kalkulacji prewspółczynnika VAT, która najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Jednostkę ... działalności i dokonywanych przez nią nabyć w zakresie sprzedaży wody i odbioru ścieków jest metoda oparta o roczną ilość dostarczonej wody/odebranych ścieków, wyrażona następującym wzorem:

X = (Wzew+Kzew)/(Wogółem+Kogółem) x 100%

gdzie:

X - prewspółczynnik, zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej;

Wzew - roczna ilość wody (w m3) dostarczona do poszczególnych kategorii odbiorców zewnętrznych, tj. do mieszkańców Gminy oraz przedsiębiorstw;

Kzew - roczna ilość ścieków (w m3) odebrana od poszczególnych kategorii odbiorców zewnętrznych, tj. od mieszkańców Gminy oraz przedsiębiorstw;

Wogółem - roczna ilość wody (w m3) dostarczona do wszystkich odbiorców, tj. do odbiorców zewnętrznych (Wzew) oraz do odbiorców wewnętrznych (jednostki organizacyjne Gminy wraz z urzędem obsługującym Gminę);

Kogółem - roczna ilość ścieków (w m3) odebrana od wszystkich odbiorców, tj. od odbiorców zewnętrznych (Kzew) oraz od odbiorców wewnętrznych (jednostki organizacyjne Gminy wraz z urzędem obsługującym Gminę).

W ocenie Wnioskodawcy obliczenie wartości prewspółczynnika VAT w oparciu o dane ilościowe (ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków), czyli dane odnoszące się bezpośrednio do sposobu i zakresu wykorzystywania przez Jednostkę ...sieci wodno-kanalizacyjnej do czynności podlegających opodatkowaniu VAT (czynności zewnętrzne) oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (czynności wewnętrzne) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego od Wydatków, która proporcjonalnie przypada na wykonywane w ramach działalności gospodarczej Jednostki ... czynności opodatkowane VAT (czynności zewnętrzne).

W ocenie Wnioskodawcy, przedstawiony powyżej sposób kalkulacji prewspółczynnika VAT obiektywnie odzwierciedla część Wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą Jednostki ... w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków, która podlega opodatkowaniu VAT (czynności zewnętrzne) oraz na działalność Jednostki ... w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków niepodlegającą opodatkowaniu VAT (czynności wewnętrzne). Skoro bowiem Wydatki ze względu na swój charakter są związane wyłącznie z prowadzoną przez Jednostkę ... działalnością w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków to powinny podlegać odliczeniu VAT w takim samym zakresie w jakim pozostaje ilość wody dostarczonej/ścieków odebranych w ramach realizowania przez Jednostkę ... czynności opodatkowanych VAT (czynności zewnętrzne) względem ilości wody dostarczonej/ścieków odebranych ogółem, tj. zarówno w ramach realizowania przez Jednostkę ... czynności opodatkowanych VAT (czynności zewnętrzne), jak również w ramach realizowania przez Jednostkę ... czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (czynności wewnętrzne).

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy dla odliczenia VAT od Wydatków za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Jednostkę ... działalności i dokonywanych przez niego nabyć należy uznać prewspółczynnik VAT (sposób określenia proporcji odliczenia VAT) oparty na rzeczywistym wykorzystaniu przez Jednostkę ... sieci wodno-kanalizacyjnej do celów związanych z działalnością gospodarczą podlegających opodatkowaniu VAT (czynności zewnętrzne) oraz do innych celów, niż działalność gospodarcza niepodlegających opodatkowaniu VAT (czynności wewnętrzne), tj. oparty o stosunek rocznej ilości dostarczonej wody/odebranych ścieków w ramach czynności opodatkowanych VAT względem rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków ogółem, tj. zarówno w ramach czynności opodatkowanych VAT, jak również w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy sposób kalkulacji prewspółczynnika VAT zaproponowany powyżej znacznie precyzyjniej odzwierciedla stosunek kwoty podatku naliczonego przypadającego na wykonywane w ramach działalności gospodarczej przez Gminę (działającą przez Jednostkę ...) czynności opodatkowane VAT w zakresie sprzedaży wody i odbioru ścieków, niż metoda kalkulacji prewspółczynnika VAT wskazana w Rozporządzeniu. Skoro bowiem według wyliczeń Wnioskodawcy ponad 98,65% dostarczanej wody i odbieranych ścieków przy wykorzystaniu sieci wodno-kanalizacyjnej dotyczy czynności podlegających opodatkowaniu VAT (czynności zewnętrznych), to prewspółczynnik VAT wyliczony w oparciu o metodę wskazaną w Rozporządzeniu wynoszący nawet poniżej 50% nie odzwierciedla właściwie skali wykorzystania przez Jednostkę ... Wydatków do celów realizowanej przez niego działalności gospodarczej polegającej na dostawie wody i odbierze ścieków na rzecz podmiotów trzecich (mieszkańców, przedsiębiorstw).

