0114-KDIP1-1.4012.530.2018.2.KOM | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Otrzymana od NCBiR dotacja stanowi dotację wpływającą na podstawę opodatkowania, obowiązek opodatkowania nieodpłatnego przeniesienia/udostępnienia do korzystania praw własności intelektualnej oraz praw związanych, prawa do odliczenia podatku naliczonego ponoszonego przez Lidera konsorcjum w związku z zakupem towarów i usług związanych z realizowanym projektem naukowo-badawczym.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 sierpnia 2018 r. (data wpływu 4 września 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 października 2018 r. (data wpływu 17 października 2018 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 26 września 2018 r. znak 0114-KDIP1-1.4012.530.2018.1.KOM (skutecznie doręczone dnia 3 października 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że otrzymana od NCBiR dotacja nie stanowi dotacji wpływającej na podstawę opodatkowania, braku obowiązku opodatkowania nieodpłatnego przeniesienia/udostępnienia do korzystania praw własności intelektualnej oraz praw związanych, braku prawa do odliczenia podatku naliczonego ponoszonego przez Lidera konsorcjum w związku z zakupem towarów i usług związanych z realizowanym projektem naukowo-badawczym – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 4 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że otrzymana od NCBiR dotacja nie stanowi dotacji wpływającej na podstawę opodatkowania, braku obowiązku opodatkowania nieodpłatnego przeniesienia/udostępnienia do korzystania praw własności intelektualnej oraz praw związanych, braku prawa do odliczenia podatku naliczonego ponoszonego przez Lidera konsorcjum w związku z zakupem towarów i usług związanych z realizowanym projektem naukowo-badawczym.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest Instytutem Badawczym i czynnym podatnikiem VAT. Przedmiotem działania Wnioskodawcy są zarówno badania naukowe i prace rozwojowe w zakresie kryminalistyki oraz technik kryminalistycznych, przydatne w procesie zapobiegania, wykrywania i zwalczania przestępczości, jak i prace eksperckie i analityczne oraz szkolenia w tym zakresie, prowadzone na zasadach ustalonych przez Komendanta.

Wnioskodawca zamierza przystąpić do realizacji projektu na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa w ramach konkursu nr ... W tym celu zamierza zawrzeć z NCBiR umowę o wykonanie i finansowanie tego projektu (zwana dalej umową o finansowanie) jako lider konsorcjum (w dalszej części zwany Wykonawcą lub Partnerem), na podstawie umowy o ustanowieniu konsorcjum zawartej z innymi partnerami, czyli członkami konsorcjum (w dalszej części zwani Partnerami lub Współwykonawcami).

Wobec powyższego Wnioskodawca funkcjonować będzie jako Lider konsorcjum utworzonego przez jednostki badawczo-rozwojowe, jednostki oświatowe oraz spółki prawa handlowego.

Konsorcjum będzie stroną umowy zawartej z NCBiR, dotyczącej prowadzenia przez Wnioskodawcę badań naukowych i prac rozwojowych w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2018 r., poz. 87, z późn. zm.) na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa, finansowanych w zasadniczej części ze środków uzyskanych z NCBiR.

Celem realizowanego projektu jest między innymi zwiększenie potencjału polskich podmiotów naukowych i przemysłowych, jak również dążenie do niezależności technologicznej poprzez tworzenie polskiego „know-how” w zakresie krytycznych technologii w zakresie bezpieczeństwa i obronności państwa. Umowy zawierane przez NCBiR na dofinansowanie przedmiotowych projektów stanowią realizację zadań ustawowych NCBiR, którymi jest między innymi zarządzanie realizacją badań naukowych lub prac rozwojowych na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa oraz ich finansowanie lub współfinansowanie.

Na mocy zawartych umów NCBiR zobowiązuje się do wsparcia finansowego prowadzonych przez Wnioskodawcę badań naukowych i prac rozwojowych poprzez pokrycie wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę i Partnerów Konsorcjum. Wsparcie finansowe jest udzielane przez NCBiR ze środków publicznych w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2077, z późn. zm ). Finansowanie to może dotyczyć wszystkich kosztów kwalifikowanych związanych z danym projektem lub też części kosztów kwalifikowanych. W przypadku finansowania częściowego koszty kwalifikowane nie finansowane przez NCBiR są pokrywane przez poszczególnych partnerów w drodze wkładu własnego. Środki finansowe otrzymane od NCBiR nie mogą być wydatkowane na inne cele niż określone w umowie.

Badania naukowe oraz prace rozwojowe, do wykonania których zobowiązuje się Wnioskodawca, mają być wykonywane w ramach następujących po sobie etapów, przy czym zgodnie z ustalonym harmonogramem, każdy z etapów składa się z kilku odrębnych zadań. Z kolei każde zadanie jest wykonywane przez jeden lub kilka różnych podmiotów uczestniczących w projekcie.

Z zapisów umowy o finansowanie wynika, że umowa ta określa zasady udzielenia przez NCBiR finansowania realizacji Projektu w ramach Konkursu. Projekt obejmuje realizację badań naukowych i prac rozwojowych. W umowie o finansowanie określono wysokość finansowania. Wnioskodawca, po spełnieniu warunków wynikających z umowy o finansowanie, otrzyma od NCBiR na realizację Projektu finansowanie obejmujące finansowanie na realizację projektu oraz finansowanie przeznaczone na pokrycie zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług (VAT) od otrzymanego finansowania na realizację projektu, obliczone według obowiązującej stawki podatku VAT określonej we właściwych przepisach powszechnie obowiązujących. W umowie o finansowanie zawarto zapis, że w przypadku zmiany sytuacji prawnej lub faktycznej, w tym zmiany stawki podatku VAT lub zwolnienia z podatku VAT na podstawie właściwych przepisów powszechnie obowiązujących, NCBiR dokona aktualizacji kwoty finansowania przeznaczonego na pokrycie zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług (VAT), a Wnioskodawca, jeśli będzie to konieczne, zobowiązany jest do zawarcia aneksu do Umowy obejmującego ww. zmianę.

Finansowanie udzielone w ramach danej umowy jest przekazywane przez NCBiR podmiotowi pełniącemu funkcję lidera konsorcjum - Wnioskodawcy - w transzach w formie zaliczek lub refundacji wypłacanych w wysokości określonej w harmonogramie płatności danego projektu, na podstawie złożonych przez lidera konsorcjum i zaakceptowanych przez NCBiR wniosków o płatność sporządzonych według określonego wzoru.

Zaliczki lub refundacje przekazywane są na rachunek bankowy podmiotu pełniącego w danym przypadku funkcję lidera konsorcjum. Następnie lider konsorcjum niezwłocznie przekazuje pozostałym członkom konsorcjum środki finansowe zgodnie z uzgodnionym kosztorysem projektu, harmonogramem płatności oraz harmonogramem wykonania danego projektu.

Zgodnie z zapisem § 13 ust. 2 umowy o finansowanie po otrzymaniu zaliczek Wnioskodawca, który otrzymuje finansowanie przeznaczone na pokrycie zobowiązań z tytułu podatku VAT od otrzymanego finansowania na realizację projektu, wystawia faktury zaliczkowe zgodnie z postanowieniami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm ), zwanej dalej „ustawą o VAT”.

W sytuacji, gdy faktury zaliczkowe nie obejmują całej zapłaty za wykonany etap/projekt po zakończeniu realizacji etapu/projektu Wnioskodawca wystawia fakturę końcową oraz przesyła ją wraz z wnioskiem o refundację. W przypadku, gdy finansowanie będzie przekazywane wyłącznie w formie refundacji wraz z wnioskiem o płatność Wnioskodawca (który jako wykonawca otrzymuje finansowanie przeznaczone na pokrycie zobowiązań z tytułu podatku VAT od otrzymanego finansowania na realizację projektu) wystawia i przesyła fakturę za wykonanie części prac/etapu.

Lider konsorcjum oraz pozostali członkowie konsorcjum są zobowiązani do posiadania dokumentów potwierdzających wszystkie koszty poniesione na rzecz realizacji projektu, z zastrzeżeniem kosztów ogólnych rozliczanych ryczałtem, sporządzenia i przechowywania opisanych dokumentów zgodnie z przepisami prawa, jak i do prowadzenia wyodrębnionej ewidencji księgowej środków finansowych w układzie rodzajowym z podziałem analitycznym kosztów, umożliwiającej identyfikację środków finansowych wydatkowych na realizację danego projektu.

