0112-KDIL1-1.4012.327.2018.1.RW | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Prawo do odliczenia podatku naliczonego za pomocą struktury powierzchni w zw. z art. 90 ustawy.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 maja 2018 r. (data wpływu 14 maja 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 22 czerwca 2018 r. (data wpływu 25 czerwca 2018 r.) oraz pismem z dnia 27 czerwca 2018 r. (data wpływu 2 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego za pomocą struktury powierzchni w zw. z art. 90 ustawy – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego za pomocą struktury powierzchni w zw. z art. 90 ustawy. Pismami z dnia 22 czerwca 2018 r. oraz 27 czerwca 2018 r. wniosek uzupełniono o przeformułowanie pytania przyporządkowanego do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Zgodnie z umową Spółki, prowadzi ona działalność gospodarczą i osiąga przychody z tytułu najmu i zarządzania lokalami mieszkalnymi i użytkowymi. Wnioskodawca zarządza własnym zasobem, zasobem gminy, oraz wspólnotami mieszkaniowymi. Jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako czynny podatnik VAT, składa deklaracje VAT-7 oraz odprowadza podatek należny. Występuje u Wnioskodawcy sprzedaż zwolniona (np. przychody z tytułu czynszu w zasobie mieszkalnym), oraz sprzedaż opodatkowana (przychody z tytułu czynszu w lokalach użytkowych i opłata za refakturowane media obliczane odrębnie od czynszu).

W związku ze staraniem się o dofinansowanie inwestycji w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020 Spółka złożyła wniosek o dofinansowanie termomodernizacji lokalu użytkowego.

Spółka jest właścicielem tego lokalu użytkowego, w którym prowadzi swoją działalność na określonej powierzchni oraz pozostałą powierzchnie wynajmuje najemcom. Za wynajęcie lokali użytkowych spółka wystawia co miesiąc faktury sprzedaży z podatkiem VAT 23%. Cała powierzchnia lokalu użytkowego wynosi 2.029,40 m2.

Lokale użytkowe, które Wnioskodawca wynajmuje zajmują powierzchnię 1.280,97 m2, co stanowi 63% powierzchni całkowitej budynku, natomiast lokale użytkowe w których Wnioskodawca prowadzi swoją działalność wynoszą 748,43 m2, co stanowi 37% całkowitej powierzchni budynku.

Wydatki Spółki związane z planowaną termomodernizacją, na którą Spółka chce pozyskać dofinansowanie zostaną udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez wykonawców.

Po wykonaniu prac termomodernizacyjnych przeznaczenie budynku nie ulegnie zmianie, dalej będzie wykorzystywany w części na cele prowadzenia własnej działalności oraz wynajmowanie lokali użytkowych najemcom.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 27 czerwca 2018 r.).

Czy prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z termomodernizacją przedstawionego lokalu użytkowego stosując wyliczone struktury powierzchni jest dopuszczalne w świetle art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie miał on prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez wykonawców termomodernizacji, z zachowaniem następującego podziału opartego na udziale procentowym powierzchni lokalu.

Rozkład procentowy powierzchni lokalu kształtuje się następująco: 37% to powierzchnia wykorzystywana przez Spółkę na własną działalność, a pozostałe 63% stanowią wynajmowane lokale. Dla zachowanych proporcji Spółka będzie odliczać podatek VAT w następujący sposób: Spółka przyjmie, że dla wynajmowanych lokali, które stanową 63% powierzchni całkowitej zastosuje odliczenie podatku VAT na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdzie zdaniem Spółki można w całości odliczyć podatek naliczony.

Natomiast dla części lokalu użytkowego, w którym Spółka prowadzi działalność, co stanowi 37% powierzchni całkowitej zastosuje odliczenie podatku VAT na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdzie wskaźnik struktury przyjęty na rok 2018 wynosi 32%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy stanowi generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego i jest uzupełniony regulacjami zawartymi w art. 90 ustawy. Art. 90 ustawy znajduje zastosowanie w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od opodatkowania tym podatkiem.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy – w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 90 ust. 2 ustawy – jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy – proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy).

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy).

Na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy – do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

  1. pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
  2. usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przepis art. 90 ust. 8 ustawy stanowi, że podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30 000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Według art. 90 ust. 9 ustawy – przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Na mocy art. 90 ust. 10 ustawy – w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

  1. przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
  2. nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W tym miejscu należy zauważyć, że przepis art. 174 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), wskazuje, w jaki sposób w oparciu o dane dotyczące struktury wszystkich transakcji podatnika, należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku. Natomiast zgodnie z przepisami art. 174 (2) Dyrektywy, niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1. Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu.

