IBPBII/2/415-1200/13/MW | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach,
Obowiązki płatnika w związku z uczestnictwem pracownika w programie motywacyjnym.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku (data otrzymania 3 grudnia 2013 r.), uzupełnionym 5 lutego 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z uczestnictwem pracownika Spółki w programie motywacyjnym – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 3 grudnia 2013 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z uczestnictwem pracownika Spółki w programie motywacyjnym.

W związku ze stwierdzonymi brakami formalnymi, pismem z 24 stycznia 2014 r. Znak: IBPB II/2/415-1200/13/MW, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano 5 lutego 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

B.Spółka z o.o. (dalej: Wnioskodawca, Spółka) jest podmiotem należącym do międzynarodowej Grupy B. (dalej: Grupa).

Od lutego 2009 r. Spółka zatrudnia na podstawie umowy o pracę pracownika (dalej: Pracownik) będącego osobą zagraniczną. Od początku zatrudnienia w Spółce, Pracownik jest rezydentem podatkowym w Polsce, tj. osobą mającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającą zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

W okresie poprzedzającym zatrudnienie w Spółce, Pracownik wykonywał pracę poza terytorium Polski – był zatrudniony przez spółkę z Grupy z siedzibą w Wielkiej Brytanii. W tym okresie był traktowany jako osoba posiadająca miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Wielkiej Brytanii, natomiast w Polsce posiadał ograniczony obowiązek podatkowy w tym czasie.

W okresie zatrudnienia w Wielkiej Brytanii, Pracownik rozpoczął uczestnictwo w programie „...” (dalej: Program) funkcjonującym w ramach Grupy. Celem Programu było motywowanie jego uczestników do pracy na rzecz i korzyść Grupy w długim okresie poprzez powiązanie wysokości ich wynagrodzenia z tytułu uczestnictwa w Programie z wartością akcji spółki macierzystej Grupy (z siedzibą w Kanadzie).

W celu realizacji powyższego zamierzenia, uczestnikom Programu (w tym Pracownikowi) przyznano nieodpłatnie opcje, które w przyszłości mogły dać im prawo do nabycia akcji spółki kanadyjskiej po cenie ustalonej w momencie przyznania opcji (dalej: Data Grantu). Miało to stanowić wynagrodzenie za ich przyszłe usługi na rzecz Grupy. W momencie ich przyznania, opcje same w sobie nie stanowiły dla uczestników Programu żadnej wartości – nie mogły być przedmiotem zbycia, zastawu, czy też wymiany, nie były również notowane na rynkach finansowych.

Faktyczna korzyść, jaką uczestnik Programu mógł odnieść z faktu uzyskania opcji, potencjalnie realizowała się dopiero w momencie nabycia na ich podstawie akcji spółki kanadyjskiej. Uzyskanie prawa do takiego nabycia obwarowane zostało jednakże szeregiem warunków, m.in.:

  1. Przede wszystkim, organizatorzy Programu nałożyli na uczestników ograniczenia dotyczące okresu, po upływie którego mógł nastąpić zakup akcji (tzw. okresy restrykcji). Co do zasady, prawo do zakupu akcji uczestnik uzyskiwał w transzach – pierwsze 25% akcji mógł zakupić po upływie 1 roku od Daty Grantu, kolejne 25% po upływie 2 lat, następne 25% po upływie 3 lat i ostatnie 25% po upływie 4 lat (łącznie dalej: Daty Vestingu). Ograniczony był również okres, w którym (zakładając, że nabędą do tego prawo) uczestnicy mogli podjąć decyzję, co do nabycia akcji – ustalono, że zakup akcji (dalej: Data Exercise) może nastąpić najpóźniej w terminie 7 lat od Daty Grantu.
  2. Kolejnym czynnikiem warunkującym uzyskanie przez uczestników prawa do zakupu akcji było osiągnięcie przez te akcje określonego kursu giełdowego, ustalanego osobno dla każdej z transz. Spełnienie tego warunku miało nastąpić w okresie 12 miesięcy bezpośrednio poprzedzających Datę Vestingu właściwą dla danej transzy.
  3. Warunkiem uzyskania prawa do nabycia akcji była również konieczność zachowania ciągłości zatrudnienia w ramach Grupy przez okres trwania Programu. W przypadku, gdy uczestnik opuszczał Grupę tracił on bowiem wszelkie uprawnienia w stosunku do posiadanych opcji.