Na poparcie swojego stanowiska w sprawie Wnioskodawca wskazuje, że w szeregu wyroków sądów administracyjnych uznano, że metoda kalkulacji prewspółczynnika VAT oparta na stosunku ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych w ramach czynności opodatkowanych VAT do ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych ogółem przez gminę (w tym również jak w przypadku Wnioskodawcy działającą w tym zakresie przez jednostkę budżetową) jest w świetle przepisów ustawy o VAT obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. metodą właściwą w celu dokonania odliczenia VAT od wydatków analogicznych jak Wydatki wskazane przez Wnioskodawcę w niniejszym wniosku (tj. wydatków na rozbudowę, modernizację i remonty sieci wodno-kanalizacyjnej oraz wydatki związane z funkcjonowaniem Jednostki ..., tj. m.in. wyposażenie i utrzymanie budynku siedziby tej jednostki budżetowej):

  1. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2018 r. o sygn. I FSK 219/18: „Wynikające z art. 86 ust. 2b tej ustawy, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. (...) Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną”.
  2. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 6 listopada 2017 r. o sygn. I SA/Bd 842/17 (wyrok prawomocny): „Nie ulega wątpliwości, że zaproponowana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika jest bardziej precyzyjna, aniżeli wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015r. i pozwala w istocie rzeczy na dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a także obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza”.
  3. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 11 stycznia 2018 r. o sygn. I SA/Rz 746/17: „Zdaniem Sądu specyfiki działalności Gminy przedstawionej we wniosku oraz charakteru wskazywanych tam nabyć, nie uwzględnia metoda kalkulacji przewidziana w rozporządzeniu ministra, a przynajmniej brak szerszego uzasadnienia stanowiska organu w tym zakresie. Metoda zaoferowana przez Skarżącą zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
  4. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 11 stycznia 2018 r. o sygn. I SA/Rz 768/17: „Tymczasem metoda zaoferowana przez skarżącą zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie, która przypada na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust. 2b p.t.u.”.
  5. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 8 grudnia 2017 r. o sygn. I SA/Łd 900/17: „Zdaniem Sądu specyfiki działalności Gminy przedstawionej we wniosku oraz charakteru wskazywanych tam nabyć, nie uwzględnia metoda kalkulacji przewidziana w rozporządzeniu ministra, a przynajmniej brak uzasadnienia stanowiska organu w tym zakresie. Metoda zaoferowana przez Skarżącą zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust. 2b ustawy o VAT”.
  6. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 14 grudnia 2017 r. o sygn. I SA/Rz 719/17: „Specyfiki działalności skarżącej, przedstawionej we wniosku oraz charakteru wskazywanych związanych z nią nabyć, nie uwzględnia, w sposób bardziej adekwatny, metoda kalkulacji prewspółczynnika, przewidziana w rozporządzeniu. Organ nie wskazał na nią jako bardziej odpowiednią. Tymczasem metoda zaoferowana przez skarżącą zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie, która przypada na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług.

Reasumując, w świetle przepisów ustawy o VAT obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. (art. 86 ust. 2a i następne ustawy o VAT) oraz stanowiska wyrażonego w przytoczonych wyżej wyrokach sądów administracyjnych wydanych w analogicznych stanach faktycznych, zdaniem Wnioskodawcy metodą określenia prewspółczynnika VAT, która najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków (prowadzonej za pośrednictwem Jednostki ...) i dokonywanych przez Gminę nabyć związanych z prowadzeniem tej działalności (Wydatków) jest metoda oparta o roczną ilość dostarczonej wody/odebranych ścieków.

