0113-KDIPT1-2.4012.220.2018.1.KW | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Prawo do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu przy zastosowaniu prewspółczynnika obliczonego zgodnie z art. 86 ust. 2c pkt 2 ustawy

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 marca 2018 r. (data wpływu 16 marca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu „...” przy zastosowaniu prewspółczynnika obliczonego zgodnie z art. 86 ust. 2c pkt 2 ustawy – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu „...” przy zastosowaniu prewspółczynnika obliczonego zgodnie z art. 86 ust. 2c pkt 2 ustawy, odliczania podatku VAT przed zakończeniem inwestycji przy zastosowaniu ww. prewspółczynnika oraz prawa do korekty odliczenia podatku VAT w przypadku zmiany przeznaczenia wytworzonego w ramach ww. projektu środka trwałego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina L. posiada status podatnika VAT czynnego o numerze NIP: .... Jako jednostka samorządu terytorialnego posiada osobowość prawną nadaną ustawowo przez art. 165 Konstytucji RP oraz art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz.1875 ze zm.) zwana dalej u.s.g. W myśl art. 1 u.s.g. mieszkańcy gminy tworzą z mocy prawa wspólnotę samorządowa, ilekroć jest mowa o gminie, należy przez to rozumieć wspólnotę samorządową oraz odpowiednie terytorium.

Zadania własne gminy określone są w art. 7 u.s.g. oraz uszczegółowione w przepisach szczególnych – konkretyzujących ich realizację. Zgodnie z art. 7 u.s.g. zaspokajanie potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Zadania te obejmują w szczególności sprawy:

  1. ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej,
  2. gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego,
  3. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz,
    3a) działalności w zakresie telekomunikacji,
  1. lokalnego transportu zbiorowego,
  2. ochrony zdrowia,
  3. pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych,
    6a) wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej,
  1. gminnego budownictwa mieszkaniowego,
  2. edukacji publicznej,
  3. kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami,
  4. kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,
  5. targowisk i hal targowych,
  6. zieleni gminnej i zadrzewień,
  7. cmentarzy gminnych,
  8. porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego,
  9. utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych,
  10. polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej,
  11. wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej,
  12. promocji gminy,
  13. współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 96, poz. 873, z późn. zm.),
  14. współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw.

Przypomnienia wymaga też fakt, iż gmina oprócz zadań własnych realizuje wiele zadań zleconych – co wynika z art. 166 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, który stanowi, iż jeżeli wynika to z uzasadnionych potrzeb państwa, ustawa może zlecić jednostkom samorządu terytorialnego wykonywanie innych zadań publicznych. Ustawa określa tryb przekazywania i sposób wykonywania zadań zleconych. Zgodnie z art. 11a ust. 1 u.s.g. organami gminy są:

  1. rada gminy,
  2. wójt (burmistrz, prezydent miasta).

W myśl art. 26 ust. 1 u.s.g. organem wykonawczym gminy jest wójt, zaś zgodnie z ust. 4 w miastach powyżej 100.000 mieszkańców organem wykonawczym jest prezydent miasta. Wójt wykonuje swoje zadania za pośrednictwem urzędu, którego jest kierownikiem (art. 33 ust. 1 u.s.g.). Zgodnie z art. 91 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2017 r„ poz. 1868 ze zm.), zwanej dalej u.s.p. prawa powiatu przysługują miastom, które w dniu 31 grudnia 1998 r. liczyły więcej niż 100.000 mieszkańców (...). Miastem takim jest więc Gmina L. Zadania powiatu określone są w art. 4 u.s.p. Tak więc do zadań gminy będącej miastem na prawach powiatu oprócz zadań nałożonych przez u.s.g. dochodzą także zadania nałożone przez u.s.p.

Zgodnie z art. 9 pkt 2-3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1870 ze zm.) zwaną dalej u.f.p., sektor finansów publicznych tworzą m.in. jednostki samorządu terytorialnego oraz jednostki budżetowe. Jednostkami budżetowymi, zgodnie z art. 11 u.f.p. są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego, działające na podstawie statutu określającego w szczególności ich nazwę, siedzibę i przedmiot działalności. Podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany dalej „planem finansowym jednostki budżetowej”. Na skutek wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 stwierdzone zostało, iż gminna jednostka organizacyjna, której działalność gospodarcza nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/ WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi. W konsekwencji tego należy uznać, że samorządowe jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła. Mając na uwadze powyższe rozstrzygnięcie TSUE za obowiązkowe uznano „scentralizowanie” w samorządach rozliczeń w zakresie podatku VAT.

Termin obowiązkowej centralizacji podatkowej dotyczącej podatku VAT w samorządach został określony komunikatem Ministerstwa Finansów opublikowanym dnia 15.01.2016 r. na dzień 01.01.2017 r, zatem Gmina od tego właśnie terminu rozpoczęła scentralizowane rozliczanie podatku od towarów i usług, tj. procesem tym objęte zostały wraz z Urzędem Miasta wszystkie gminne jednostki budżetowe. Formalną podstawę ww. działania stanowi art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizacje projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 280).