Na podstawie przepisu art. 174 ust. 2 lit. b) Dyrektywy, przy obliczaniu kwoty podatku naliczonego, która może zostać proporcjonalnie odliczona, nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą i osiąga przychody z tytułu najmu i zarządzania lokalami mieszkalnymi i użytkowymi. Wnioskodawca zarządza własnym zasobem, zasobem gminy, oraz wspólnotami mieszkaniowymi. Jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako czynny podatnik VAT, składa deklaracje VAT-7 oraz odprowadzany podatek należny. Występuje u Wnioskodawcy sprzedaż zwolniona (np. przychody z tytułu czynszu w zasobie mieszkalnym), oraz sprzedaż opodatkowana (przychody z tytułu czynszu w lokalach użytkowych i opłata za refakturowane media obliczane odrębnie od czynszu).

W związku ze staraniem się o dofinansowanie inwestycji w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020 Spółka złożyła wniosek o dofinansowanie termomodernizacji lokalu użytkowego.

Spółka jest właścicielem tego lokalu użytkowego, w którym prowadzi swoją działalność na określonej powierzchni oraz pozostałą powierzchnie wynajmuje najemcom. Za wynajęcie lokali użytkowych spółka wystawia co miesiąc faktury sprzedaży z podatkiem VAT 23%. Cała powierzchnia lokalu użytkowego wynosi 2.029,40 m2.

Lokale użytkowe, które Wnioskodawca wynajmuje zajmują powierzchnię 1.280,97 m2, co stanowi 63% powierzchni całkowitej budynku, natomiast lokale użytkowe w których Wnioskodawca prowadzi swoją działalność wynoszą 748,43 m2, co stanowi 37% całkowitej powierzchni budynku.

Wydatki Spółki związane z planowaną termomodernizacją, na którą Spółka chce pozyskać dofinansowanie zostaną udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez wykonawców.

Po wykonaniu prac termomodernizacyjnych przeznaczenie budynku nie ulegnie zmianie, dalej będzie wykorzystywany w części na cele prowadzenia własnej działalności oraz wynajmowanie lokali użytkowych najemcom.

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z termomodernizacją przedstawionego lokalu użytkowego z zastosowaniem struktury powierzchni zgodnie z art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe regulacje obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, czy podatek wynikający z otrzymanych faktur związany będzie z czynnościami opodatkowanymi czy też zwolnionymi, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Jeżeli dokonanie bezpośredniej alokacji nie jest możliwe, czyli w przypadku gdy dokonany wydatek służyć będzie obu rodzajom działalności, Wnioskodawca może odliczyć tylko tę część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom dającym prawo do odliczenia. A zatem zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii wydatków, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli jako zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną.

Jeśli więc Wnioskodawca ponosząc wydatki związane z pracami termomodernizacyjnymi ma możliwość bezspornego określenia, które z nich będą wykorzystywane do pomieszczeń, które generują sprzedaż opodatkowaną – przysługuje mu prawo do odliczenia podatku w całości. Jeśli na etapie ponoszonych wydatków można powiązać określone wydatki z czynnościami zwolnionymi, Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego. W stosunku do wydatków, do których nie ma możliwości jednoznacznego przyporządkowania do czynności opodatkowanych, bądź zwolnionych, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle powołanych przepisów, jak również przedstawionego we wniosku opisu sprawy zauważyć należy, że w odniesieniu do wydatków dotyczących termomodernizacji przedmiotowego lokalu użytkowego, wbrew opinii zawartej we wniosku, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy uwzględnieniu przedstawionych przez Wnioskodawcę zasad.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca proponuje wyliczenie kwoty podatku naliczonego przyporządkowanego poszczególnym częściom przedmiotowego lokalu użytkowego za pomocą struktury powierzchni – klucza alokacji opartego na udziale procentowym powierzchni lokalu (wykorzystywanej odpowiednio do wykonywania czynności opodatkowanych i zwolnionych). W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych należy stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jednakże z uwzględnieniem zasad zawartych w przytoczonych przepisach art. 90 ust. 1 i następnych ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem w przywołanych uregulowaniach ustawodawca nie dał podatnikom możliwości wyboru kryterium, według którego będą dokonywać odliczeń podatku naliczonego. W art. 90 ust. 3 ustawy ustawodawca jednoznacznie określił, w jaki sposób należy ustalić proporcję, według której następnie należy dokonywać odliczeń. Proporcja ta opiera się wyłącznie na kwotach obrotów osiągniętych bądź szacowanych.

Zatem w odniesieniu do nabywanych towarów i usług w ramach realizacji przedmiotowego projektu, które będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych VAT, jak i czynności zwolnionych od tego podatku, należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy brak będzie obiektywnej możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z poszczególnymi czynnościami, Wnioskodawcy w odniesieniu do tych zakupów będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Reasumując, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z termomodernizacją przedstawionego lokalu użytkowego z zastosowaniem struktury powierzchni. Wnioskodawcy w odniesieniu do zakupów związanych z ww. termomodernizacją będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Zaznacza się, że na podstawie art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.