IPPB4/415-345/12-2/JK3 | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
Jeżeli tak jak wskazał Wnioskodawca, wykonywana przez niego praca na stanowisku projektanta jest czynnością twórczą o niepowtarzalnym charakterze oraz spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, należy uznać, że do przychodu osiąganego przez Wnioskodawcę tytułem wynagrodzenia za pracę twórczą, ustalonego proporcjonalnie do czasu pracy, określonego na podstawie raportu z systemu rejestracji czasu pracy, mogą być zastosowane wynikające z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych 50% koszty uzyskania przychodu.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 10.04.2012 r. (data wpływu 23.04.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23.04.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest magistrem inżynierem, absolwentem kierunku inżynierii środowiska , zatrudnionym w firmie projektowej na umowę o pracę, na stanowisku projektanta. Do obowiązków Wnioskodawcy należy projektowanie sieci, instalacji i urządzeń sanitarnych w zakresie instalacji: cieplnych, wentylacyjnych, gazowych, wodociągowych i kanalizacyjnych. Są to elementy zarówno samodzielne jak i związane z obiektami architektonicznymi, architektoniczno - urbanistycznymi i urbanistycznymi. Wnioskodawca wykonuje projekty techniczne wraz z opisami technicznymi, które firmuje swoim imieniem i nazwiskiem oraz numerem uprawnień budowlanych nadanym przez Okręgową Izbę Inżynierów Budownictwa. Proces projektowania obejmuje wszystkie fazy powstawania dokumentacji projektowej, od koncepcji do kompletnego projektu budowlanego i wykonawczego (zgodnie z rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 3 lipca 2003 r. w sprawie szczegółowego zakresu i formy projektu budowlanego).

Każdy z projektów jest rozpatrywany i opracowywany indywidualnie, dlatego też każdy z nich wykazuje cechy niepowtarzalności wykonanego dzieła niezbędne do uznania go za przedmiot prawa autorskiego. W ramach zakresu obowiązków i uprawnień wynikających z pełnionego stanowiska, Wnioskodawca twórczo i samodzielnie uczestniczy w procesie projektowania instalacji oraz infrastruktury technicznej stając się tym samym współtwórcą całego dzieła w rozumieniu art. 9 ustawy o prawie autorskim z dnia 04.02.1994 r. (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 904 ze zm.). Jako projektant będący autorem wspomnianych projektów instalacji, urządzeń, infrastruktury technicznej Wnioskodawca posiada prawa autorskie do tych projektów, które zgodnie z zapisami umowy o pracę przenosi na rzecz pracodawcy. Za wykonaną pracę, czyli stworzenie dzieła i przekazanie go wraz z prawami autorskimi na rzecz pracodawcy Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie wynikające z umowy o pracę.

Wykonanie każdego dzieła jest ściśle określone przez pracodawcę w ramach czasowych, a każde z dzieł posiada datę jego wykonania. Po wykonaniu i przekazaniu dzieła pracodawcy Wnioskodawca rozpoczyna pracę nad kolejnym dziełem. W praktyce zwykle zachodzi konieczność tworzenia więcej niż jednego dzieła (projektu) w tym samym czasie. Każdy egzemplarz projektu jest przez Wnioskodawcę własnoręcznie podpisany.

Opracowywane projekty wymagają twórczego, niepowtarzalnego i indywidualnego podejścia, dlatego też stanowią przedmiot prawa autorskiego w rozumieniu art. 1 ust. 1 cytowanej powyższej ustawy. Biuro projektowe, w którym Wnioskodawca pracuje prowadzi ewidencję prac projektowych pracowników, dzięki temu możliwe jest określenie ile czasu pracownik poświęcił w regulaminowym czasie na prace projektowe - twórcze, a ile na prace niezwiązane z pracą twórczą czyli inne obowiązki pracownicze, urlopy, święta, zwolnienia, badanie lekarskie itp. Ponadto Wnioskodawca bierze udział w pracach stricte projektowych, wykonywanych na podstawie umowy o dzieło w tym przypadku 100% wykonanych prac ma znamiona pracy projektowej, a każdy z wykonanych na tej podstawie projektów jest rozpatrywany i opracowywany indywidualnie, dlatego też każdy z nich wykazuje cechy niepowtarzalności niezbędne do uznania ich za przedmiot prawa autorskiego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku Wnioskodawcy istnieje możliwość zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodu, o jakiej mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity z marca 2011 Dz. U. Nr 74, poz. 397) w odniesieniu do wynagrodzenia otrzymywanego za wykonywane prace, określonego na podstawie raportu z systemu rejestracji czasu pracy, jako wynagrodzenia za prace będące przejawem pracy twórczej o indywidualnym charakterze...

Zdaniem Wnioskodawcy, projekty, które wykonuje są przejawem działalności twórczej o indywidualnym charakterze, w związku z tym stanowią przedmiot prawa autorskiego w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy oprawie autorskim i prawach pokrewnych z dnia 04.02.1994 r.

Biuro projektowe, w którym Wnioskodawca pracuje prowadzi ewidencję czasu pracy, na podstawie której można określić co do każdej godziny pracy, czy była to godzina poświęcona na pracę twórczą, czy na inne prace nie związanie z działalnością twórczą.