W związku z powyższym Gmina od 1 stycznia b.r. scentralizowała się m.in. z funkcjonującymi na jej terenie jednostkami budżetowymi, zajmującymi się działalnością oświatową (przedszkola i szkoły). Jednostki te, zwane jednostkami oświatowymi, nie są zatem odrębnymi od Gminy podatnikami VAT. Gmina za ich pomocą realizuje nałożone na nią ustawowo zadanie własne z zakresu zapewnienia edukacji publicznej – art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875 ze zm.). Zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 59 ze zm.) zapewnienie kształcenia, wychowania i opieki w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej jest zadaniem oświatowym zarówno gmin jak i powiatów, zatem Gmina będąca miastem na prawach powiatu jest zobligowana ustawowo do jego wypełnienia.

Jedną z jednostek oświatowych, z którą Gmina się scentralizowała jest Zespół Szkół Samochodowych w ..., zwany dalej ZSS. W ramach ZSS funkcjonują szkoły kształcące uczniów w zawodzie technik pojazdów samochodowych, elektromechanik pojazdów samochodowych oraz mechanik pojazdów samochodowych. W związku z tym Gmina będzie realizowała projekt „...”, który dofinansowany będzie z tzw. środków unijnych w ramach Osi Priorytetowej 13 Infrastruktura społeczna, Działania 13.6 Infrastruktura kształcenia zawodowego i ustawicznego Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020. Stroną umowy o dofinansowanie wskazanego projektu jest Gmina (scentralizowany podatnik VAT), na którą to będą wystawiane faktury za zakupy związane z wykonaniem projektu. Zatem ponoszącym koszty realizacji projektu będzie Gmina.

W wyniku realizacji projektu zostanie wybudowana i wyposażona stacja diagnostyczna. W budynku stacji diagnostycznej będą mieściły się Warsztaty Szkolne. Stacja ta będzie służyła szkoleniu uczniów w wymienionych powyżej zawodach podczas Warsztatów, ułatwi organizację egzaminów z kwalifikacji zawodowych uczniów kierowanych do ośrodka ZSS przez Okręgową Komisję Egzaminacyjną K. oraz będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej dokonywanej przez Warsztaty Szkolne (działające przy Zespole Szkół Samochodowych w ...). Zatem Warsztaty Szkolne, oprócz działalności gospodarczej w zakresie usług motoryzacyjnych i metalowych realizują także zajęcia dydaktyczne tj. zadania edukacji publicznej.

Zajęcia dydaktyczne Warsztatów Szkolnych polegają na praktycznym przygotowaniu uczniów do wykonywania zawodów z zakresu motoryzacji takich jak technik pojazdów samochodowych, mechanik pojazdów samochodowych czy elektromechanik pojazdów samochodowych. Zajęcia te są formą realizacji zadania edukacji publicznej do wykonania jakiego zobowiązana jest Gmina poprzez swe szkoły publiczne, do których należy Zespół Szkół Samochodowych w ..., w ramach którego działają Warsztaty Szkolne. Jednostki samorządu terytorialnego, zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 59), mogą bowiem zakładać i prowadzić jedynie szkoły i placówki publiczne. Warsztaty Szkolne oprócz wypełniania zadania publicznego prowadzą także opodatkowaną działalność gospodarczą. Prowadzona w Warsztatach Szkolnych sprzedaż (obecnie na terenie starej stacji diagnostycznej, która w związku z wybudowaniem nowej zostanie zlikwidowana) dotyczy usług motoryzacyjnych i metalowych. Usługi motoryzacyjne są to typowe usługi diagnostyczne jak również pozostałe drobne usługi motoryzacyjne z zakresu elektromechaniki i mechaniki samochodowej oraz wulkanizacji. Sprzedaż tych opodatkowanych usług wykazywana jest w deklaracji podatkowej VAT-7 (zbiorczej) Gminy. W związku z tym uczniowie kształcąc się w zawodzie uczestniczą równocześnie w działalności gospodarczej wykonywanej przez swoich nauczycieli. Nauczyciele, będący pracownikami ZSS, równocześnie uczą na terenie stacji diagnostycznej jak i wykonują opodatkowaną działalność gospodarczą na terenie tej stacji, w związku z tym pełnią podwójną funkcję, tj. służą zarówno działalności opodatkowanej jak i niepodlegającej opodatkowaniu. Ponadto niektórzy z nich posiadają specjalistyczne uprawnienia w zakresie diagnostyki.

Stacja diagnostyczna, która będzie się mieściła w nowym budynku powstałym w wyniku realizacji wskazanego projektu będzie działała zgodnie z „Regulaminem warsztatów szkolnych” oraz „Regulaminem świadczenia usług motoryzacyjnych i metalowych”, które zakładają możliwość prowadzenia sprzedaży różnych usług związanych z kontrolą, diagnostyką i naprawą pojazdów samochodowych oraz określają cennik za poszczególne usługi stacji. W nowo powstałym budynku stacji diagnostycznej będą się mieściły trzy stanowiska naprawy pojazdów samochodowych oraz stanowisko diagnostyczne i będą służyły równocześnie spełnianiu zadania publicznego, tj. edukacji publicznej oraz spełnianiu funkcji komercyjnej. Na wszystkich tych stanowiskach będzie prowadzona sprzedaż usług motoryzacyjnych. Podobnie wyposażenie tych stanowisk, jakie zostanie nabyte w ramach realizacji wskazanego projektu, będzie równocześnie służyło celowi edukacji publicznej oraz prowadzonej na terenie stacji sprzedaży usług motoryzacyjnych. Ponadto w ramach realizacji omawianego projektu wybudowany zostanie także wjazd do budynku stacji diagnostycznej, który będzie wyłącznie wewnętrznym wjazdem na teren prywatny ZSS w ..., to jest na teren stacji diagnostycznej.

