0112-KDIL1-1.4012.100.2018.1.MW | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Obowiązek zastosowania przez samorządową instytucję kultury prewspółczynnika i proporcji w odniesieniu do wydatków, które będą poniesione w związku z modernizacją budynku w ramach projektu.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 lutego 2018 r. (data wpływu 14 lutego 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 15 marca 2018 r. (data wpływu 16 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku zastosowania przez samorządową instytucję kultury prewspółczynnika i proporcji w odniesieniu do wydatków, które będą poniesione w związku z modernizacją budynku w ramach projektu „(...)” – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku zastosowania przez samorządową instytucję kultury prewspółczynnika i proporcji w odniesieniu do wydatków, które będą poniesione w związku z modernizacją budynku w ramach projektu „(...)”. W dniu 16 marca 2018 r. uzupełniono braki formalne wniosku oraz skorygowano nazwę Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A jest samorządową instytucją kultury działającą na podstawie przepisów ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t.j. Dz. U. z 2001 r., Nr 13, poz. 123, z późn. zm.) oraz na podstawie statutu samorządowej instytucji kultury z dnia 29 grudnia 2008 r.

A realizuje zadania w dziedzinie wychowania, edukacji, upowszechniania i ochrony dóbr kultury oraz kultury fizycznej, do których należy m.in.:

  • rozpoznawanie i rozbudzanie zainteresowań kulturalnych mieszkańców miasta,
  • przygotowanie ich do odbioru i tworzenia wartości kulturalnych,
  • kształtowanie wzorów i nawyków aktywnego uczestnictwa w kulturze,
  • organizowanie imprez sportowych i rekreacyjnych,
  • udostępnianie bazy na działalność sportowo-rekreacyjną,
  • administrowanie budynkiem, w którym znajduje się siedziba A, stadionem miejskim, basenem krytym i halą sportową,
  • utrzymanie i udostępnienie bazy sportowo-rekreacyjnej dla potrzeb kultury, sportu i turystyki na zlecenie zainteresowanych organizacji, stowarzyszeń i instytucji, w tym w szczególności na potrzeby kultury fizycznej i sportu dzieci i młodzieży,
  • rozwijanie usług w zakresie rekreacji i rehabilitacji ruchowej,
  • organizacja zajęć, zawodów i imprez sportowo-rekreacyjnych,
  • propagowanie i realizacja wszelkich usług w zakresie sportu i masowej kultury fizycznej,
  • organizowanie różnych usług dla ludności w zakresie sportu i rekreacji, w tym prowadzenie sekcji sportowych.

Zadania te A wypełnia w szczególności poprzez:

  • tworzenie warunków do rozwoju amatorskiego ruchu artystycznego i kultywowania folkloru,
  • organizowanie zespołowego uczestnictwa w kulturze i sporcie,
  • prowadzenie różnorodnych form edukacji kulturalnej,
  • organizowanie indywidualnych form aktywności kulturalnej i sportowej,
  • organizowanie imprez kulturalnych i rekreacyjno-sportowych o charakterze masowym i środowiskowym,
  • współdziałanie ze szkołami i innymi placówkami oświatowymi,
  • promowanie miasta,
  • prowadzenie współpracy krajowej i międzynarodowej w dziedzinie kultury i sztuki oraz sportu,
  • wspieranie działalności kulturalnej i sportowej realizowanej przez inne podmioty na terenie Miasta,
  • wspieranie działalności kulturalnej realizowanej przez inne podmioty (w tym szczególnie instytucje kultury i sportu) poza granicami Miasta,
  • administrowanie obiektami, urządzeniami sportowymi i rekreacyjnymi,
  • zagospodarowanie urządzeń sportowych oraz terenów rekreacyjnych i wypoczynkowych,
  • współpracę z innymi organizatorami działalności sportowej, rekreacyjnej i turystycznej,
  • współpracę z instytucjami i organizacjami w zakresie sportu i masowej kultury fizycznej,
  • wynajem obiektów, lokali, urządzeń, sprzętu sportowego i turystycznego,
  • działalność marketingową i konsultingową w zakresie upowszechniania kultury fizycznej i sportu.