NCBiR ma prawo do przeprowadzenia kontroli dokumentów potwierdzających koszty poniesione na rzecz realizacji danego projektu w każdym czasie i w każdej fazie lub na każdym etapie realizacji danego projektu oraz w okresie 5 lat po terminie zakończenia realizacji projektu.

Wypłata finansowania w związku z danym projektem jest uzależniona od otrzymania przez NCBiR dotacji celowej z budżetu państwa, o której mowa w art. 46 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o NCBiR (t.j. z dnia 7 czerwca 2018 r., Dz. U. z 2018 r. poz. 1249).

Zgodnie z brzmieniem § 14 umowy o finansowanie koszty ponoszone w danym projekcie kwalifikują się do objęcia wsparciem finansowym przez NCBiR pod warunkiem łącznego spełnienia następujących warunków:

  1. są niezbędne do zrealizowania celów projektu,
  2. są zgodne z kosztorysem projektu,
  3. są zaksięgowane i udokumentowane zgodnie z przepisami o rachunkowości oraz polityką rachunkowości stosowaną u lidera konsorcjum lub pozostałego członka konsorcjum oraz zgodnie z wymogami danej umowy co do sposobu dokumentowania kosztów,
  4. zostały poniesione w okresie realizacji projektu wskazanym w umowie,
  5. zostały poniesione zgodnie z zasadami racjonalnej gospodarki finansowej, w szczególności najkorzystniejszej relacji nakładów do rezultatów.

Wszystkie koszty kwalifikowalne muszą być ponoszone z zachowaniem zasad uczciwej konkurencji, jawności i przejrzystości oraz przy braku konfliktu interesów, rozumianego jako brak bezstronności i obiektywizmu w związku z wykonaniem umowy o finansowanie.

Naliczony podatek od towarów i usług może być kosztem kwalifikowalnym, jeśli zgodnie z odrębnymi przepisami liderowi konsorcjum lub pozostałym członkom konsorcjum nie przysługuje prawo do jego zwrotu lub odliczenia oraz jeśli podatek ten został naliczony w związku z poniesionymi kosztami kwalifikowalnymi.

W umowie o finansowanie jaka zostanie zawarta z liderem konsorcjum - Wnioskodawcą - zawarto dwa możliwe warianty uregulowania kwestii praw własności intelektualnej (PWI) oraz praw związanych.

Zgodnie z wariantem nr I właścicielami wynalazków, wzorów użytkowych, wzorów przemysłowych oraz autorskich praw majątkowych powstałych w wyniku wykonania Projektu są Partnerzy.

Zasady podziału PWI określa Umowa, a w przypadku braku stosownych postanowień w Umowie, powszechnie obowiązujące przepisy prawa polskiego.

Na podstawie art. 32 ust. 3a ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o NCBiR Skarb Państwa może, w terminie do dwunastu miesięcy od dnia zakończenia realizacji Projektu, złożyć Partnerom pisemne oświadczenie o korzystaniu z utworu lub z wynalazku, wzoru użytkowego lub wzoru przemysłowego powstałego w wyniku realizacji Projektu.

W takim przypadku Skarb Państwa uprawniony będzie do nieodpłatnego korzystania z utworu na polach eksploatacji wymienionych w złożonym oświadczeniu, wybranych spośród wszystkich znanych na dzień zakończenia Projektu, lub z wynalazku, wzoru użytkowego lub wzoru przemysłowego na zasadzie licencji pełnej, niewyłącznej, nieograniczonej terytorialnie i czasowo, wraz z prawem do dokonywania dowolnych zmian, adaptacji, przeróbek i modyfikacji oraz prawem do udzielania sublicencji.

Na żądanie Skarbu Państwa lub NCBiR, Partnerzy zobowiązani są przekazać wszelką dokumentację, materiały i informacje dotyczące przedmiotów PWI oraz przedmiotów praw związanych, a w szczególności ich podstawowe założenia, opis techniczny, specyfikacje oraz wizualizacje, kody źródłowe, wynikowe, maszynowe i inne, dokumentację projektową, techniczną i eksploatacyjną.

W razie złożenia przez Skarb Państwa oświadczenia w trybie art. 32 ust. 3a Ustawy, Partnerzy zobowiązują się udzielić Skarbowi Państwa licencji na korzystanie z przedmiotów praw związanych na następujących warunkach:

  1. licencja będzie licencją pełną, niewyłączną, nieograniczoną terytorialnie ani czasowo;
  2. licencja zostanie udzielona w zakresie odpowiadającym art. 32 ust. 3a Ustawy oraz treści oświadczenia złożonego na podstawie przepisu art. 32 ust. 3a Ustawy;
  3. licencja zostanie udzielona bez prawa do dodatkowego wynagrodzenia (tj. w ramach finansowania otrzymanego na podstawie Umowy o finansowanie przez Partnerów);
  4. licencja zostanie udzielona w terminie 30 dni od dnia otrzymania oświadczenia a trybie art. 32 ust. 3a Ustawy, o ile Skarb Państwa nie wyrazi zgody na przedłużenie wskazanego terminu;
  5. rozwiązanie umowy licencyjnej będzie możliwe z zachowaniem 15-letniego okresu wypowiedzenia, chyba że Skarb Państwa wyrazi zgodę na skrócenie okresu wypowiedzenia.

Ponadto Partnerzy przeniosą na Skarb Państwa własność prototypów oraz demonstratorów powstałych w wyniku wykonania Projektu, bez prawa do dodatkowego wynagrodzenia (tj. w ramach finansowania otrzymanego na podstawie Umowy o finansowanie przez Partnerów), na wyraźne żądanie Skarbu Państwa zgłoszone w terminie czterech miesięcy od dnia doręczenia Skarbowi Państwa wykazu PWI oraz praw związanych. Zgodnie z zapisami umowy o finansowanie, NCBiR nie ponosi odpowiedzialności z tytułu wzajemnych rozliczeń finansowych między Skarbem Państwa a Partnerami, a także rozliczeń podatkowych - związanych z nabyciem lub przekazaniem przedmiotów PWI, a także udzieleniem licencji.

Z kolei zgodnie z wariantem II, właścicielem wynalazków, wzorów użytkowych i wzorów przemysłowych oraz autorskich praw majątkowych powstałych w wyniku wykonania Projektu jest Skarb Państwa.

Skarb Państwa jest uprawniony do nieograniczonego czasowo, terytorialnie lub w inny sposób korzystania oraz rozporządzania wynalazkami, wzorami użytkowymi i wzorami przemysłowymi oraz autorskimi prawami majątkowymi powstałymi w wyniku wykonania Projektu, w tym Skarbowi Państwa przysługuje prawo do uzyskania patentu na wynalazki, prawa ochronnego na wzory użytkowe, jak również prawa z rejestracji wzorów przemysłowych oraz prawo do korzystania z i rozporządzania autorskimi prawami majątkowymi do utworów powstałych w wyniku wykonywania Projektu na wszelkich znanych na dzień zakończenia Projektu polach eksploatacji oraz prawo wykonywania zależnych praw autorskich do utworów z możliwością przenoszenia tych praw na osoby trzecie bez zgody twórców.

Niezwłocznie po powstaniu przedmiotu PWI Wnioskodawca zobowiązany jest powiadomić o tym Skarb Państwa. Przedmioty PWI zostaną przekazane Skarbowi Państwa, z inicjatywy Wnioskodawcy lub na wezwanie Skarbu Państwa.

Wnioskodawca zobowiązany jest przekazać wszelką dokumentację, materiały i informacje dotyczące przedmiotów PWI, a w szczególności ich podstawowe założenia, opis techniczny, specyfikację oraz wizualizacje, kody źródłowe, wynikowe, maszynowe i inne, dokumentację projektową, techniczną i eksploatacyjną. W przypadku, gdy przedmioty PWI zostaną przekazane Skarbowi Państwa na nośnikach, na których je utrwalono, w szczególności nośnikach elektronicznych (płytach CD, DVD, tzw. Pendrive, itp.), wraz z przekazaniem Skarbowi Państwa danego nośnika, przechodzi na Skarb Państwa bez prawa do dodatkowego wynagrodzenia (tj. w ramach otrzymanego na podstawie Umowy przez Wnioskodawcę finansowania) prawo własności tego nośnika. Wnioskodawca przeniesie na Skarb Państwa własność prototypów oraz demonstratorów powstałych w wyniku wykonania Projektu, bez prawa do dodatkowego wynagrodzenia (tj. w ramach otrzymanego na podstawie Umowy przez Wnioskodawcę Finansowania), wyłącznie na wyraźne żądanie Skarbu Państwa zgłoszone w terminie czterech miesięcy od dnia doręczenia Skarbowi Państwa wykazu PWI i praw związanych.