Nowo powstały budynek stacji diagnostycznej będzie zatem służył wykonywaniu działalności opodatkowanej jak i niepodlegającej opodatkowaniu. Pozyskując środki na dofinansowanie realizacji projektu stacji diagnostycznej uznano, iż podatek VAT będzie wydatkiem niekwalifikowalnym, co oznacza, iż podatnik, tj. Gmina ma prawo chociażby w części na odzyskanie podatku VAT w związku z prowadzoną na terenie stacji diagnostycznej sprzedażą podlegającą opodatkowaniu VAT.

Zaznaczyć trzeba, iż nieruchomość gruntowa oraz budynki ZSS są własnością Gminy oddaną ZSS w nieodpłatny zarząd. Istotnym jest, iż faktury zakupu wystawiane w związku z realizacją projektu „...” wystawiane będą na Gminę, jako beneficjenta projektu, natomiast realizacja opodatkowanej sprzedaży będzie się dokonywała w samej jednostce organizacyjnej Gminy, która podległa wraz z nią centralizacji podatkowej, tj. w Zespole Szkół Samochodowych w ..., a dokładnie w Warsztatach Szkolnych, wyłącznie którym będzie służył nowy budynek stacji diagnostycznej. Problem stanowi nie tylko uznanie, iż Gmina będzie mogła odliczyć w części podatek VAT naliczony od dokonywanych w ramach projektu zakupów, ale również w jakiej części i jaki prewskaźnik powinna do takiego odliczenia zastosować. W przypadku realizacji wskazanego projektu niespójne są funkcje podmiotu, który dokonuje wydatków a podmiotu, który realizuje w wyniku tych wydatków sprzedaż, mimo iż na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT będzie to ten sam czynny podatnik VAT, czyli Gmina.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Czy Gmina ma prawo odliczyć podatek VAT z faktur dokumentujących zakupy związane z realizacją projektu „...” stosując do tego celu prewspółczynnik obliczony zgodnie z art. 86 ust. 2c pkt 2 w związku z ust. 2h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.)?

W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1 za prawidłowe, Wnioskodawca prosi o odpowiedź na poniższe pytania, tj. nr 2 i nr 3.

  1. Czy w okresie realizacji projektu „...” Gmina powinna, do odliczania podatku VAT z faktur dokumentujących zakupy związane z realizacją wskazanego projektu, które będą wpływały na bieżąco, przed rozpoczęciem działalności stacji diagnostycznej, tj. przed zakończeniem inwestycji, stosować prewspółczynnik zaproponowany w pytaniu nr 1?
  2. Czy w przypadku zmiany w przyszłości przeznaczenia wytworzonego w ramach projektu „...” środka trwałego, tj. budynku stacji diagnostycznej oraz nabytego wyposażenia i wykorzystywania go wyłącznie do prowadzonej działalności gospodarczej Gmina będzie miała prawo dokonać korekty odliczenia podatku VAT zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Gmina ma prawo odliczyć podatek VAT z faktur dokumentujących zakupy związane z realizacją projektu „...” stosując do tego celu prewspółczynnik obliczony zgodnie z art. 86 ust. 2c pkt 2 w związku z ust. 2h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.) – (zwaną dalej u.p.t.u.): 1. Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza została natomiast zdefiniowana przez ustawodawcę jako działalność obejmująca: wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.).

W art. 5 ust. 1 wskazano, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają: 1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (...).

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wskazano natomiast, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 2a u.p.t.u. w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych (...) gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W świetle powyższych przepisów, jeżeli Gmina (oraz jej jednostki organizacyjne podległe centralizacji) wykorzystuje te same towary i usługi do wykonywania działalności gospodarczej jak również do czynności innych niż działalność gospodarcza ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego im towarzyszącego. Odliczenie podatku VAT powinno być w takim przypadku adekwatnie proporcjonalne do zakresu wykorzystywania tych towarów i usług do działalności gospodarczej. Wskaźnik odliczenia powinien, zgodnie z zapisami art. 86 ust. 2b spełniać zadanie najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Warunki te spełnia, jeśli:

  1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, oraz
  2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zatem w odniesieniu do wydatków poniesionych na realizację projektu „...”, w wyniku którego powstanie stacja diagnostyczna Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT w określonym dzięki prewspółczynnikowi zakresie. Budynek stacji diagnostycznej i jego wyposażenie będą służyły zarówno do celów wykonywanej przez podatnika, tj. scentralizowaną Gminę, działalności gospodarczej, tj. do sprzedaży usług motoryzacyjnych i diagnostycznych, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, tj. do celu edukacji publicznej.

Na podstawie delegacji ustawowej wynikającej z art. 86 ust. 22 (u.p.t.u.) Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), gdzie określił sposób określenia proporcji dla niektórych podatników, w tym m.in. dla jednostek samorządu terytorialnego i samorządowych jednostek budżetowych, nie zastrzegając jednak, iż jest to jedyny, prawidłowy i obligatoryjny sposób określenia proporcji dla tych podmiotów. Takie zastrzeżenie byłoby sprzeczne z art. 86 ust. 2a u.p.t.u., który zobowiązuje podatnika do określenia proporcji tak, aby najbardziej odpowiadała specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Ponadto w art. 86 ust. 2c jest mowa, iż przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane: 2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością.