W umowie o pracę jest zapis mówiący, że prawa autorskie do wszelkich dzieł stworzonych przez pracownika, w ramach podpisanej umowy o pracę przechodzą na pracodawcę. Podpisanie umowy o pracę jest jednoznaczne z akceptacją wszystkich jej postanowień.

W przypadku wykonywania projektów na podstawie umowy o dzieło cały zakres prac objętych umową stanowią prace przy opracowywaniu projektów. Czyli cały zakres prac był okresem poświęconym na pracę twórczą, wynikiem której było wytworzenie niepowtarzalnego, indywidualnego dzieła, do którego za sprzedaż praw autorskich Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie. W związku z pełnionym stanowiskiem i wiążącym się z nim zakresem obowiązków i uprawnień służbowych zarówno asystent projektanta, jak i projektant wykonują samodzielnie czynności, opracowując wydzielone części większego projektu. W związku z powyższym Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia od wynagrodzenia za wykonanie projektów 50% stawki kosztów uzyskania przychodu, o jakiej mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity z marca 2011 Dz. U. Nr 74, poz. 397).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

W myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 ww. ustawy nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

Zgodnie zaś z art. 22 ust. 9 pkt 3 tej samej ustawy, koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenie emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Jak z powyższego wynika o zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów decyduje wyłącznie fakt osiągnięcia przez podatnika (pracownika) przychodu za wykonanie czynności (utworu) będącej przedmiotem prawa autorskiego.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych jak np. „utwór”. Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą, należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy z dnia 04 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.).

Z treści art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynika, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności – jak stanowi ust. 2 tego przepisu – przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

  1. wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe),
  2. plastyczne
  3. fotograficzne
  4. lutnicze,
  5. wzornictwa przemysłowego,
  6. architektoniczne, architektoniczno – urbanistyczne i urbanistyczne,
  7. muzyczne i słowno – muzyczne ,
  8. sceniczne i sceniczno – muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne,
  9. audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażania; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3, ust. 4 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej.

Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, iż domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego dzieło (zleceniodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest zatrudniony w firmie projektowej na umowę o pracę na stanowisku projektanta. Wnioskodawca wykonuje projekty techniczne wraz z opisami technicznymi, które firmuje swoim imieniem i nazwiskiem oraz numerem uprawnień budowlanych. W ramach zakresu obowiązków i uprawnień wynikających z pełnionego stanowiska, projektant twórczo i samodzielnie uczestniczy w procesie projektowania instalacji oraz infrastruktury technicznej stając się tym samym współtwórcą całego dzieła, co w rozumieniu art. 9 ustawy o prawie autorskim z dnia 04.02.1994 r. (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 904 ze zm.) pozwala przypisać mu status współtwórcy. Wnioskodawca - projektant będąc autorem wspomnianych projektów instalacji, urządzeń, infrastruktury technicznej posiada prawa autorskie do tych projektów, które przenosi na rzecz pracodawcy. Projektant za wykonaną pracę, czyli stworzenie dzieła i przekazanie go wraz z prawami autorskimi na rzecz pracodawcy otrzymuje wynagrodzenia wynikające z umowy o pracę. Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż biuro projektowe, w którym pracuje Wnioskodawca prowadzi ewidencję prac projektowych pracowników. Dzięki temu możliwe jest określenie ile czasu pracownik poświęcił w regulaminowym czasie na prace projektowe - twórcze, a ile na prace niezwiązane z pracą twórczą.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że jeżeli w istocie:

  1. praca wykonywana przez stronę umowy jest twórcza, tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter oraz spełnia przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
  2. strona umowy jest twórcą w rozumieniu tej ustawy.
    - to do przychodów osiągniętych z tego źródła mogą być zastosowane, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 50% koszty uzyskania przychodu.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż do przychodów osiągniętych z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą mogą być zastosowane 50% koszty uzyskania przychodu tylko wówczas, gdy praca wykonywana przez pracownika jest twórcza, tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter, spełnia przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oraz podatnik jest twórcą bądź artystą wykonawcą w rozumieniu tej ustawy.

Reasumując, jeżeli tak jak wskazał Wnioskodawca, wykonywana przez niego praca na stanowisku projektanta jest czynnością twórczą o niepowtarzalnym charakterze oraz spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, należy uznać, że do przychodu osiąganego przez Wnioskodawcę tytułem wynagrodzenia za pracę twórczą, ustalonego proporcjonalnie do czasu pracy, określonego na podstawie raportu z systemu rejestracji czasu pracy, mogą być zastosowane wynikające z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych 50% koszty uzyskania przychodu.

Końcowo, podkreślić należy, że ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Stosownie do tej definicji przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego.

W trybie wydawania interpretacji określonym w art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych nie ma uprawnień do interpretowania tych przepisów.

Tym samym tutejszy organ nie jest uprawniony do orzekania, czy określony rezultat pracy jest utworem w rozumieniu prawa autorskiego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.