Podobnie jak w przypadku wariantu I, Wnioskodawca oraz pozostali Partnerzy zobowiązują się także udzielić Skarbowi Państwa licencji na korzystanie z przedmiotów praw związanych na następujących warunkach:

  1. licencja będzie licencją pełną, nieograniczoną terytorialnie ani czasowo;
  2. licencja zostanie udzielona w zakresie niezbędnym do swobodnego korzystania oraz rozporządzania prawami objętymi zakresem art. 32 ust. 3 Ustawy;
  3. licencja zostanie udzielona bez prawa do dodatkowego wynagrodzenia (tj. w ramach otrzymanego na podstawie Umowy przez Wnioskodawcę i pozostałych partnerów finansowania);
  4. licencja zostanie udzielona z chwilą przekazania przez Wnioskodawcę przedmiotów PWI, chyba że Skarb Państwa wyrazi zgodę na przedłużenie wskazanego terminu;
  5. rozwiązanie umowy licencyjnej będzie możliwe z zachowaniem 15-letniego okresu wypowiedzenia, chyba że Skarb Państwa wyrazi zgodę na skrócenie okresu wypowiedzenia.

W nadesłanym do wniosku uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

Zakres czynności, jakie mają być wykonywane przez Wnioskodawcę i pozostałych Partnerów określa § 2 wzoru umowy dla wnioskodawcy wielopodmiotowego o wykonanie i finansowanie projektu realizowanego na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa w ramach konkursu nr ... (zwana dalej Umową).

Na potrzeby tej Umowy, zgodnie z § 1 przyjęto, że:

  1. Wnioskodawca to konsorcjum naukowe w rozumieniu art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. , poz. 87, z późn. zm., dalej „ustawa o zasadach finansowania nauki”), w skład którego wchodzi co najmniej jedna jednostka naukowa oraz co najmniej jeden przedsiębiorca, podejmujące wspólne przedsięwzięcie obejmujące badania naukowe, prace rozwojowe lub inwestycje służące potrzebom badań naukowych lub prac rozwojowych, działające na podstawie Umowy konsorcjum i reprezentowane przez Wykonawcę;
  2. Umowa konsorcjum - umowa zawarta przed złożeniem Wniosku pomiędzy Wykonawcą a Współwykonawcami, regulująca zasady współpracy w ramach realizacji Projektu;
  3. Wykonawca (w przypadku Wnioskodawcy wielopodmiotowego) - lider Wnioskodawcy (lider konsorcjum naukowego), który w wyniku rozstrzygnięcia konkursu podpisał z NCBiR umowę o wykonanie i finansowanie Projektu na rzecz i w imieniu własnym oraz Współwykonawców;
  4. Współwykonawca - podmiot realizujący projekt wraz z Wykonawcą w ramach Umowy konsorcjum.

Zgodnie z powołanym paragrafem Umowa określa zasady udzielenia przez NCBiR finansowania realizacji projektu finansowanego przez NCBR i realizowanego w ramach Konkursu nr ....

Projekt obejmuje realizację:

  1. etapów badań naukowych, których wyniki uzyskają poziom gotowości technologii od I do VI, zgodnie z Harmonogramem wykonania projektu stanowiącym załącznik nr 2 do Umowy;
  2. etapów prac rozwojowych, których wyniki uzyskają poziom gotowości technologii od VII do IX, zgodnie z Harmonogramem wykonania projektu stanowiącym załącznik nr 2 do Umowy.

Zgodnie ze słowniczkiem definicji zawartym w § 1 Umowy przez badania naukowe rozumiemy badania, o których mowa w art. 2 pkt 3 lit. c i pkt 5 ustawy o zasadach finansowania nauki, który stanowi, że pod pojęciem badań naukowych należy rozumieć m.in.:

  1. badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych;
  2. badania naukowe na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa - systematyczne prace uwzględniające specyfikę dziedziny obronności i bezpieczeństwa państwa oraz konieczność zapewnienia ochrony informacji niejawnych, prowadzące do pozyskania nowych technologii, nowych wzorów uzbrojenia i sprzętu niezbędnych do realizacji polityki obronnej i bezpieczeństwa państwa, przygotowań obronnych w sferze militarnej i pozamilitarnej oraz potrzeb Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej.

Z kolei przez prace rozwojowe rozumie się prace, o których mowa w art. 2 pkt 4-5 ustawy o zasadach finansowania nauki, a zatem:

  1. nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:
    • opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
    • opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna;
  2. prace rozwojowe na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa - systematyczne prace uwzględniające specyfikę dziedziny obronności i bezpieczeństwa państwa oraz konieczność zapewnienia ochrony informacji niejawnych, prowadzące do pozyskania nowych technologii, nowych wzorów uzbrojenia i sprzętu niezbędnych do realizacji polityki obronnej i bezpieczeństwa państwa, przygotowań obronnych w sferze militarnej i pozamilitarnej oraz potrzeb Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej.

Końcowym efektem realizowanego projektu będzie pozyskanie prototypów lub modeli systemów albo podsystemów technologii wraz z dokumentacją techniczną i eksploatacyjną, mających praktyczne wykorzystanie w obszarze obronności i bezpieczeństwa państwa lub w gospodarce, a także osiągnięcie korzyści społecznych, w tym przedmiotów praw własności intelektualnej, w szczególności: utworów, ewentualnie znaków towarowych, wynalazków lub rozwiązań noszących znamiona wynalazków, wzorów użytkowych, wzorów przemysłowych.

W związku z realizacją prac dotyczących projektu korzyści odniesie zarówno Wykonawca oraz Współwykonawcy lub Skarb Państwa, w zależności od wybranego wariantu praw własności intelektualnej, o którym mowa w § 21. Przy czym niezależnie od wybranego wariantu praw własności intelektualnej Wykonawca oraz Współwykonawcy na wyraźne żądanie Skarbu Państwa zgłoszone w terminie czterech miesięcy od dnia doręczenia Skarbowi Państwa wykazu, którego wzór jest dostępny na stronie internetowej Centrum, zobowiązani są do przeniesienia na Skarb Państwa własności prototypów oraz demonstratorów powstałych w wyniku wykonania Projektu, bez prawa do dodatkowego wynagrodzenia (tj. w ramach otrzymanego na podstawie Umowy przez Wykonawcę oraz Współwykonawców Finansowania).

Zgodnie z wariantem I właścicielami wynalazków, wzorów użytkowych, wzorów przemysłowych oraz autorskich praw majątkowych powstałych w wyniku wykonania projektu są Wykonawca oraz Współwykonawcy w zależności od tego, jak tę kwestię reguluje zawarta pomiędzy nimi umowa konsorcjum. Jednakże zgodnie treścią art. 32 ust. 3a ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o NCBiR (Dz. U. z 2018 r., poz. 1249) Skarb Państwa może, w terminie do dwunastu miesięcy od dnia zakończenia realizacji projektu, złożyć Wykonawcy oraz Współwykonawcom pisemne oświadczenie o korzystaniu z utworu lub z wynalazku, wzoru użytkowego lub wzoru przemysłowego powstałego w wyniku realizacji projektu. W takim przypadku Skarb Państwa uprawniony będzie do nieodpłatnego korzystania z utworu na polach eksploatacji wymienionych w złożonym oświadczeniu, wybranych spośród wszystkich znanych na dzień zakończenia projektu, lub z wynalazku, wzoru użytkowego lub wzoru przemysłowego na zasadzie licencji pełnej, niewyłącznej, nieograniczonej terytorialnie i czasowo, wraz z prawem do dokonywania dowolnych zmian, adaptacji, przeróbek i modyfikacji oraz prawem do udzielania sublicencji. W razie złożenia oświadczenia, o którym mowa powyżej, Wykonawca oraz Współwykonawcy zobowiązują się udzielić Skarbowi Państwa licencji na korzystanie z przedmiotów praw związanych, przy czym licencja zostanie udzielona bez prawa do dodatkowego wynagrodzenia (tj. w ramach otrzymanego na podstawie Umowy przez Wykonawcę oraz Współwykonawców finansowania).