Zatem scentralizowana Gmina będąca czynnym podatnikiem podatku VAT nie może być wykluczona z zapisów art. 86 ust. 2c u.p.t.u., bowiem ustawa o VAT takiego zapisu nie zawiera, co oznacza, iż wskazany przepis dotyczy także podatników będących jednostkami samorządu terytorialnego.

Minister Finansów wydając rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193) miał na celu pomóc podmiotom w nim wskazanym w wyliczeniu prewspółczynnika, nie stwierdzając przy tym, iż miałby być to jedyny prawidłowy sposób jego wyliczenia. Nie zastrzeżono ani w przepisach wspomnianego rozporządzenia ani w ustawie o VAT, iż jednostka samorządu terytorialnego musi obligatoryjnie stosować tylko wzór do wyliczenia prewspółczynnika wskazany w ww. rozporządzeniu. Wręcz przeciwnie, wskazano, iż jeśli uzna, że sama potrafi lepiej określić swoją specyfikę to może zastosować indywidualnie określony sposób wyliczenia preproporcji, bardziej adekwatny do konkretnych okoliczności. Powyższe wynika wprost, literalnie z art. 86 ust. 2h u.p.t.u.

Na skutek powyższego Gmina ustaliła, iż najbardziej odpowiadającym specyfice sposobem określenia proporcji w zakresie wydatków ponoszonych na realizację projektu „...” jest sposób zaproponowany przez ustawodawcę VAT w art. 86 ust. 2c pkt 2.

Wskazać także trzeba, iż zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Zgodnie z zapisami broszury informacyjnej z dnia 24 listopada 2016 r. wydanej przez Ministerstwo Finansów – „Centralizacja rozliczeń w podatku VAT jednostek samorządu terytorialnego” wskazano (na stronie 26), iż „wyliczony dla jednostki organizacyjnej prewspółczynnik znajdzie zasadniczo zastosowanie do zakupów towarów i usług zarówno dokonywanych przez tą jednostkę organizacyjną, jak i JST wykorzystywanych jednak przez tą jednostkę organizacyjną do ww. celów. tj. celów "mieszanych"”.

W broszurze określono ponownie, że „JST może jednak zastosować inną metodę, pod warunkiem jednak, że gwarantuje ona bardziej dokładne wyliczenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia”.

Powyższe zawarte zostało także w załączniku do broszury informacyjnej z dnia 17 lutego 2016 r. „Zasady obliczania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników”, która bezpośrednio dotyczy metod wyliczania prewspółczynnika. Na stronie nr 1 wskazanego załącznika określono: „Podmioty te (m.in. jednostki samorządu terytorialnego) mogą stosować inną metodę określenia proporcji pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”.

Zaznaczyć trzeba, iż Warsztaty Szkolne działające przy Zespole Szkół Samochodowych ...., mimo iż nie są odrębną od Zespołu Szkół Samochodowych jednostką budżetową to są z nich wyodrębnione organizacyjnie oraz finansowo, prowadzą zatem własną księgowość. Warsztaty Szkolne stanowiły kiedyś tzw. gospodarstwo pomocnicze, wymieniane w ustawie o finansach publicznych, do czasu zlikwidowania, jako odrębna jednostka sektora finansów publicznych. Wnioskodawca uznał, iż jest w stanie dokładnie przyporządkować podatek naliczony dający prawo do odliczenia i obiektywnie odzwierciedlić część wydatków przypadających na działalność gospodarczą. Wydatkami przypadającymi na działalność gospodarczą są wydatki ponoszone na realizację wskazanego we wniosku projektu inwestycyjnego, tj. „...” i tylko VAT od tych wydatków Wnioskodawca chciałby w przyszłości odliczać za pomocą prewspółczynnika. Wnioskodawca nie pyta się o prewspółczynnik jaki mógłby stosować Zespół Szkół Samochodowych w ... np. w odniesieniu do wydatków na energię elektryczną zużywaną w ZSS, bowiem nie zamierza korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT w tym przypadku. Wnioskodawca pyta się wyłącznie o jedną inwestycję dotyczącą wyłącznie Warsztatów Szkolnych w ZSS, bowiem jak najbardziej może przyporządkować wydatki ponoszone na realizację projektu z nimi związanego oraz zakres wykorzystywania aktywów jakie powstaną w wyniku realizacji projektu do działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza. Budynek stacji diagnostycznej, jaki powstanie w wyniku inwestycji, będzie odrębnym od ZSS w ... budynkiem, posiadającym odrębną księgowość z uwagi na fakt, że to w nim będą się mieściły Warsztaty Szkolne.

W związku z powyższym Gmina stoi na stanowisku, że najwłaściwszym prewspółczynnikiem służącym odliczaniu podatku VAT od zakupów dokonywanych na realizację projektu „...” będzie prewspółczynnik wyliczony metodą wskazaną w art. 86 ust. 2c pkt 2 u.p.t.u., tj. 2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością.