A może podejmować na zasadach określonych w odrębnych przepisach zadania dodatkowe, a w szczególności:

  • organizować spektakle teatralne, koncerty, wystawy, odczyty, wypożyczanie książek i dzieł sztuki,
  • organizować naukę języków obcych,
  • organizować imprezy sportowe, rekreacyjne i turystyczne,
  • prowadzić działalność wydawniczą,
  • organizować usługi filmowe, fotograficzne i plastyczne,
  • prowadzić wypożyczalnię kostiumów, rekwizytów, sprzętu technicznego,
  • realizować imprezy okolicznościowe,
  • gromadzenie, dokumentowanie, ochrona i udostępnianie dóbr kultury związanych z dziedzictwem kulturowym regionu,
  • wykonywanie innych zadań zleconych przez Burmistrz Miasta, po uprzednim zabezpieczeniu na ten cel odpowiednich środków finansowych,
  • świadczyć usługi gastronomiczne – prowadzić własną działalność gospodarczą.

Przychodami A są:

  • przychody z prowadzonej odpłatnej działalności;
  • przychody z najmu i dzierżawy składników majątkowych instytucji;
  • dotacje celowe i podmiotowe z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego;
  • dotacja podmiotowa organizatora na dofinansowanie bieżącej działalności w zakresie realizacji zadań statutowych, w tym na utrzymanie i remonty obiektów;
  • dotacja celowa organizatora na dofinansowanie lub finansowanie kosztów realizacji inwestycji;
  • darowizny otrzymane od osób fizycznych i prawnych;
  • przychody z innych źródeł.

A posiada budynek domu kultury oraz administruje obiektami sportowymi na podstawie umowy użyczenia z Urzędem Miasta na czas nieokreślony. Obiektami sportowymi są: budynek z krytą pływalnią, halą sportową, salką fitness i siłownią oraz stadion miejski. Natomiast obiektami działalności kulturalnej jest budynek z salami: widowiskowo-kinową, kawiarnianą, baletową, klubową oraz salami na zajęcia muzyczne i plastyczne.

A jest także podatnikiem podatku od towarów i usług i rozlicza podatek VAT w deklaracjach VAT-7.

A na podstawie interpretacji z dnia (...) 2016 roku (...) w wykazanych miejscach prowadzenia działalności stosuje:

  • w domu kultury dla ponoszonych kosztów wylicza prewspółczynnik obliczony na rok w wysokości 19% oraz proporcję w wysokości 98%
  • dla kosztów ponoszonych na stadionie miejskim prewspółczynnik obliczony na rok 2018 w wysokości 19%
  • dla kosztów ponoszonych na obiektach sportowych odliczenie VAT w całości bez zastosowania proporcji i prewspółczynnika.

A chce wystąpić o dotację na modernizację sali widowiskowej w budynku domu kultury. Dotacja jest przyznawana w ramach projektu RPO Województwa na lata 2014-2020 w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach: Osi Priorytetowej VIII. Infrastruktura dla usług użyteczności publicznej Działania 8.5 Rewitalizacja. Po otrzymaniu dotacji A rozpocznie inwestycję polegającą na modernizacji sal A.

W budynku domu kultury czyli gdzie będzie przeprowadzana modernizacja:

  • na parterze budynku znajduje się sala widowiskowa, sala kawiarniana, oddział dla dzieci Miejskiej Biblioteki Publicznej, łazienki, hol i klatka schodowa,
  • na piętrze znajdują się biura pracowników adminictracyjno-księgowych oraz instruktorów A, sale na zajęcia, oddziały Miejskiej Biblioteki Publicznej oraz sala klubowa obecnie zagospodarowana pod wynajem.

W budynku występują wszystkie typy działalności: sprzedaż biletów opodatkowana, zajęcia kulturalne dla dzieci oraz na piętrze obsługa administracyjna i księgowa dla całego ośrodka, gdzie występują wszystkie formy opodatkowania, tj. opodatkowane, zwolnione oraz niepodlegające VAT i imprezy odpłatne i nieodpłatne dla wszystkich mieszkańców.

Tytuł projektu „(...)”.