Zgodnie z wariantem II właścicielem wynalazków, wzorów użytkowych i wzorów przemysłowych oraz autorskich praw majątkowych powstałych w wyniku wykonania projektu jest Skarb Państwa reprezentowany przez właściwą jednostkę.

Zgodnie z § 21 ust. 8 pkt 3, Wykonawca oraz Współwykonawcy zobowiązują się udzielić Skarbowi Państwa licencji na korzystanie z przedmiotów praw związanych, przy czym licencja zostanie udzielona bez prawa do dodatkowego wynagrodzenia (tj. w ramach otrzymanego na podstawie Umowy przez Wykonawcę oraz Współwykonawców finansowania).

Bezpośrednim beneficjentem własności prototypów oraz demonstratorów powstałych w wyniku wykonania Projektu bez względu na wariant własności intelektualnej jest Skarb Państwa. Własności prototypów oraz demonstratorów powstałych w wyniku wykonania Projektu przenoszona jest na Skarb Państwa bez prawa do dodatkowego wynagrodzenia, tj. w ramach finansowania otrzymanego na podstawie Umowy przez Wykonawcę oraz Współwykonawców.

Wykorzystanie efektów projektu przez Wnioskodawcę możliwe jest wyłącznie w przypadku wariantu I praw własności intelektualnej, zgodnie z którym właścicielami wynalazków, wzorów użytkowych, wzorów przemysłowych oraz autorskich praw majątkowych powstałych w wyniku wykonania projektu są Wykonawca oraz Współwykonawcy, w zależności od tego jak tą kwestię reguluje zawarta pomiędzy nimi umowa konsorcjum.

Jednakże zgodnie treścią art. 32 ust. 3a ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o NCBiR Skarb Państwa może, w terminie do dwunastu miesięcy od dnia zakończenia realizacji projektu, złożyć Wykonawcy oraz Współwykonawcom pisemne oświadczenie o korzystaniu z utworu lub z wynalazku, wzoru użytkowego lub wzoru przemysłowego powstałego w wyniku realizacji projektu. W takim przypadku Skarb Państwa uprawniony będzie do nieodpłatnego korzystania z utworu na polach eksploatacji wymienionych w złożonym oświadczeniu, wybranych spośród wszystkich znanych na dzień zakończenia projektu, lub z wynalazku, wzoru użytkowego lub wzoru przemysłowego na zasadzie licencji pełnej, niewyłącznej, nieograniczonej terytorialnie i czasowo, wraz z prawem do dokonywania dowolnych zmian, adaptacji, przeróbek i modyfikacji oraz prawem do udzielania sublicencji. W razie złożenia oświadczenia, o którym mowa powyżej, Wykonawca oraz Współwykonawcy zobowiązują się udzielić Skarbowi Państwa licencji na korzystanie z przedmiotów praw związanych, przy czym licencja zostanie udzielona bez prawa do dodatkowego wynagrodzenia (tj. w ramach otrzymanego na podstawie Umowy przez Wykonawcę oraz Współwykonawców finansowania). Efekty projektu byłyby w takim przypadku wykorzystane do prac naukowych instytutu.

W wariancie II praw własności intelektualnej o wykorzystaniu efektów projektu decyduje Skarb Państwa.

Na obecnym etapie Wykonawca nie przewiduje wykorzystania wyników badań naukowych prowadzonych w ramach projektu do celów komercyjnych, ale takie ich wykorzystanie nie jest wykluczone.

Zgodnie z § 14 Umowy koszty ponoszone w projekcie kwalifikują się do objęcia finansowaniem pod warunkiem łącznego spełniania następujących warunków:

  1. są niezbędne do zrealizowania celów projektu;
  2. są zgodne z Kosztorysem projektu;
  3. są zaksięgowane i udokumentowane zgodnie z przepisami o rachunkowości oraz polityką rachunkowości stosowaną u Wykonawcy lub Współwykonawcy oraz § 13 ust. 20 Umowy;
  4. zostały poniesione w okresie realizacji projektu wskazanym w § 3 Umowy;
  5. zostały poniesione zgodnie z zasadami racjonalnej gospodarki finansowej, w szczególności najkorzystniejszej relacji nakładów do rezultatów.

Wszystkie koszty kwalifikowalne muszą być ponoszone z zachowaniem zasad uczciwej konkurencji, jawności i przejrzystości oraz przy braku konfliktu interesów rozumianego jako brak bezstronności i obiektywizmu w związku z wykonaniem Umowy. Powołany paragraf wskazuje, że naliczony podatek od towarów i usług (VAT) może być kosztem kwalifikowalnym, jeśli zgodnie z odrębnymi przepisami Wykonawcy lub Współwykonawcom nie przysługuje prawo do jego zwrotu lub odliczenia oraz jeśli podatek ten został naliczony w związku z poniesionymi kosztami kwalifikowalnymi. Finansowanie wydatkowane na cele inne niż określone w Umowie spowoduje uznanie takich kosztów za niekwalifikowalne. Weryfikacja kosztów kwalifikowalnych wyszczególnionych w Raporcie końcowym/specyfikacji kosztów następuje według ustalonego przez NCBiR algorytmu, o ile nie został przeprowadzony audyt, o którym mowa w § 20 Umowy.

W przypadku niezrealizowania projektu Wnioskodawca będzie zobowiązany do zwrotu otrzymanego dofinansowania, chyba że wystąpią sytuacje wskazane w § 15 Umowy, tj. m.in. wystąpi siła wyższa. Jeżeli niepowodzenie realizacji projektu związane było z wystąpieniem siły wyższej, ryzykiem naukowym wynikającym z realizacji badań naukowych lub prac rozwojowych bądź znacznej i niemożliwej do przewidzenia zmiany stosunków społeczno-gospodarczych i przeprowadzona analiza wykaże, że niepowodzenie realizacji projektu nie nastąpiło na skutek nieuprawnionego działania lub zaniechania Wykonawcy lub Współwykonawcy, Wykonawca lub Współwykonawca, w zakresie wskazanym przez NCBiR nie będzie zobowiązany do zwrotu finansowania. Wykonawca nie będzie zobowiązany do zwrotu finansowania również w przypadku rozwiązania Umowy na podstawie § 12 ust. 10 Umowy. W takich wypadkach zwrotowi na zasadach opisanych w niniejszym paragrafie podlegać będą wyłącznie kwoty niewydatkowane do dnia rozwiązania Umowy.

Zgodnie z § 15 Umowy co do zasady, z zastrzeżeniem postanowień wymienionych w kolejnych ustępach paragrafu, w przypadku rozwiązania Umowy na podstawie § 12 bądź odstąpienia od Umowy, o którym mowa w § 7 ust. 6 Umowy, NCBiR wzywa Wykonawcę do zwrotu całości przekazanego finansowania, w terminie 14 dni od dnia doręczenia wezwania wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych liczonymi od dnia przekazania środków na rachunek bankowy Wykonawcy do dnia ich zwrotu oraz z ewentualnymi odsetkami bankowymi od finansowania przekazanego w formie zaliczki, z zastrzeżeniem ust. 3. Ustęp 3 stanowi, że w przypadku niedokonania zwrotu środków w pełnej wysokości wraz z odsetkami określonymi jak dla zaległości podatkowych, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości głównej, rozumianej jako kwota finansowania przewidziana do zwrotu (bez odsetek) oraz kwoty odsetek jak dla zaległości podatkowych w stosunku, w jakim w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości głównej do kwoty odsetek. NCBiR może w uzasadnionych przypadkach żądać tylko części przekazanego finansowania.

W przypadku nieotrzymania dotacji od NCBiR Wnioskodawca, czy zawiązane Konsorcjum, nie sfinansuje go z własnych środków ani w części ani w całości.