W Warsztatach Szkolnych, które będą się mieściły w nowym budynku powstałym w wyniku realizacji wskazanego we wniosku projektu i które będą korzystały w pełni z wyposażenia zakupionego w wyniku tego projektu będą odbywały się praktyczne zajęcia dla uczniów ZSS przygotowujące do egzaminu i wykonywania w przyszłości zawodu technika pojazdów samochodowych, mechanika pojazdów samochodowych oraz elektromechanika pojazdów samochodowych. Zajęcia, jak sama nazwa mówi, będą praktyczne, zatem czynności motoryzacyjne będą odbywały się na tzw. żywym organizmie, czyli samochodach, które zostały oddane do stacji diagnostycznej przez usługobiorców stacji do wykonania różnych czynności motoryzacyjnych, jak np. wymiana opon, czy usługi naprawcze. W stacji diagnostycznej będą pracowały osoby, które pełnią podwójną rolę, czyli są zatrudnieni jako zawodowi nauczyciele, jednak posiadają stosowne uprawnienia, które umożliwiają im wykonywanie specjalistycznych usług motoryzacyjnych, w tym z zakresu przeglądów diagnostycznych. Stacja diagnostyczna, która powstanie w wyniku realizacji wskazanego we wniosku projektu będzie wykonywała usługi motoryzacyjne dla osób na zewnątrz, na dotychczasowych zasadach (zgodnie z obecnie obowiązującymi regulaminami). Aktualnie działa tam bowiem stacja diagnostyczna, która zostanie przeniesiona do nowo wybudowanego budynku i zostanie na nowo wyposażona w ramach projektu. Stacja diagnostyczna będzie miała cennik świadczonych usług motoryzacyjnych, których sprzedaż będzie rejestrowała za pomocą kasy rejestrującej. Pracownicy stacji, będący nauczycielami-wykonawcami usług, podczas zajęć z uczniami na których uczą ich praktycznych zagadnień z zakresu zawodów motoryzacyjnych wykonują jednocześnie działalność gospodarczą.

Poprzez naprawy pojazdów samochodowych należących do usługobiorców uczniowie zdobywają praktyczną wiedzę, jak postępować w poszczególnych przypadkach. Zatem każdy pracownik stacji, świadcząc usługi motoryzacyjne wykonuje równocześnie zadanie z zakresu edukacji publicznej. Nauka odbywa się poprzez praktykę na pojazdach samochodowych należących do usługobiorców usług stacji.

Każda godzina pracy pracownika stacji – nauczyciela jest czasem przypisanym zarówno do wykonywania opodatkowanej działalności gospodarczej jak również czasem wykorzystanym do wykonywania edukacji publicznej. Całość wyposażenia stacji, jaka zostanie nabyta w ramach projektu będzie także służyła równocześnie działalności gospodarczej jak także edukacji publicznej. Wyposażenie stacji diagnostycznej będzie typowym wyposażeniem, jakie znajduje się w standardowych warsztatach samochodowych, np. urządzenie rolkowe do kontroli działania hamulców, płyta zbieżności, przyrząd do pomiaru i regulacji ciśnienia w ogumieniu pojazdów, przyrząd do ustawiania świateł reflektorów, szlifierka, oscyloskop itp. Wśród wyposażenia stacji diagnostycznej nie będzie samochodu lub konkretnych jego części, na którym mieliby zdobywać naukę uczniowie, bowiem ta nauka będzie się odbywała na przedmiotach należących do usługobiorców stacji diagnostycznej.

Każda godzina pracy pracowników stacji będzie służy równocześnie działalności gospodarczej jak i celowi innemu niż ta działalność. Identyczna sytuacja zachodzi w przypadku wyposażenia stacji diagnostycznej nabytego w ramach projektu, które będzie wykorzystywane również do obu tych zakresów równocześnie. Gmina nie znajduje uzasadnienia, aby w tym opisanym przypadku stosować prewspółczynnik, który byłby wyliczony dla całego ZSS, bowiem jest w stanie określić do wskazanych wydatków bardziej adekwatny sposób umożliwiający odliczanie podatku VAT. Na skutek tego Gmina stoi na stanowisku, iż najadekwatniejszym sposobem wyliczenia tzw. prewspółczynnika w odniesieniu do zakupów dotyczących wskazanego projektu jest metoda wymieniona w art. 86 ust. 2c pkt 2 u.p.t.u. jako jedna z metod przykładowych, jakie proponuje podatnikowi ustawodawca. Gmina chciałaby z tej propozycji skorzystać, ponieważ uważa, iż wskazana metoda spełnia przesłanki (określone w art. 86 ust. 2b u.p.t.u.) do wyboru jej jako najwłaściwszej w tym przypadku. Sposób ten, w odniesieniu do wydatków na realizację wskazanego w niniejszym wniosku projektu inwestycyjnego spełnia bowiem warunek, aby: 1) zapewnić dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych (...). Dodatkowo argumentując swój wybór Wnioskodawca wskazuje, iż wydatki do których będzie miał zastosowanie prewspółczynnik są dokładnie określone w dokumentacji projektowej, ich całokształt, co wynika z powyższego opisu, będzie służył zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a to pozwoli na proporcjonalne i sprawiedliwe odliczenie podatku VAT z faktur dokumentujących zakupy dokonywane na realizację określonego w pytaniu nr 1 projektu. Z uwagi na fakt, iż nauka podczas Szkolnych Warsztatów działających przy ZSS w ... odbywa się poprzez praktykę, a ta poprzez pracę Wnioskodawca uznał, iż najwłaściwszy prewspółczynnik w tym zakresie wyniesie 50%. Średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością wynosi w przypadku opisywanej stacji diagnostycznej właśnie 50%, bowiem każda godzina robocza w stacji diagnostycznej jest jednocześnie godziną przeznaczoną na prace związane z działalnością gospodarczą jak również godziną przeznaczoną na pracę poza tą działalnością. Poparciem stanowiska Wnioskodawcy, co do prawa zastosowania sposobu wyliczenia proporcji innego niż wskazany w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193) w zakresie wydatków na realizację projektu „...” jest, oprócz stanowiska Ministra Finansów wyrażonego w przytoczonych we wniosku broszurach informacyjnych, także kształtująca się linia orzecznictwa sądów.