W konsekwencji, w celu dokonania odliczenia podatku VAT naliczonego od Wydatków, Gmina może zastosować indywidualnie wyliczony prewspółczynnik VAT, oparty na stosunku rocznej ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków na rzecz podmiotów trzecich (czynności zewnętrzne) do rocznej ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków ogółem (czynności zewnętrzne + czynności wewnętrzne).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać na art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 280), zwanej dalej ustawą z dnia 5 września 2016 r., zgodnie z którym, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Stosownie zaś do art. 4 ustawy z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Jak stanowi art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r., przez jednostkę organizacyjną rozumie się:

  1. utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
  2. urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

  1. nabycia towarów i usług,
  2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

  1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
  2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

  1. średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
  2. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
  3. roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
  4. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

  1. urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
  2. jednostkę budżetową,
  3. zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia w sprawie proporcji w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Jednocześnie – co istotne – rozporządzenie nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminy, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego oddzielnie.

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia w sprawie proporcji jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X = (A x 100) / D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Przy czym, zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia – przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

  1. dokonywanych przez podatników:
    • odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    • odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    • eksportu towarów,
    • wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
  2. odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

W myśl § 2 pkt 10 rozporządzenia w sprawie proporcji – ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych jednostki budżetowej – rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

  1. planu finansowego jednostki budżetowej oraz
  2. planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

- powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia w sprawie proporcji, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

  1. dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
  2. transakcji dotyczących:
    1. pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2. usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych jednostki budżetowej, przychodów wykonanych zakładu budżetowego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty dochodów lub przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana przez ustawodawcę metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Z uwagi na fakt, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego (czy też jednostki budżetowej, zakładu budżetowego realizujących zadania jednostek samorządu terytorialnego) niemożliwym jest wyliczenie „obrotu” uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT przyjęto zasadę – dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – że całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT w danej jednostce budżetowej, zakładzie budżetowym odpowiada wysokości zrealizowanych przez tę jednostkę budżetową, zakład budżetowy dochodów/przychodów wykonanych.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Ponadto, należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Jeżeli zatem, nabywane towary i usługi dotyczące realizowanych inwestycji będą służyły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy nie będzie możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, podatnik jest obowiązany, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Jak wskazano powyżej, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej art. 90 ust. 2 ustawy, ustala się, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu, do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy).

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast, przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Ponadto, należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem, wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.), gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym).

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy Gmina może odliczyć podatek VAT naliczony od Wydatków (tj. ponoszonych w celu utrzymania, konserwacji i rozbudowy sieci wodno-kanalizacyjnej oraz wydatków dotyczących utrzymania i wyposażenia budynku stanowiącego siedzibą Jednostki ...) stosując indywidualnie wyliczony prewspółczynnik VAT, oparty na stosunku rocznej ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków na rzecz podmiotów trzecich do rocznej ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków ogółem (tj. zarówno na rzecz podmiotów trzecich, jak również na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy) zrealizowanej przez Gminę (działającą przez Jednostkę ...).

We własnym stanowisku Gmina wskazała, że „(...) dla odliczenia VAT od Wydatków za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Jednostkę ... działalności i dokonywanych przez niego nabyć należy uznać prewspółczynnik VAT (sposób określenia proporcji odliczenia VAT) oparty na rzeczywistym wykorzystaniu przez Jednostkę ... sieci wodno-kanalizacyjnej do celów związanych z działalnością gospodarczą podlegających opodatkowaniu VAT (czynności zewnętrzne) oraz do innych celów, niż działalność gospodarcza niepodlegających opodatkowaniu VAT (czynności wewnętrzne), tj. oparty o stosunek rocznej ilości dostarczonej wody/odebranych ścieków w ramach czynności opodatkowanych VAT względem rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków ogółem, tj. zarówno w ramach czynności opodatkowanych VAT, jak również w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości Wnioskodawcy, mając na uwadze powołane przepisy, wskazać należy, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zatem wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wynika z opisu sprawy przedmiotowa infrastruktura wodno-kanalizacyjna wykorzystywana jest przez Gminę poprzez Jednostkę ... do wykonywania czynności polegających na dostarczaniu wody oraz odprowadzaniu ścieków na rzecz:

  1. podmiotów trzecich, tj. mieszkańców Gminy oraz przedsiębiorstw (czynności zewnętrzne), których realizacja podlega opodatkowaniu VAT i jest dokumentowana fakturami VAT; oraz
  2. innych jednostek organizacyjnych Gminy, np. Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej, jednostek oświatowych (czynności wewnętrzne), których realizacja nie podlega opodatkowaniu VAT i jest dokumentowana notami księgowymi.