Umowa konsorcjum zostaje zawarta przed złożeniem Wniosku pomiędzy Partnerami, reguluje zasady współpracy w ramach realizacji projektu i obowiązuje tylko na czas realizacji projektu. W przypadku nieotrzymania dotacji Konsorcjum ulega rozwiązaniu, a Umowa przestaje obowiązywać.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
  1. Czy środki otrzymane na realizację projektu będą dotacją do ceny i będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Jeśli tak, to kiedy powstanie obowiązek podatkowy?
  2. Czy Wykonawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od zakupów związanych z realizacją projektu, zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT?
  3. Czy zgodnie z założeniem przekazania PWI i praw związanych Skarbowi Państwa, wykazanym w wariancie nr 1 powstaje obowiązek podatkowy z tytułu VAT? Jeśli tak, to kiedy powstaje obowiązek podatkowy, co stanowi podstawę opodatkowania i czy będzie to inny obowiązek podatkowy niż z tytułu otrzymania dotacji do ceny?
  4. Czy zgodnie z założeniem przekazania PWI i praw związanych Skarbowi Państwa, wykazanym w wariancie nr 2 powstaje obowiązek podatkowy z tytułu VAT? Jeśli tak, to kiedy powstaje obowiązek podatkowy, co stanowi podstawę opodatkowania i czy będzie to inny obowiązek podatkowy niż z tytułu otrzymania dotacji do ceny?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Odpowiedź na pytania 1 i 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania 1 kwota dofinansowania otrzymanego od NCBiR przez lidera konsorcjum nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż nie stanowi dotacji, subwencji ani innej dopłaty o podobnym charakterze, mającej bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez Wnioskodawców.

Dofinansowanie pokrywa bowiem tylko koszty z nim związane, a zatem ma charakter zakupowo-kosztowy. Zawarta umowa z NCBiR nie przewiduje, że otrzymane dofinansowanie stanowi dopłatę do ceny oferowanych przez Wnioskodawcę i partnerów konsorcjum towarów lub usług. Umowa nie zawiera zapisów o cenie, ale jedynie zapisy o maksymalnym dofinansowaniu. Oznacza to, że Wnioskodawca nie wie w momencie podpisania umowy, jaką kwotę ostatecznie otrzyma. Zgodnie z wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 23 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1226/17 – „organ winien zidentyfikować strony stosunku prawnego jaki łączy wnioskodawcę z konkretnym nabywcą jego towaru/usługi, z którymi to z kolei związana jest zapłata konkretnej ceny za ich dostawę”.

W umowie brak zatem wskazania konkretnej ceny. Otrzymana kwota nie stanowi również wynagrodzenia za jakąkolwiek usługę świadczoną przez lidera konsorcjum na rzecz NCBiR. Intencją stron nie było świadczenie jakichkolwiek usług na rzecz NCBiR w zamian za wynagrodzenie w postaci otrzymanego dofinansowania.

Zgodnie z brzmieniem art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stanowi to odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112, z którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77 podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

To, czy dane dotacje są czy nie są opodatkowane podatkiem od towarów i usług zależy od warunków ich przyznawania, określających cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Z treści przepisów ustawy o VAT wynika, że w sytuacji, gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotacje, subwencje), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia.

Kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania tym podatkiem. Tym samym, podstawę opodatkowania podatkiem VAT zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności (czy też kosztów realizacji konkretnego zadania) - nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Wnioskodawca wskazuje, że istotne znaczenie dla opodatkowania ma określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług, czy dostawą towaru jako „bezpośredniego”.

Z uzasadnienia wyroku z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Office des Produits Wallons ASBL v Belgian State (ECR 2001/11B/I-9115) wynika, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania.

Do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Opodatkowanie dotacji ma zatem następować w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu takiej czynności. Dotacja powinna być związana także z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą.

Dotacje podmiotowe, czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności - chociaż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku jakiś wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów - nie są zatem uwzględniane w podstawie opodatkowania.

Wobec powyższego, jeśli otrzymane dofinansowanie nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to Wykonawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od zakupów związanych z realizacją projektu. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Jeśli więc otrzymywane dofinansowanie na realizację projektu nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, to Wnioskodawca realizując projekt stoi na stanowisku, że nie będzie mogło obniżyć kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zakupów towarów i usług związanych z realizacją projektu.

Odpowiedź na pytania 3 i 4

Nieodpłatne udzielenie licencji na rzecz Skarbu Państwa (wariant I) oraz nieodpłatne przekazanie przez Wnioskodawcę - lidera i pozostałych Partnerów na rzecz Skarbu Państwa (wariant II) całości PWI oraz przedmiotów praw związanych nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, m.in. w świetle treści art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1 i ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT.

W związku z otrzymaniem dofinansowania, w przypadku wariantu I, Wnioskodawca pozostanie właścicielem wynalazków, wzorów użytkowych, wzorów przemysłowych oraz autorskich praw majątkowych, a w sytuacji złożenia przez Skarb Państwa oświadczenia w trybie art. 32 ust. 3a Ustawy lub żądania, o którym mowa w Umowie o finansowanie, udzieli nieodpłatnej licencji.

W przypadku zaś wariantu II, właścicielem wynalazków, wzorów użytkowych i wzorów przemysłowych oraz autorskich praw majątkowych powstałych w wyniku wykonania Projektu jest Skarb Państwa. Wnioskodawca oraz pozostali Partnerzy każdorazowo zobowiązują się przenieść na Skarb Państwa całość PWI i przedmiotów praw związanych, w tym ich uzupełnień, modyfikacji i uszczegółowień.

Z zapisów umowy wynika, że na realizację projektu Wnioskodawca otrzymuje dofinansowanie i w zamian za to przekazuje na Skarb Państwa całość PWI oraz praw związanych. Nie ma zatem innej czynności, z którą wiązałby się obowiązek podatkowy. Ponadto, w przypadku licencji, jednym z warunków jej udzielenia jest jej udzielenie bez prawa do dodatkowego wynagrodzenia - w ramach otrzymanego dofinansowania.

W świetle powyższych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy nie powstaje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Przy czym towarami – w myśl art. 2 pkt 6 cyt. ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

  1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
  2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
  3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 cyt. ustawy).

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych w Dyrektywie 2006/112/WE/Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1, z późn. zm.). Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w dyrektywie są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

TSUE, w wyroku z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG wskazał, że „(...) w ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT (zob. wyrok z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 Komisja przeciwko Finlandii, Zb. Orz. s. I 10605, pkt 43). W tym świetle świadczenie usługi następuje „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (ww. wyrok w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 47). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „świadczenie usług dokonywane odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (wyrok z dnia 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09 Astra Zeneca UK, Zb. Orz. s. I 7505, pkt 27 i przytoczone orzecznictwo)” (pkt 17-19).

W wyroku z dnia 27 marca 2014 r. w sprawie C-151/13 Le Rayon d’Or SARL przeciwko Ministre de l’Économie et des Finances Trybunał wskazał, że „(...) aby świadczenie usług mogło być uznane za „odpłatne” w rozumieniu tej dyrektywy, nie wymaga ona, aby świadczenie wzajemne za taką usługę było uzyskane bezpośrednio od jej odbiorcy. Świadczenie wzajemne może pochodzić także od osoby trzeciej (zob. podobnie wyrok Loyalty Management UK i Baxi Group, C-53/09 i C-55/09, EU:C:2010:590, pkt 56)” (pkt 34).

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Należy również wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Pojęcie „dostawa towarów” w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Z kolei każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

  • w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
  • świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Przy czym oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis ten oznacza, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Z treści powołanych przepisów wynika, że w sytuacji gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 powołanej ustawy.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 73 dyrektywy VAT, zgodnie z którym w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Związane jest to z tym, że podstawa opodatkowania stanowi wartość faktycznie uzyskaną przez sprzedawcę z tytułu danej opodatkowanej czynności. Należy jednocześnie wskazać, że nie ma tu znaczenia status podmiotu wypłacającego subwencję ani pochodzenie środków, z których ta subwencja jest wypłacana.

Z brzmienia powołanych wyżej przepisów wynika, że nie każda subwencja uwzględniana jest w podstawie opodatkowania dostawy towaru lub świadczenia usługi (tylko subwencje związane bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia). Zgodnie z wyrokiem TSUE z dnia 15 lipca 2004 r. w sprawie C-144/02 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Federalnej Niemiec: „Przewidując, że do podstawy opodatkowania podatkiem VAT zalicza się, w przypadkach, które określa art. 11 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy, subwencje przyznane podatnikom, przepis ten zmierza do obciążenia podatkiem VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu stosuje się on, gdy subwencja jest bezpośrednio związana z ceną danej transakcji. Aby miała miejsce taka sytuacja, subwencja powinna przede wszystkim być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu. Należy stwierdzić w szczególności, że prawo do otrzymywania subwencji jest przyznawane beneficjentowi, skoro tylko ten ostatni dokona transakcji podlegającej opodatkowaniu (wyrok z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Office des produits wallons, Rec. str. I 9115, pkt 12 i 13)” (pkt 26-28).