I tak w wyroku sygn. I SA/Po 872/16 z dnia 6 grudnia 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał: „Ustawodawca w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. wskazał, przykładowe (o czym świadczy użycie słowa „w szczególności”) metody obliczenia prewskaźnika służącego odliczeniu podatku VAT w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT). Zatem ustawodawca w ustawie nie stworzył katalogu zamkniętego sposobu obliczania prewspółczynnika. Podatnicy mogą zastosować jedną z metod wskazanych w art. 86 ust. 2c, bądź wybrać inną, o ile spełnione zostaną przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 2b u.p.t.u. (...) Jednakże Sąd nie podziela stanowiska organu, że podmioty wymienione w rozporządzeniu nie mogą zastosować innej metody, jeśli wskażą, że zaproponowana metoda zapewni bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu odliczenie podatku naliczonego od wydatków przypadających na działalność gospodarczą. W ocenie Sądu poprzez wskazanie przez ustawodawcę metod obliczenia prewskaźnika uznanych za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności ogranicza wymienione tam podmioty z możliwości stosowania innych metod obliczenia prewspółczynnika, ale nie wyłącza takiej możliwości. Przepis art. 86 ust. 2h u.p.t.u. stanowi, że w przypadku gdy podatnika, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, co oznacza, że nie ma w przepisach prawnych obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. obligatoryjnego sposobu obliczenia prewskaźnika, również dla podmiotów wymienionych w rozporządzeniu”.

Podobne stanowisko wynika z wyroku sygn. I SA/Po 1626/16 z dnia 9 maja 2017 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w którym stwierdzone zostało: „Wprowadzone zatem w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. oraz § 3 pkt 3 rozporządzenia MF uregulowania określają różne sposoby obliczenia przez podatnika prewspółczynnika, w oparciu o różne dane. Przepisy te nie określają natomiast obowiązującego i jednoznacznego sposobu obliczania prewspółczynnika, na podstawie z góry określonych wartości. Powyższe przepisy wskazują tylko na przykładowe sposoby jego obliczenia. O wyborze konkretnego sposobu, w odniesieniu do ściśle określonego podmiotu, zawsze jednak decyduje podatnik (...)”.

Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 15 grudnia 2016 r., znak: I SA/Rz 881/16 uznał: „Skoro gmina uważa, że w przypadku modernizacji targowiska najbardziej odpowiednim kluczem podziału kosztów będzie pre-proporcja powierzchniowa, to taki sposób odliczenia VAT gmina powinna stosować Taką możliwość przewidział sam ustawodawca w przepisie art. 86 ust. 2h ustawy VAT wskazując, że "w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji". Zdaniem Sądu z uwagi na brzmienie art. 86 w ust. 2c ustawy VAT, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności wymienione w tym ustępie dane.

Dopuszczenie stosowania prewspółczynnika innego niż określają przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 u.p.t.u. umożliwił także m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 30 listopada 2016 r., znak I SA/Go 318/16 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z 5 października 2017 r., sygn. I SA/Rz 493/17, a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z dnia 6 grudnia 2017 r., znak I SA/Sz 886/17.

Ad. 2)

W okresie realizacji projektu „...” Gmina powinna, do odliczania podatku VAT z faktur dokumentujących zakupy związane z realizacją wskazanego projektu, które będą wpływały na bieżąco, przed rozpoczęciem działalności stacji diagnostycznej, tj. przed zakończeniem inwestycji, stosować prewspółczynnik zaproponowany w pytaniu nr 1.

W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1 za prawidłowe powstaje wątpliwość według jakiego klucza odliczać podatek VAT z faktur dokumentujących nabycia związane z realizacją projektu w sytuacji, gdy okres realizacji wskazanego projektu, tj. zakończenie budowy budynku stacji diagnostycznej i jej wyposażenie może trwać ok. 2 lata.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 u.p.t.u. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Natomiast w ust. 11 wskazano, iż jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Faktury dokumentujące nabycia towarów i usług związanych z realizacją określonego w pytaniu projektu będą wpływały do Gminy na bieżąco, tj. np. po wykonaniu przez wykonawcę projektu określonego zakresu robót lub po nabyciu danego sprzętu będącego wyposażeniem stacji itp. Na skutek powyżej wskazanych przepisów Wnioskodawca będzie miał prawo odliczyć podatek VAT w okresie, kiedy powstanie obowiązek podatkowy u sprzedawcy danego towaru lub usługi, lecz nie wcześniej niż Wnioskodawca otrzyma fakturę zakupu dokumentującą dane nabycie i nie później niż w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Późniejsza możliwość odliczenia podatku skutkuje wyłącznie składaniem stosownych korekt.