Należy zatem stwierdzić, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone w związku z prowadzoną działalnością w ramach gospodarki wodno-ściekowej w zakresie, w jakim infrastruktura wodno-kanalizacyjna będzie służyć do wykonywania przez Gminę (działającą przez Jednostkę ...) czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zatem biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że Wnioskodawca ponosząc wydatki związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, która wykorzystana jest zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością i nie będąc w stanie bezpośrednio przypisać ww. wydatków wyłącznie i w całości do działalności gospodarczej, ma obowiązek stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a ustawy.

Jednocześnie wskazać należy, że jeżeli nabywane towary i usługi dotyczące infrastruktury wodno-kanalizacyjnej służą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również będą służyły do czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy nie ma/nie będzie możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Wnioskodawca dodatkowo jest/będzie obowiązany, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

  • zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
  • obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

Ponadto w ww. rozporządzeniu dla jednostki budżetowej przyjęto zasadę, że dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości dochodów wykonanych (z uwzględnieniem wyłączeń wskazanych w cytowanym powyżej § 2 pkt 10 oraz § 3 ust. 5 rozporządzenia).

W tak zdefiniowanych dochodach wykonanych, mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako „cenie” lub „obrotowi” z tytułu świadczonych przez jednostkę budżetową zadań mieszczących się poza systemem VAT.

Wskazać należy, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem, Wnioskodawca w odniesieniu do działalności Jednostki ... może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę, a także sposób finansowania tego podmiotu.

Jak wskazał Wnioskodawca, sposób określony w Rozporządzeniu nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę za pośrednictwem Jednostki ... działalności i dokonywanych przez nią nabyć w zakresie sprzedaży wody i odbioru ścieków. W związku z tym, Gmina może zastosować inny sposób ustalenia proporcji, do czego uprawnia ją wspomniany przepis art. 86 ust. 2h ustawy. Ponadto, zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków związanych z przedmiotową infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, ponoszonych w związku z wykonywaniem czynności związanych zarówno z dostarczaniem wody, jak i odprowadzaniem ścieków zasadne byłoby zastosowanie rzeczywistego prewspółczynnika VAT (sposobu określenia proporcji odliczenia VAT) opartego na rzeczywistym wykorzystaniu przez Jednostkę ... sieci wodno-kanalizacyjnej do celów związanych z działalnością gospodarczą podlegających opodatkowaniu VAT (czynności zewnętrzne) oraz do innych celów, niż działalność gospodarcza niepodlegających opodatkowaniu VAT (czynności wewnętrzne), tj. oparty o stosunek rocznej ilości dostarczonej wody/odebranych ścieków w ramach czynności opodatkowanych VAT względem rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków ogółem, tj. zarówno w ramach czynności opodatkowanych VAT, jak również w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

W ocenie Organu, przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Wnioskodawcę budzą wątpliwości.

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez Jednostkę ..., a także sposób finansowania tego podmiotu. Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami rozporządzenia w sprawie proporcji działalność Jednostki ... finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Przyjęta przez Wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrana przez Wnioskodawcę metoda odzwierciedla jedynie wartość sprzedaży opodatkowanej na rzecz odbiorców zewnętrznych, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Poza tym Gmina powinna odnosić prewspółczynnik do wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania infrastruktury do potrzeb własnych.