Ponadto, subwencje związane bezpośrednio z ceną interpretuje się jako obejmujące jedynie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług i które są płacone przez stronę trzecią sprzedawcy lub dostawcy (np. wyrok TSUE z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Office des produits wallons ASBL przeciwko państwu belgijskiemu, pkt 18). Niezbędne jest, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący cenę, jakiej ten ostatni żąda (pkt 29 ww. wyroku C-144/02).

Z powyższego wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

W niniejszej sprawie wskazać również należy, że zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o NCBiR (Dz. U. z 2018 r. poz. 1249), do zadań Centrum należy pobudzanie inwestowania przez przedsiębiorców w działalność naukową, w szczególności przez współfinansowanie przedsięwzięć prowadzonych przez podmiot posiadający zdolność do zastosowania wyników projektu w praktyce.

Natomiast w myśl art. 30 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, do zadań Centrum należy także inicjowanie i realizacja programów obejmujących finansowanie badań naukowych lub prac rozwojowych oraz działań przygotowujących do wdrożenia wyniki badań naukowych lub prac rozwojowych.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca jest Instytutem Badawczym i czynnym podatnikiem VAT. Przedmiotem działania Wnioskodawcy są zarówno badania naukowe i prace rozwojowe w zakresie kryminalistyki oraz technik kryminalistycznych, przydatne w procesie zapobiegania, wykrywania i zwalczania przestępczości, jak i prace eksperckie i analityczne oraz szkolenia w tym zakresie, prowadzone na zasadach ustalonych przez Komendanta.

Wnioskodawca zamierza przystąpić do realizacji projektu na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa i w tym celu chce zawrzeć z NCBiR umowę o wykonanie i finansowanie tego projektu jako Lider konsorcjum, na podstawie umowy o ustanowieniu konsorcjum zawartej z innymi członkami (Partnerami/ Współwykonawcami).

Celem realizowanego projektu jest między innymi zwiększenie potencjału polskich podmiotów naukowych i przemysłowych, jak również dążenie do niezależności technologicznej poprzez tworzenie polskiego „know-how” w zakresie krytycznych technologii w zakresie bezpieczeństwa i obronności państwa.

Projekt obejmuje realizację:

  1. etapów badań naukowych (przemysłowych oraz na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa), których wyniki uzyskają poziom gotowości technologii od I do VI, zgodnie z Harmonogramem wykonania projektu;
  2. etapów prac rozwojowych (opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, których głównym celem jest ich dalsze udoskonalenie lub których wyniki można wykorzystać do celów komercyjnych), które uzyskają poziom gotowości technologii od VII do IX, zgodnie z Harmonogramem wykonania projektu.

Umowa zawierana przez NCBiR na dofinansowanie tego projektu stanowi realizację zadań ustawowych NCBiR, którymi jest między innymi zarządzanie realizacją badań naukowych lub prac rozwojowych na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa oraz ich finansowanie lub współfinansowanie.

NCBiR zobowiązuje się do wsparcia finansowego prowadzonych przez Wnioskodawcę badań naukowych i prac rozwojowych poprzez pokrycie wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę i Partnerów konsorcjum. Wsparcie finansowe jest udzielane przez NCBiR ze środków publicznych w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2077, z późn. zm ). Finansowanie to może dotyczyć wszystkich kosztów kwalifikowanych związanych z danym projektem lub też części kosztów kwalifikowanych. W przypadku finansowania częściowego koszty kwalifikowane niefinansowane przez NCBiR są pokrywane przez poszczególnych Partnerów w drodze wkładu własnego. Środki finansowe otrzymane od NCBiR nie mogą być wydatkowane na inne cele niż określone w umowie.

Badania naukowe oraz prace rozwojowe, do wykonania których zobowiązuje się Wnioskodawca, mają być wykonywane w ramach następujących po sobie etapów, przy czym zgodnie z ustalonym harmonogramem, każdy z etapów składa się z kilku odrębnych zadań. Z kolei każde zadanie jest wykonywane przez jeden lub kilka różnych podmiotów uczestniczących w projekcie.

Finansowanie jest przekazywane podmiotowi pełniącemu funkcję Lidera konsorcjum - tu Wnioskodawca - w transzach w formie zaliczek lub refundacji wypłacanych w wysokości określonej w harmonogramie płatności danego projektu, na podstawie złożonych przez Lidera konsorcjum i zaakceptowanych przez NCBiR wniosków o płatność sporządzonych według określonego wzoru. Następnie Lider niezwłocznie przekazuje pozostałym Partnerom środki finansowe zgodnie z uzgodnionym kosztorysem projektu, harmonogramem płatności oraz harmonogramem wykonania danego projektu.

Wypłata finansowania jest uzależniona od otrzymania przez NCBiR dotacji celowej z budżetu państwa, o której mowa w art. 46 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o NCBiR. Koszty ponoszone w tym projekcie kwalifikują się do objęcia wsparciem finansowym przez NCBiR pod warunkiem łącznego spełnienia następujących warunków:

  1. są niezbędne do zrealizowania celów projektu,
  2. są zgodne z kosztorysem projektu,
  3. są zaksięgowane i udokumentowane zgodnie z przepisami o rachunkowości oraz polityką rachunkowości stosowaną u lidera konsorcjum lub pozostałego członka konsorcjum oraz zgodnie z wymogami danej umowy co do sposobu dokumentowania kosztów,
  4. zostały poniesione w okresie realizacji projektu wskazanym w umowie,
  5. zostały poniesione zgodnie z zasadami racjonalnej gospodarki finansowej, w szczególności najkorzystniejszej relacji nakładów do rezultatów.

Wszystkie koszty kwalifikowalne muszą być ponoszone z zachowaniem zasad uczciwej konkurencji, jawności i przejrzystości oraz przy braku konfliktu interesów, rozumianego jako brak bezstronności i obiektywizmu w związku z wykonaniem umowy o finansowanie.

Naliczony podatek od towarów i usług może być kosztem kwalifikowalnym, jeśli zgodnie z odrębnymi przepisami liderowi konsorcjum lub pozostałym członkom konsorcjum nie przysługuje prawo do jego zwrotu lub odliczenia oraz jeśli podatek ten został naliczony w związku z poniesionymi kosztami kwalifikowanymi. Zarówno Wnioskodawca, jak i Współwykonawcy zobowiązani będą do prowadzenia wyodrębnionej ewidencji księgowej środków finansowych, która będzie umożliwiać identyfikację środków wydatkowanych na realizację projektu. Ponadto, członkowie konsorcjum zobowiązani będą do posiadania i przechowywania dokumentów potwierdzających wszystkie koszty poniesione w związku z wykonaniem projektu. Finansowanie wydatkowane na cele inne niż określone w umowie spowoduje uznanie takich kosztów za niekwalifikowalne i będą one ponoszone przez członków konsorcjum.

W przypadku niezrealizowania projektu Konsorcjum będzie zobowiązane do zwrotu otrzymanego dofinansowania, chyba że wystąpią sytuacje wskazane w umowie, tj. m.in. wystąpi siła wyższa, ryzyko naukowe wynikające z realizacji badań naukowych lub prac rozwojowych bądź znaczna i niemożliwa do przewidzenia zmiana stosunków społeczno-gospodarczych. Gdy przeprowadzona analiza wykaże, że niepowodzenie realizacji projektu nie nastąpiło na skutek nieuprawnionego działania lub zaniechania członków konsorcjum, konsorcjum to w zakresie wskazanym przez NCBiR nie będzie zobowiązane do zwrotu finansowania. Zwrotowi na zasadach opisanych w umowie podlegać będą wyłącznie kwoty niewydatkowane do dnia rozwiązania umowy.