W związku z faktem, iż sposób przeznaczenia i wykorzystania budynku stacji diagnostycznej, który jest wynikiem realizacji wskazanego projektu, jest z góry znany, można uznać, iż zaproponowana przez Wnioskodawcę metoda określenia proporcji jest adekwatna do wydatków ponoszonych na jego realizację w trakcie trwania tej inwestycji. Wnioskodawca nie przewiduje zmiany zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług w innym zakresie niż to określił w uzasadnieniu do pytania nr 1. Zatem znając z góry założenia i zasady działania stacji diagnostycznej zaraz po jej uruchomieniu w nowym budynku oraz biorąc pod uwagę fakt, iż prewspółczynnik określony przez Wnioskodawcę jest stałą wartością Gmina uważa, iż ma prawo odliczać podatek VAT z faktur wpływających do niej na bieżąco dotyczących określonych w pytaniu wydatków stosując prewspółczynnik wyliczony na podstawie art. 86 ust. 2c pkt 2 u.p.t.u.

Ad. 3)

W przypadku zmiany w przyszłości przeznaczenia wytworzonego w ramach projektu „...” środka trwałego, tj. budynku stacji diagnostycznej oraz nabytego wyposażenia i wykorzystywania go wyłącznie do prowadzonej działalności gospodarczej Gmina będzie miała prawo dokonać korekty odliczenia podatku VAT zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.).

Art. 91 ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. wskazuje: Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast w art. 91 ust. 2 u.p.t.u. określone jest, iż w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Wnioskodawca zamierza w przyszłości dokładnie obserwować sposób wykorzystywania powstałego w wyniku wskazanego projektu budynku stacji diagnostycznej oraz całego jej wyposażenia W przypadku zmiany jego przeznaczenia i wykorzystywania go w całości do wykonywania opodatkowanej działalności gospodarczej stoi na stanowisku, iż ma prawo do korekty odliczenia podatku VAT w okresie wskazanym przepisami prawa w celu odliczenia całości kwoty podatku VAT naliczonego od zakupów dokonywanych na realizację tego projektu.

W przypadku korekty dotyczącej budynku stacji diagnostycznej oraz pozostałych środków trwałych o wartości przekraczającej 15.000,00 zł okres tej korekty będzie wynosił odpowiednio 10 lat lub 5 lat W odniesieniu do pozostałych nabyć tj. których wartość początkowa nie przekracza 15.000,00 zł korekty dokonuje się na zasadach określonych w art. 91 ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c (art. 91 ust. 7b u.p.t.u.).

Podobnie jest w sytuacji, gdy zmiana przeznaczenia budynku stacji diagnostycznej oraz jej wyposażenia będzie dotyczyła przeznaczenia ich wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Wtedy Gmina będzie zobowiązana do korekty podatku VAT, który został przez nią odliczony od wydatków na realizację projektu „...” zgodnie z zasadami określonymi w art. 91 u.p.t.u.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

  1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
  2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

  1. średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
  2. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
  3. roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
  4. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie delegacji zawartej w przepisie art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U., poz. 2193), zwane dalej „rozporządzeniem”.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

  • urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
  • samorządowej jednostki budżetowej,
  • samorządowego zakładu budżetowego.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia w sprawie proporcji w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Jednocześnie – co istotne – rozporządzenie nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminy, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego oddzielnie.

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia w sprawie proporcji jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X = (A x 100) / D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Przy czym, zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia – przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

  1. dokonywanych przez podatników:
    • odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    • odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    • eksportu towarów,
    • wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
  2. odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

W myśl § 2 pkt 10 rozporządzenia w sprawie proporcji – ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych jednostki budżetowej – rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

  1. planu finansowego jednostki budżetowej oraz
  2. planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

-powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Zgodnie z art. 3 ust. 5 rozporządzenia w sprawie proporcji, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

  1. dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
  2. transakcji dotyczących:
    1. pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2. usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych jednostki budżetowej, przychodów wykonanych zakładu budżetowego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty dochodów lub przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana przez ustawodawcę metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Z uwagi na fakt, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego (czy też jednostki budżetowej, zakładu budżetowego realizujących zadania jednostek samorządu terytorialnego) niemożliwym jest wyliczenie „obrotu” uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT przyjęto zasadę – dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – że całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT w danej jednostce budżetowej, zakładzie budżetowym odpowiada wysokości zrealizowanych przez tę jednostkę budżetową, zakład budżetowy dochodów/przychodów wykonanych.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Ponadto należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, z późn. zm.), gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie edukacji publicznej.

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 powołanej ustawy). Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy o samorządzie gminnym).

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy w pierwszej kolejności wskazać, że – jak wynika z okoliczności sprawy – Gmina będzie nabywała towary i usługi wykorzystywane zarówno do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy oraz do celów pozostających poza działalnością gospodarczą. Ponadto z przedstawionego opisu sprawy nie wynika, aby Wnioskodawca był w stanie przyporządkować ww. wydatki w całości do działalności gospodarczej.

Jednocześnie okoliczności sprawy nie wskazują, że w ramach działalności gospodarczej efekty przedmiotowego projektu będą służyły czynnościom zwolnionym z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, w związku z wykorzystywaniem nabywanych towarów i usług dotyczących przedmiotowego projektu do działalności gospodarczej (opodatkowanej), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (zdarzenia pozostające poza zakresem VAT), Zainteresowanemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi będą służyły do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawca ponosząc wydatki związane z realizacją przedmiotowego projektu, które wykorzystane będą zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością i nie będąc w stanie – jak wynika z treści wniosku – bezpośrednio przypisać ww. wydatków wyłącznie i w całości do działalności gospodarczej, będzie miał obowiązek stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a ustawy oraz przepisów rozporządzenia w sprawie proporcji.