W ramach projektu planowane są:

  • modernizacja sali widowiskowej polegająca na: wymianie foteli, odnowienie ścian, wymiana sceny, wymiana instalacji elektrycznej, montaż instalacji wentylacyjnej, zakup nagłośnienia i oświetlenia,
  • odnowienie holu,
  • zagospodarowanie pomieszczenia po oddziale dla dzieci Miejskiej Biblioteki Publicznej na łazienki i hol, oraz pozostałych pomieszczeń po Miejskiej Bibliotece Publicznej na piętrze pod działalność gospodarczą dla trzech podmiotów,
  • montaż windy,
  • remont pomieszczeń piwnicznych, są to pomieszczenia na potrzeby Centrum Aktywizacji Społecznej – działania opisane w załączniku projektu. CAS nieformalna nazwa bez żadnej rejestracji np. w KRS, skupia stowarzyszenia, nieformalne grupy działające przy A, młodzież korzystającą z różnych form wsparcia UTW, ZERiI.

A w związku z inwestycją nabyte towary i usługi będzie wykorzystywał do wykonywania czynności w ramach działalności gospodarczej, jak również będzie wykorzystywał do wykonywania czynności mieszczących się poza zakresem działalności gospodarczej.

A nie będzie w stanie bezpośrednio przypisać nabytych towarów i usług do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak również nie będzie w stanie bezpośrednio przypisać nabytych towarów i usług do celów czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. A będzie wykorzystywał nabyte w związku z opisaną we wniosku inwestycją towary i usługi do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tj. czynności opodatkowanych, jak również będzie wykonywał czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, tj. czynności zwolnione z opodatkowania. A nie będzie miał możliwości bezpośredniego przyporządkowania poniesionych wydatków na zakup towarów i usług do czynności dających prawo do odliczenia oraz czynności niedających takiego prawa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy A do rozliczania wydatków na inwestycję modernizacji budynku pod tytułem projektu „(...)” na gruncie Ustawy o VAT:

  • ma obowiązek stosowania pre-współczynnika?
  • ma obowiązek stosowania proporcji?

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawa z dnia 9 kwietnia 2015 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Prawo zmówień, publicznych Dz. U. z 2015 roku, poz. 605 wprowadziła z dniem 1 stycznia 2016 roku zmiany do przepisów ustawy o VAT dodając m.in. art. 86 ust. 2a oraz Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 roku w sprawie sposobu określania zakresu wykonywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, powstał obowiązek ustalenia sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Ponieważ A nabywa, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, towary i usługi wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej – w rozumieniu ustawy o VAT – tj. do działalności odpłatnej (zwolnionej i opodatkowanej podatkiem VAT) jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, tj. do działalności nieodpłatnej, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, nie zawsze możliwe jest przypisanie tych towarów i usług do działalności gospodarczej. Od 1 stycznia 2016 roku A winien był określić i stosować prewspółczynnik, który najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Prewskaźnik jednostka obliczyła w wysokości zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 roku wzorem:

X = A x 100/P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcje określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczy całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę,

P - przychody wykonane jednostki (w tym, roczny obrót z działalności gospodarczej, dotacje, odsetki, inne przychody operacyjne, bez amortyzacji i odszkodowań).

A uważa, że może zastosować zgodnie z przepisami wyliczony prewspółczynnik do rozliczania wydatków na inwestycję modernizacji budynku pt. „(...)”, ponieważ prowadzona jest w tych miejscach działalność mieszana i nie jest możliwe przypisanie nabytych towarów i usług do działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy od towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na mocy art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą może proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Odnosząc się do wyliczenia proporcji zgodnie z art. 90 ustawy, gdy podatnik nie będzie miał możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanego z działalnością statutową oraz działalnością opodatkowaną, należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w ramach rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Nie dotyczą czynności, których wykonywanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

A wyliczył zgodnie z art. 90 ustawy wskaźnik proporcji. Wnioskodawca uważa, że może stosować go do rozliczania wydatków na inwestycję modernizacji budynku pt: „(...)”, gdyż w miejscu prowadzenia tej działalności występują czynności opodatkowane tj. wynajmy pomieszczeń, bilety wstępu oraz zwolnione - grania orkiestry dętej i zajęcia rytmiki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

  1. nabycia towarów i usług,
  2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Dokumentem uprawniającym do odliczenia jest faktura, otrzymana przez podatnika z tytułu nabycia przez niego towarów i usług.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

  1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
  2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

  1. średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
  2. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
  3. roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
  4. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Przepis art. 86 ust. 2d ustawy stanowi, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Należy zauważyć, że wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów Minister Finansów wskazał również samorządowe instytucje kultury.