W przypadku rozwiązania umowy bądź odstąpienia od umowy, NCBiR ma prawo wezwać Wykonawcę do zwrotu całości przekazanego finansowania, w terminie 14 dni od dnia doręczenia wezwania wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych liczonymi od dnia przekazania środków na rachunek bankowy Wykonawcy do dnia ich zwrotu oraz z ewentualnymi odsetkami bankowymi od finansowania przekazanego w formie zaliczki. W przypadku niedokonania zwrotu środków w pełnej wysokości wraz z odsetkami określonymi jak dla zaległości podatkowych, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości głównej, rozumianej jako kwota finansowania przewidziana do zwrotu (bez odsetek) oraz kwoty odsetek jak dla zaległości podatkowych w stosunku, w jakim w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości głównej do kwoty odsetek. NCBiR może w uzasadnionych przypadkach żądać tylko części przekazanego finansowania.

W przypadku nieotrzymania dotacji od NCBiR Wnioskodawca, czy zawiązane Konsorcjum, nie sfinansuje go z własnych środków ani w części ani w całości.

Umowa konsorcjum zostaje zawarta pomiędzy Partnerami i reguluje zasady współpracy w ramach realizacji projektu oraz obowiązuje tylko na czas realizacji projektu. W przypadku nieotrzymania dotacji konsorcjum ulega rozwiązaniu, a umowa przestaje obowiązywać.

Na obecnym etapie Wnioskodawca nie przewiduje wykorzystania wyników badań naukowych prowadzonych w ramach przedmiotowego projektu do celów komercyjnych, ale takie ich wykorzystanie nie jest wykluczone.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu. Jakkolwiek ani w prawie cywilnym ani w prawie podatkowym nie występuje legalna definicja konsorcjum, przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), w ramach tzw. swobody umów.

W konsekwencji, strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Przechodząc zatem na grunt prawa podatkowego, należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Dodać należy, że polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości wynikającej z art. 11 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, ze zm.), zgodnie z którym, po konsultacji z Komitetem ds. VAT, każde państwo członkowskie może uznać za jednego podatnika osoby mające siedzibę na terytorium tego samego państwa członkowskiego, które będąc niezależnymi pod względem prawnym, są ściśle powiązane pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym.

Konsorcjum – w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego – nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum.

A zatem przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. Powyższe oznacza, że działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej, w tym także w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

Wnioskodawca w pierwszej kolejności powziął wątpliwość, czy środki otrzymane na realizację projektu będą dotacją do ceny i będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz czy nieodpłatne przekazanie do korzystania praw własności intelektualnej (PWI) na rzecz Skarbu Państwa (wariant I) i nieodpłatne przekazanie praw własności intelektualnej (PWI) na rzecz Skarbu Państwa (wariant II) stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu i kiedy dla tych czynności powstanie obowiązek podatkowy.

W tym miejscu należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania – podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występują skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Przekazywane środki finansowe podmiotowi pełniącemu funkcję lidera konsorcjum – a więc Wnioskodawcy – przez NCBiR na realizację opisanego projektu ukierunkowanego na realizację przedsięwzięcia, którego celem jest zwiększenie potencjału polskich podmiotów naukowych i przemysłowych, jak również dążenie do niezależności technologicznej poprzez tworzenie polskiego „know-how” w zakresie krytycznych technologii w zakresie bezpieczeństwa i obronności państwa - należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje, subwencje lub dopłaty o podobnym charakterze) mające bezpośredni wpływ na cenę świadczeń wykonywanych przez poszczególnych uczestników konsorcjum (lidera i członków konsorcjum). Należy bowiem zauważyć, że otrzymane od NCBiR środki nie zostaną przeznaczone na ogólną działalność lidera i pozostałych członków konsorcjum, lecz mogą zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone i wskazane w zawartej pomiędzy konsorcjum a NCBiR umowie działanie, tj. na pokrycie kosztów prowadzonych badań naukowych i prac rozwojowych. Otrzymane przez Lidera Konsorcjum (tj. Wnioskodawcę) środki z NCBiR na realizację projektu wymienionego w złożonym wniosku, które następnie zostają rozdysponowane przez Lidera pomiędzy Partnerów proporcjonalnie do wartości realizowanych przez nich prac - stanowią należności za wykonane świadczenia. Ponadto, co wynika z treści wniosku, środki z dofinansowania od NCBiR będą w całości wykorzystane na działania związane z realizacją projektu i przeznaczone na pokrycie jego kosztów. Tak więc otrzymane środki finansowe powinny być uznane za zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej (tu NCBiR).

Z opisu sprawy wynika też, że w czasie realizacji projektu mogą powstać wynalazki, wzory użytkowe, wzory przemysłowe, prototypy, demonstratory oraz prawa własności intelektualnej (PWI) i prawa związane, będące własnością albo członków konsorcjum (wariant I) albo Skarbu Państwa (wariant II).

Skarb Państwa (wariant I) może, w terminie do dwunastu miesięcy od dnia zakończenia realizacji Projektu, złożyć Partnerom pisemne oświadczenie o korzystaniu z utworu lub z wynalazku, wzoru użytkowego lub wzoru przemysłowego powstałego w wyniku realizacji Projektu. Skarb Państwa uprawniony będzie do nieodpłatnego korzystania z utworu na polach eksploatacji wymienionych w złożonym oświadczeniu, wybranych spośród wszystkich znanych na dzień zakończenia Projektu, lub z wynalazku, wzoru użytkowego lub wzoru przemysłowego na zasadzie licencji pełnej, niewyłącznej, nieograniczonej terytorialnie i czasowo, wraz z prawem do dokonywania dowolnych zmian, adaptacji, przeróbek i modyfikacji oraz prawem do udzielania sublicencji.

Na żądanie Skarbu Państwa lub NCBiR, Partnerzy zobowiązani są przekazać wszelką dokumentację, materiały i informacje dotyczące przedmiotów PWI oraz przedmiotów praw związanych, a w szczególności ich podstawowe założenia, opis techniczny, specyfikacje oraz wizualizacje, kody źródłowe, wynikowe, maszynowe i inne, dokumentację projektową, techniczną i eksploatacyjną.

Ponadto Partnerzy przeniosą na Skarb Państwa własność prototypów oraz demonstratorów powstałych w wyniku wykonania Projektu, bez prawa do dodatkowego wynagrodzenia (tj. w ramach finansowania otrzymanego na podstawie Umowy o finansowanie przez Partnerów), na wyraźne żądanie Skarbu Państwa zgłoszone w terminie czterech miesięcy od dnia doręczenia Skarbowi Państwa wykazu PWI oraz praw związanych.

Z kolei zgodnie z wariantem II, właścicielem wynalazków, wzorów użytkowych i wzorów przemysłowych oraz autorskich praw majątkowych powstałych w wyniku wykonania Projektu jest Skarb Państwa.

Skarb Państwa jest uprawniony do nieograniczonego czasowo, terytorialnie lub w inny sposób korzystania oraz rozporządzania wynalazkami, wzorami użytkowymi i wzorami przemysłowymi oraz autorskimi prawami majątkowymi powstałymi w wyniku wykonania Projektu, w tym Skarbowi Państwa przysługuje prawo do uzyskania patentu na wynalazki, prawa ochronnego na wzory użytkowe, jak również prawa z rejestracji wzorów przemysłowych oraz prawo do korzystania z i rozporządzania autorskimi prawami majątkowymi do utworów powstałych w wyniku wykonywania Projektu na wszelkich znanych na dzień zakończenia Projektu polach eksploatacji oraz prawo wykonywania zależnych praw autorskich do utworów z możliwością przenoszenia tych praw na osoby trzecie bez zgody twórców.

Wnioskodawca zobowiązany jest przekazać wszelką dokumentację, materiały i informacje dotyczące przedmiotów PWI, a w szczególności ich podstawowe założenia, opis techniczny, specyfikację oraz wizualizacje, kody źródłowe, wynikowe, maszynowe i inne, dokumentację projektową, techniczną i eksploatacyjną. W przypadku, gdy przedmioty PWI zostaną przekazane Skarbowi Państwa na nośnikach, na których je utrwalono, w szczególności nośnikach elektronicznych (płytach CD, DVD, tzw. Pendrive, itp.), wraz z przekazaniem Skarbowi Państwa danego nośnika, przechodzi na Skarb Państwa bez prawa do dodatkowego wynagrodzenia (tj. w ramach otrzymanego na podstawie Umowy przez Wnioskodawcę finansowania) prawo własności tego nośnika. Wnioskodawca przeniesie na Skarb Państwa własność prototypów oraz demonstratorów powstałych w wyniku wykonania Projektu, bez prawa do dodatkowego wynagrodzenia (tj. w ramach otrzymanego na podstawie Umowy przez Wnioskodawcę finansowania), wyłącznie na wyraźne żądanie Skarbu Państwa zgłoszone w terminie czterech miesięcy od dnia doręczenia Skarbowi Państwa wykazu PWI i praw związanych.