W konsekwencji, skoro efekty przedmiotowego projektu nie będą wykorzystywane przez Gminę do czynności zwolnionych z opodatkowania, to wyliczony na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 2a ustawy i rozporządzenia w sprawie proporcji podatek naliczony, przypisany do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, będzie podlegał odliczeniu w całości.

Przy czym nie sposób zgodzić się z Wnioskodawcą, że dokonując odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z realizacją inwestycji, może stosować prewspółczynnik określony w art. 86 ust. 2c pkt 2 ustawy.

W odniesieniu do powyższego należy stwierdzić, że jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

  • zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
  • obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Jednocześnie, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w powołanym wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

Ponadto w ww. rozporządzeniu dla jednostki budżetowej przyjęto zasadę, że dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości dochodów wykonanych jednostki budżetowej.

W tak zdefiniowanych dochodach wykonanych, mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako „cenie” lub „obrotowi” z tytułu świadczonych przez jednostkę budżetową zadań mieszczących się poza systemem VAT.

Wskazać należy, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę, a także sposób finansowania tego podmiotu.

Jak wskazał we własnym stanowisku Wnioskodawca: „(...) Sposób ten, w odniesieniu do wydatków na realizację wskazanego w niniejszym wniosku projektu inwestycyjnego spełnia bowiem warunek, aby: 1) zapewnić dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych (...). Dodatkowo argumentując swój wybór Wnioskodawca wskazuje, iż wydatki do których będzie miał zastosowanie prewspółczynnik są dokładnie określone w dokumentacji projektowej, ich całokształt, co wynika z powyższego opisu, będzie służył zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a to pozwoli na proporcjonalne i sprawiedliwe odliczenie podatku VAT z faktur dokumentujących zakupy dokonywane na realizację określonego w pytaniu nr 1 projektu. Z uwagi na fakt, iż nauka podczas Szkolnych Warsztatów działających przy ZSS w ... odbywa się poprzez praktykę, a ta poprzez pracę Wnioskodawca uznał, iż najwłaściwszy prewspółczynnik w tym zakresie wyniesie 50%. Średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością wynosi w przypadku opisywanej stacji diagnostycznej właśnie 50%, bowiem każda godzina robocza w stacji diagnostycznej jest jednocześnie godziną przeznaczoną na prace związane z działalnością gospodarczą jak również godziną przeznaczoną na pracę poza tą działalnością (...)”.

Jednakże w ocenie Organu, przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji w celu odliczenia podatku VAT od ww. wydatków nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Wnioskodawcę budzą wątpliwości.

Należy w pierwszej kolejności podkreślić, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów. Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego – oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – funkcjonowałyby również (dla tych samych jednostek organizacyjnych) inne sposoby określenia proporcji. Mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony powyżej spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne.

Taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w rozporządzeniu. W rozporządzeniu tym ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nią nabyć – sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Ponadto, z zaprezentowanym stanowiskiem Wnioskodawcy dotyczącym metody, jaką wybrał Zainteresowany w celu odliczenia podatku VAT od przedmiotowych wydatków nie sposób się zgodzić, gdyż argumentacja Wnioskodawcy, nie zawiera wskazania obiektywnych i przekonywujących powodów, dla których wybrana metoda najbardziej odpowiadała specyfice działalności jednostki. W kontekście wszystkich wykonywanych czynności oraz celów jakim one służą (działalności gospodarczej Gminy), a także działalności innej niż gospodarcza, nie jest to argumentacja wystarczająca do uznania wybranego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż sposób wskazany w rozporządzeniu. W uzasadnieniu tej metody Wnioskodawca wskazał wprawdzie, że „(...) wskazana przez Gminę metoda kalkulacji prewspółczynnika odzwierciedla obiektywnie tą część wydatków poniesionych na realizację Inwestycji, która przypada na działalność gospodarczą (polegającą na świadczeniu usług na rzecz Odbiorców zewnętrznych) (...)”. Przedstawiona argumentacja nie jest jednak wystarczająca do uznania wskazanej przez Wnioskodawcę metody za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez jednostkę działalności i dokonywanych przez nią nabyć.

Tym samym, proponowana przez Gminę metoda określenia proporcji w celu prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych w zakresie przedmiotowego projektu w oparciu o sposób określenia proporcji, ustalony jako średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością – nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem tutejszego organu przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Tym samym powyższy sposób nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć.

W konsekwencji, Gmina nie wykazała, że przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu.

Reasumując, w związku z ponoszeniem wydatków dotyczących realizacji projektu „...”, nieprawidłowym będzie dokonanie odliczenia podatku VAT według sposobu określenia proporcji, liczonym jako średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością.

Z uwagi na powyższe rozważania stwierdzić należy, że w celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków w zakresie realizacji przedmiotowego projektu Gmina będzie zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie należy wskazać, że nie udziela się odpowiedzi na pytania nr 2 i 3 wniosku, gdyż Wnioskodawca oczekiwał na nie odpowiedzi wyłącznie w sytuacji uznania stanowiska Gminy w odniesieniu do pytania nr 1 wniosku za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na opisie sprawy, w którym jednoznacznie wskazano, iż Warsztaty Szkolne oprócz działalności gospodarczej w zakresie usług motoryzacyjnych i metalowych realizują także zajęcia dydaktyczne, tj. zadania edukacji publicznej. Powyższe zostało przyjęte jako element przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto należy podkreślić także, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.