Ponadto odnosząc się do zaproponowanego przez Gminę „sposobu określenia proporcji” należy wskazać, że sposób ten nie uwzględnia faktu, że zużyta woda i wytworzone ścieki na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy, mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również – w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą. Należy przy tym zauważyć, że o kwalifikacji wydatków związanych z prowadzeniem działalności w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy też działalnością inną niż działalność gospodarcza), a w konsekwencji o zakresie prawa do odliczenia, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami z tytułu wykorzystania infrastruktury na potrzeby własne (dostarczania wody i odbioru ścieków). Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę (obejmującą urząd, jednostki i zakład budżetowy) służą ww. wydatki. W opisanym przypadku wydatki związane z prowadzeniem działalności w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków, w części odpowiadającej wartości zużytej wody oraz wytworzonych ścieków na rzecz odbiorców wewnętrznych tj. jednostek organizacyjnych Gminy mogą służyć również czynnościom opodatkowanym, bowiem jednostki te niewątpliwie mogą wykonywać w ramach powierzonych zadań czynności opodatkowane. Nie można zatem stwierdzić, że wykorzystując wskazane wydatki związane z prowadzeniem działalności w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy, są one wykorzystywane tylko do działalności innej niż gospodarcza.

Wobec tego odnosząc się do argumentu Gminy, że „(...) Przedmiotowa infrastruktura wodno-kanalizacyjna wykorzystywana jest przez Gminę poprzez Jednostkę ... do wykonywania czynności polegających na dostarczaniu wody oraz odprowadzaniu ścieków na rzecz:

  1. podmiotów trzecich, tj. mieszkańców Gminy oraz przedsiębiorstw (czynności zewnętrzne), których realizacja podlega opodatkowaniu VAT i jest dokumentowana fakturami VAT; oraz
  2. innych jednostek organizacyjnych Gminy, np. Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej, jednostek oświatowych (czynności wewnętrzne), których realizacja nie podlega opodatkowaniu VAT i jest dokumentowana notami księgowymi (...).,

raz jeszcze podkreślić należy, że wydatki związane z prowadzeniem działalności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków, w części odpowiadającej wartości dostarczonej wody i wytworzonych ścieków na rzecz odbiorców wewnętrznych, tj. jednostek organizacyjnych Gminy mogą służyć również czynnościom opodatkowanym.

Wskazać również należy, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów. Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego – oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – funkcjonowałyby (dla tych samych jednostek organizacyjnych) inne sposoby określenia proporcji. Mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony przez Wnioskodawcę spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne. Taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w rozporządzeniu. W rozporządzeniu tym ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nią nabyć – sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym jednostki budżetowej.

Podkreślić należy, że ani przepisy ustawy, ani rozporządzenia w sprawie sposobu określania proporcji, nie przewidują, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne działalności prowadzone przez Gminę/jednostki organizacyjne oddzielnie. Jednakże, jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego.

W kontekście wszystkich wykonywanych przez Gminę czynności oraz celów jakim one służą (działalności gospodarczej Gminy), a także działalności innej niż gospodarcza, argumentacja przedstawiona przez Gminę nie jest wystarczająca do uznania wybranego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż sposób wskazany w rozporządzeniu. Ponadto opinia Gminy, że „(...) dla odliczenia VAT od Wydatków za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Jednostkę ... działalności i dokonywanych przez niego nabyć należy uznać prewspółczynnik VAT (sposób określenia proporcji odliczenia VAT) oparty na rzeczywistym wykorzystaniu przez Jednostkę ... sieci wodno-kanalizacyjnej do celów związanych z działalnością gospodarczą podlegających opodatkowaniu VAT (czynności zewnętrzne) oraz do innych celów, niż działalność gospodarcza niepodlegających opodatkowaniu VAT (czynności wewnętrzne), tj. oparty o stosunek rocznej ilości dostarczonej wody/odebranych ścieków w ramach czynności opodatkowanych VAT względem rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków ogółem, tj. zarówno w ramach czynności opodatkowanych VAT, jak również w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (...), niepoparta obiektywnymi argumentami nie może stanowić wystarczającego uzasadnienia dla stosowania tej metody.

Jak wskazano powyżej, zaproponowana przez Gminę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Ponadto błędnie zakłada, że cała działalność jednostek organizacyjnych jest działalnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Wybrany przez Gminę sposób odzwierciedla jedynie wartość sprzedaży opodatkowanej (na rzecz odbiorców zewnętrznych), a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Gminę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego (niezgodnego z rzeczywistością) odliczenia podatku naliczonego.