Stosownie do § 4 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku samorządowej instytucji kultury, jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez samorządową instytucję kultury,

P – przychody wykonane samorządowej instytucji kultury.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia, przez obrót należy rozumieć podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

  1. dokonywanych przez podatników:
    • odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    • odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    • eksportu towarów,
    • wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
  2. odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Wyjaśnić należy, że pojęcie obrotu, o którym mowa w powyższej regulacji powinno być interpretowane tak jak w przypadku art. 90 ustawy. Obrót powinien być rozumiany jako kwota należna z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług pomniejszona o VAT. Obrót ten będzie – dla celów określenia proporcji – powiększany o otrzymane przychody z innej niż gospodarcza działalności.

Natomiast przez przychody wykonane samorządowej instytucji kultury rozumie się – w myśl § 2 pkt 12 rozporządzenia – przychody samorządowej instytucji kultury w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane tej instytucji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty zwróconych dotacji, o odsetki od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tej instytucji oraz o odszkodowania należne tej instytucji inne niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania planu finansowego, z których instytucja ta pokrywała koszty swojej działalności wykonując przypisane jej zadania jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 4 ust. 2 rozporządzenia, przychody wykonane samorządowej instytucji kultury nie obejmują przychodów uzyskanych z tytułu:

  1. dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez samorządową instytucję kultury do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych samorządowej instytucji kultury – używanych na potrzeby prowadzonej przez tę instytucję działalności;
  2. transakcji dotyczących:
    1. pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2. usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie ww. transakcji z przychodów wykonanych samorządowej instytucji kultury (mianownik proporcji) zapewnia spójność (symetrię) z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które zniekształcałyby tę proporcję.

Stosownie do § 8 rozporządzenia, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (podlegającej opodatkowaniu, czyli opodatkowanej i zwolnionej, oraz niepodlegającej opodatkowaniu). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

W przypadku natomiast wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na mocy art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto, zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

  1. pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
  2. usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Na podstawie art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

  1. przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
  2. nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że w przypadku zakupów, które są związane równocześnie z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi i niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, dla ustalenia kwoty podatku naliczonego przysługującego do odliczenia należy zastosować dwuetapowy podział podatku naliczonego.

W pierwszym etapie, w przypadku zakupów towarów i usług wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością, których Wnioskodawca nie potrafi bezpośrednio przyporządkować działalności opodatkowanej, Zainteresowany winien dokonać odliczenia podatku naliczonego zawartego w ich cenie, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Z kolei w drugim etapie, w odniesieniu do zakupów związanych z działalnością gospodarczą, tj. związanych z zarówno z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, jak i zwolnionymi z opodatkowania tym podatkiem, w sytuacji gdy Wnioskodawca nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania całości lub części kwot naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w części odpowiadającej proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

Wyjaśnić przy tym należy, że czynności pozostające poza zakresem działania ustawy nie mają wpływu na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, bowiem nie stanowią obrotu w rozumieniu ustawy.

Stąd też, przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ust. 2 ustawy oraz następnych ustępach tego artykułu, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (opodatkowanych i zwolnionych od tego podatku). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że A jest podatnikiem podatku od towarów i usług i rozlicza podatek VAT w deklaracjach VAT-7.

A chce wystąpić o dotację na modernizację sali widowiskowej w budynku domu kultury. Dotacja jest przyznawana w ramach projektu RPO Województwa na lata 2014-2020 w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach: Osi Priorytetowej VIII. Infrastruktura dla usług użyteczności publicznej Działania 8.5 Rewitalizacja. Po otrzymaniu dotacji A rozpocznie inwestycję polegającą na modernizacji sal A.