Zatem uznać należy, że otrzymane przez Lidera Konsorcjum (tj. Wnioskodawcę) środki z NCBiR na realizację przedmiotowego projektu, które następnie zostają rozdysponowane przez Lidera pomiędzy konsorcjantów proporcjonalnie do wartości realizowanych przez nich prac, stanowią należności za wykonane świadczenia.

Tym samym realizację powierzonych zadań i przekazanie/udostępnienie do korzystania całości praw własności intelektualnej (PWI) oraz praw związanych do wszelkich efektów danego projektu na rzecz Skarbu Państwa należy uznać za czynność podlegającą opodatkowaniu, bowiem w przedmiotowej sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki warunkujące uznanie wykonywanych w ramach projektu czynności za odpłatną dostawę towarów wskazaną w art. 7 ust. 1 ustawy lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. W analizowanym przypadku istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymanym od osoby trzeciej wynagrodzeniem w zamian za przekazanie/udostępnienie praw własności intelektualnej powstałych w wyniku realizacji projektu.

Zatem wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy przyszłe nieodpłatne przeniesienie/udostępnienie do korzystania praw własności intelektualnej (PWI) i praw związanych na rzecz Skarbu Państwa nastąpi odpłatnie i będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazano bowiem w wyroku C-184/00, na który powołuje się także Wnioskodawca, nie jest konieczne określenie ceny, wystarczy by możliwe było jej ustalenie. W analizowanej sprawie przyznane dofinansowanie umożliwia beneficjentowi nabycie praw do wartości intelektualnej lub korzystanie z tych praw.

Wobec tego otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie na realizację projektu będzie stanowić dofinansowanie dokonane w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jak wyżej wskazano dopłaty stanowiące subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po cenie niższej (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony) podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem fakt, że Wnioskodawca wykonuje określone czynności na rzecz beneficjenta projektu (Skarbu Państwa) nie pobierając od niego odpłatności nie oznacza, że ww. świadczenia wykonuje nieodpłatnie, gdyż zapłatą za te świadczenia są otrzymane przez Wnioskodawcę środki zwane dotacją (dofinansowaniem).

W konsekwencji stwierdzić należy, że przedmiotowa dotacja będzie dotacją bezpośrednio wpływającą na wartość świadczeń i stanowić będzie wynagrodzenie za świadczone usługi/dostawę towarów oraz będzie zwiększać podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym świadczenia wykonywane w ramach projektu sfinansowane dotacją, będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy także tego, kiedy powstanie obowiązek podatkowy w przypadku uznania, że środki otrzymane na realizację projektu oraz nieodpłatne przekazanie/udostępnienie do korzystania Skarbowi Państwa praw własności intelektualnej i praw związanych będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z wniosku wynika, że finansowanie (dotacja) w ramach umowy jest przekazywane przez NCBiR Wnioskodawcy w transzach w formie zaliczek lub refundacji wypłacanych w wysokości określonej w harmonogramie płatności projektu. Zaliczki lub refundacje przekazywane są na rachunek bankowy Wnioskodawcy, który następnie niezwłocznie przekazuje pozostałym członkom konsorcjum środki finansowe zgodnie z uzgodnionym kosztorysem projektu, harmonogramem płatności oraz harmonogramem wykonania danego projektu. Po otrzymaniu zaliczek Wnioskodawca wystawia faktury zaliczkowe. W sytuacji, gdy faktury zaliczkowe nie obejmują całej zapłaty za wykonany etap/projekt, po zakończeniu realizacji etapu/projektu Wnioskodawca wystawia fakturę końcową oraz przesyła ją wraz z wnioskiem o refundację. W przypadku, gdy finansowanie będzie przekazywane wyłącznie w formie refundacji wraz z wnioskiem o płatność Wnioskodawca wystawia i przesyła fakturę za wykonanie części prac/etapu.

Regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług zawierają przepisy art. 19a ustawy.

Obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Ww. przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Jednakże, od tej zasady ustawodawca określił szereg wyjątków, ustalających w sposób odmienny moment powstania obowiązku podatkowego.

I tak, stosownie do treści art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1.

W myśl art. 19a ust. 6 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 1 i 2, obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Tak więc w przypadku uzyskania przez Wnioskodawcę dotacji, która jest w istocie formą wynagrodzenia za przekazanie/udostępnienie do korzystania efektów projektu otrzymane od NCBiR przed faktycznym poniesieniem kosztów przez konsorcjum, mającej bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika (art. 29a ust. 1 ustawy o VAT) obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą otrzymania całości lub części tej dotacji, subwencji lub dopłaty - w odniesieniu do otrzymanej kwoty niezależnie od tego kiedy wpływ tych środków nastąpi: przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, czy też po tych zdarzeniach.

W tym miejscu wskazać należy, że do dopłat, o których mowa powyżej, stanowiących obrót będący podstawą opodatkowania, zaliczyć należy również refundację, która jest formą wsparcia finansowego udzielonego po wykazaniu faktycznie poniesionych kosztów w związku z podpisaną z NCBiR umową.

Zatem odnośnie kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego dla otrzymanej dotacji, należy wskazać, że w związku z ustaleniem, że dofinansowanie (dotacja) będzie stanowiło podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy po stronie Wnioskodawcy powstanie na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy, tj. z chwilą otrzymania dotacji – niezależnie od tego, że wpływ tych środków nastąpi po dokonaniu dostawy towarów i wykonaniu usługi. Z kolei w odniesieniu do otrzymanych od NCBiR zaliczek, należy stwierdzić, że w tym przypadku obowiązek podatkowy powstanie na zasadach przewidzianych w art. 19a ust. 8 ustawy, tj. z chwilą otrzymania ich przez Wnioskodawcę.

Odnosząc się natomiast do kwestii określenia kiedy powstaje obowiązek podatkowy z tytułu przekazania Skarbowi Państwa praw własności intelektualnej do wszelkich utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych powstałych przy realizacji projektu/udostępnienia do korzystania z przedmiotów praw związanych (licencja) na korzystanie z przedmiotów praw związanych należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą wykonania usługi/dokonania dostawy, tj. zastosowanie będą tutaj miały przepisy ogólne, w tym przede wszystkim cytowany wyżej przepis art. 19a ust. 1 ustawy.

Jeśli przed wykonaniem usługi lub dostawy towarów zostanie uiszczona całość lub część należnej z tytułu świadczenia zapłaty obowiązek powstanie z tą chwilą i w części otrzymanej zapłaty.

Przechodząc do kwestii skorzystania przez Wnioskodawcę z prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie towarów i usług wykorzystywanych do realizacji projektu wskazać należy, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ustawy.

Zgodnie z ust. 1 tego przepisu w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z zacytowanych wyżej przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 cyt. ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Stwierdzono w niniejszej sprawie, że wykonanie prac wynikających z projektu i w efekcie przekazanie praw/udostępnienie do korzystania własności intelektualnej oraz praw związanych do danego projektu na rzecz Skarbu Państwa stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto, w przypadku wariantu I, gdzie prawa własności intelektualnej pozostają własnością Wnioskodawcy i Partnerów a są jedynie udostępniane (na żądanie) do korzystania przez Skarb Państwa, mogą być wykorzystywane do prac naukowych instytutu. Zatem w przypadku takiego dysponowania efektami projektu brak jest związku ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT.

Uzasadnione jest zatem stwierdzenie, że wydatki na nabycie towarów i usług ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach projektu wykorzystywane będą zarówno do celów działalności gospodarczej – czynności podlegających opodatkowaniu VAT – odpłatne przekazanie praw własności intelektualnej oraz praw związanych na rzecz Skarbu Państwa/odpłatne udostępnienie do korzystania z tych praw, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza – praca naukowa instytutu.

Wobec tego, w związku z wykorzystywaniem nabywanych w ramach realizacji projektu towarów i usług do celów działalności opodatkowanej oraz do celów związanych z pracą naukową instytutu Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w takim zakresie, w jakim towary i usługi służą do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego, oceniane jako całość, należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.