Uwzględniając powyższe, należy wskazać, że Gmina nie przedstawiła wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób gwarantuje/będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług jest/będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem Organu, przedstawiony sposób nie jest/nie będzie w pełni obiektywny i nie jest/nie będzie w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych zarówno z dostarczeniem wody, jak i odprowadzaniem ścieków do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.

Stanowisko Organu potwierdza orzeczenie TSUE z 8 listopada 2012 r. C-511/10, w którym stwierdzono, że państwa członkowskie są uprawnione do stosowania w pierwszej kolejności jako kryterium podziału do celów obliczenia podlegającej odliczeniu proporcjonalnej części naliczonego podatku od wartości dodanej dla danej transakcji, takiej jak wzniesienie budynku o mieszanym użytku, kryterium innego niż kryterium oparte na wielkości obrotu, pod warunkiem, że przyjęta przez te państwa metoda gwarantuje dokładniejsze ustalenie rzeczonej proporcjonalnej części odliczenia.

Zatem, proponowana przez Gminę metoda określenia proporcji, w oparciu o stosunek rocznej ilości dostarczonej wody/odebranych ścieków w ramach czynności opodatkowanych VAT względem rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków ogółem, tj. zarówno w ramach czynności opodatkowanych VAT, jak również w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem tutejszego Organu, przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Tym samym, powyższy sposób nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć.

Podsumowując, w związku z wykorzystaniem przez Gminę za pośrednictwem Jednostki ... infrastruktury zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych oraz dostarczania wody i odbioru ścieków na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy, w odniesieniu do wydatków, których nie można bezpośrednio przypisać do poszczególnych rodzajów czynności, Wnioskodawcy, co do zasady, przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z przedmiotową infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, przy zastosowaniu metody innej niż ta wynikająca z rozporządzenia. Ponieważ jednak metody wyliczenia proporcji wskazane w rozporządzeniu dedykowane zostały przez ustawodawcę w szczególności takim podmiotom jak jednostki samorządu terytorialnego, ze względu na specyfikę tych podmiotów, to możliwość skorzystania przez Gminę z innej metody ustalenia proporcji niż ta wskazana w rozporządzeniu istnieje tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez Gminę metoda jest/będzie bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada/będzie odpowiadać specyfice wykonywanej przez Gminę działalności.

W związku z ponoszeniem wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną nieprawidłowym jednak jest/będzie dokonanie odliczenia podatku naliczonego według proporcji opartej na wykorzystaniu przez Jednostkę ... sieci wodno-kanalizacyjnej do celów związanych z działalnością gospodarczą podlegających opodatkowaniu VAT (czynności zewnętrzne) oraz do innych celów, niż działalność gospodarcza niepodlegających opodatkowaniu VAT (czynności wewnętrzne), tj. opartej o stosunek rocznej ilości dostarczonej wody/odebranych ścieków w ramach czynności opodatkowanych VAT względem rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków ogółem, tj. zarówno w ramach czynności opodatkowanych VAT, jak również w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

W celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków Gmina jest/będzie zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a i następne ustawy, a także w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników oraz proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Reasumując, Gmina nie może/nie będzie mogła odliczyć podatku naliczonego od wydatków związanych z przedmiotową infrastrukturą wodno-kanalizacyjną za pomocą sposobu określenia proporcji opartego na wykorzystaniu przez Jednostkę ... sieci wodno-kanalizacyjnej do celów związanych z działalnością gospodarczą podlegających opodatkowaniu VAT (czynności zewnętrzne) oraz do innych celów, niż działalność gospodarcza niepodlegających opodatkowaniu VAT (czynności wewnętrzne), tj. opartego o stosunek rocznej ilości dostarczonej wody/odebranych ścieków w ramach czynności opodatkowanych VAT względem rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków ogółem, tj. zarówno w ramach czynności opodatkowanych VAT, jak również w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy:

  • zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
  • zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Należy wskazać, że na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych, ponieważ stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach osadzonych w określonych stanach faktycznych. Nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są na podstawie zebranego w danej sprawie materiału dowodowego.

Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w ..., ul. ... , ... , w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.