W budynku domu kultury czyli gdzie będzie przeprowadzana modernizacja:

  • na parterze budynku znajduje się sala widowiskowa, sala kawiarniana, oddział dla dzieci Miejskiej Biblioteki Publicznej, łazienki, hol i klatka schodowa,
  • na piętrze znajdują się biura pracowników adminictracyjno-księgowych oraz instruktorów A, sale na zajęcia, oddziały Miejskiej Biblioteki Publicznej oraz sala klubowa obecnie zagospodarowana pod wynajem.

W budynku występują wszystkie typy działalności: sprzedaż biletów opodatkowana, zajęcia kulturalne dla dzieci oraz na piętrze obsługa administracyjna i księgowa dla całego ośrodka, gdzie występują wszystkie formy opodatkowania, tj. opodatkowane, zwolnione oraz niepodlegające VAT i imprezy odpłatne i nieodpłatne dla wszystkich mieszkańców.

A w związku z inwestycją nabyte towary i usługi będzie wykorzystywał do wykonywania czynności w ramach działalności gospodarczej, jak również będzie wykorzystywał do wykonywania czynności mieszczących się poza zakresem działalności gospodarczej. A nie będzie w stanie bezpośrednio przypisać nabytych towarów i usług do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak również nie będzie w stanie bezpośrednio przypisać nabytych towarów i usług do celów czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. A będzie wykorzystywał nabyte w związku z opisaną we wniosku inwestycją towary i usługi do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tj. czynności opodatkowanych, jak również będzie wykonywał czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, tj. czynności zwolnione z opodatkowania. A nie będzie miał możliwości bezpośredniego przyporządkowania poniesionych wydatków na zakup towarów i usług do czynności dających prawo do odliczenia oraz czynności niedających takiego prawa.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii obowiązku zastosowania prewspółczynnika i proporcji w odniesieniu do wydatków poniesionych w związku z modernizacją budynku w ramach projektu „(...)”.

Jak wskazano wyżej, art. 86 ust. 2a ustawy będzie miał zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Zatem podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a ustawy jest nabywanie towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy).

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że w związku z realizacją inwestycji związanej z modernizacją budynku w ramach projektu „(...)”, w przypadku, gdy nabyte towary i usługi będą wykorzystywane do celów działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT oraz zwolnionej od tego podatku), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (statutowej – niepodlegającej podatkowi VAT) i Wnioskodawca nie będzie miał możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej kwotę podatku naliczonego, Zainteresowany powinien obliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Przy czym, w przypadku samorządowej instytucji kultury, którą jest Wnioskodawca, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez tą instytucję działalności i dokonywanych przez nią nabyć określa cytowane rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r.

Tym samym, w analizowanej sprawie będą miały zastosowanie przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz § 4 powołanego rozporządzenia w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Ponadto należy zaznaczyć, że skoro w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy, oprócz czynności opodatkowanych, wystąpią także czynności zwolnione od podatku, celem obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zastosowanie znajdzie również proporcja, o której mowa w art. 90 ustawy.

W sytuacji bowiem wykonywania działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej) oraz działalności innej niż działalność gospodarcza (statutowej), w celu wyliczenia kwoty podatku naliczonego, Wnioskodawca winien najpierw stosować prewspółczynnik, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, a następnie współczynnik (proporcję), o którym mowa w art. 90 ustawy.

Podsumowując, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w odniesieniu do wydatków poniesionych w związku z modernizacją budynku w ramach projektu „(...)”, ma obowiązek stosowania:

  • w pierwszej kolejności prewspółczynnika, tj. sposobu określenia proporcji zgodnie z art. 86 ust. 2a-2h ustawy z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników – z uwagi na wykorzystywanie nabytych towarów i usług zarówno do celów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza;
  • w dalszej kolejności proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy – z uwagi na wykorzystywanie nabytych towarów i usług do czynności opodatkowanych, jak i czynności zwolnionych od podatku.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Tut. organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami wskazanymi we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.