W związku z powyższym, określenie, czy dany beneficjent Programu uzyskiwał z tytułu uczestnictwa w Programie jakiekolwiek świadczenie, kształtowało się, zdaniem Spółki, w okresie pomiędzy Datą Grantu a poszczególnymi Datami Vestingu. W tym czasie uczestnik swoją pracą w ramach zatrudnienia w spółkach należących do Grupy wpływał bowiem na realizacje warunków uprawniających go w przyszłości do nabycia akcji.

W odniesieniu do Pracownika, Data Grantu oraz Daty Vestingu dla części transz nastąpiły w okresie, gdy wykonywał on pracę w Wielkiej Brytanii dla tamtejszej spółki z Grupy. Z kolei po rozpoczęciu przez Pracownika zatrudnienia w Polsce miały miejsce Daty Vestingu dla pozostałych transz oraz Data Exercise. Odnośnie tej ostatniej daty, Pracownik dokonał zakupu akcji w trakcie ostatniego (siódmego) roku od Daty Grantu.

Całość przysporzenia uzyskanego przez Pracownika w związku z nabyciem akcji, czyli różnica pomiędzy rzeczywistą ceną rynkową akcji w dniu zakupu (Daty Exercise), a ceną zapłaconą przez Pracownika, zakwalifikowana została pierwotnie przez Spółkę jako dochód ze stosunku pracy, od którego odprowadzona została należna zaliczka na podatek dochodowy i który to dochód został wykazany przez Wnioskodawcę w informacji PIT-11 Pracownika, jako w całości podlegający opodatkowaniu w Polsce.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że koszty funkcjonowania programu „...”, w odniesieniu do Pracownika, nie są finansowane przez Wnioskodawcę (Spółka nie otrzymała w tym zakresie żadnych obciążeń). Wnioskodawca nie posiada informacji, która ze spółek z Grupy ponosi te koszty.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytania:

  1. Jaka część przysporzenia Pracownika uzyskanego przez niego w związku z uczestnictwem w Programie powinna podlegać opodatkowaniu w Polsce, a tym samym stanowić podstawę do kalkulacji zaliczki przez Spółkę działającą jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, biorąc pod uwagę, że w czasie uczestnictwa w Programie Pracownik wykonywał pracę zarówno na terytorium Polski, jak i Wielkiej Brytanii...
  2. Czy Spółka prawidłowo wywiązała się z obowiązków płatnika, odprowadzając zaliczkę na podatek od pełnej kwoty przysporzenia uzyskiwanego przez Pracownika z tytułu udziału w Programie i wykazując dochód z tego tytułu w informacji PIT-11 jako w całości podlegający opodatkowaniu w Polsce...

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, opodatkowaniu w Polsce powinna podlegać jedynie ta część dochodu Pracownika z tytułu uczestnictwa w Programie, która dotyczy okresu, w którym wykonywał on pracę w Polsce w trakcie okresu uzyskiwania uprawnień (czyli okresu pomiędzy Datą Grantu a Datą Vestingu) właściwego dla poszczególnej transzy opcji. Pozostała część dochodu podlega opodatkowaniu w Wielkiej Brytanii i jako taka –na mocy podpisanej w dniu 20 lipca 2006 r. Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (dalej: Konwencja) – powinna zostać wyłączona (z progresją) z opodatkowania w Polsce. Jednocześnie Wnioskodawca powinien odpowiednio wykazać na informacji PIT-11 dochód Pracownika (rezydenta podatkowego w Polsce) otrzymany w związku z Programem z uwzględnieniem powyższego podziału.

Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez pracownika.

Zdaniem Wnioskodawcy, jedynym momentem w trakcie uczestnictwa w Programie, w którym po stronie jego uczestnika można rozpoznać przysporzenie majątkowe jest moment nabycia akcji, który w analizowanym stanie faktycznym miał miejsce kiedy Pracownik był zatrudniony przez Spółkę. Biorąc pod uwagę przytoczone wyżej przepisy, w ocenie Wnioskodawcy, osiągnięty przez Pracownika z tego tytułu przychód należy zakwalifikować do przychodów ze stosunku pracy.

Okres zatrudnienia Pracownika w Polsce obejmuje jedynie część okresu jego uczestnictwa w Programie – przed podjęciem pracy w Polsce wykonywał on pracę w Wielkiej Brytanii, gdzie był zatrudniony na podstawie umowy o pracę z tamtejszą spółką z Grupy. W tym okresie ciążył na nim ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce (tj. był rezydentem podatkowym Wielkiej Brytanii).

Kwestia opodatkowania wynagrodzeń długookresowych otrzymanych z tytułu stosunku pracy nie jest uregulowana wprost w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże, dla celów oceny alokacji źródła przychodów, posiłkowo można natomiast skorzystać z art. 3 ust. 2b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym źródłem przychodów ze stosunku pracy jest miejsce jej wykonywania. Jeżeli zatem praca wykonywana jest poza terytorium Polski (bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia), to dochody z niej pochodzące nie będą opodatkowane w Polsce (w przypadku nierezydentów podatkowych), lub wyłączone z opodatkowania z progresją (w przypadku osób posiadających status rezydenta podatkowego w Polsce).

Biorąc pod uwagę powyższe, do oceny skutków podatkowych w stosunku do dochodów uzyskanych przez Pracownika z tytułu uczestnictwa w Programie, poza polskimi przepisami zastosowanie znajduje również Konwencja.

Kwestię opodatkowania dochodu z pracy najemnej Konwencja normuje w art. 14. Zgodnie z ogólną zasadą wskazaną w tym przepisie, wynagrodzenie za pracę najemną powinno być opodatkowane wyłącznie w państwie, w którym podatnik ma miejsce zamieszkania (w analizowanym przypadku – Polska), chyba że praca będąca podstawą do uzyskania tego wynagrodzenia jest/była wykonywana w drugim Państwie (czyli Wielkiej Brytanii).

Przepisy Konwencji nie adresują bezpośrednio kwestii dochodów z długoterminowych programów motywacyjnych, w szczególności nie precyzują, jak należy ustalać okres, za który takie dochody są należne (kiedy miała miejsce praca będąca podstawą ich uzyskania). Celem odpowiedniego zastosowania Konwencji do zaistniałego stanu faktycznego należy zatem posłużyć się Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku („Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku. Wersja skrócona. Lipiec 2010”; tłumaczenie K. Bany, Wolters Kluwer Business, Warszawa 2011; dalej: Komentarz). Komentarz nie ma co prawda charakteru normatywnego i nie jest źródłem prawa, stanowi on jednak uznane i powszechnie stosowane źródło interpretacji zapisów umów międzynarodowych dotyczących podwójnego opodatkowania. Komentarz poświęca cały rozdział kwestii dochodów z planów opcyjnych. Jako główną trudność w ocenie wynikających z nich skutków podatkowych wskazuje fakt, iż dochody z tego tytułu często są opodatkowane w innym czasie niż czas, w którym świadczone są usługi wynagradzane tymi opcjami.

Generalna zasada wskazywana w Komentarzu mówi, że to „czy i w jakim zakresie pracownicze opcje są osiągane z pracy wykonywanej w konkretnym państwie, musi być określone w konkretnym w każdym indywidualnym przypadku na podstawie wszelkich stosownych faktów i okoliczności” (str. 323, pkt 12.6). Z kolei w sytuacji, gdy dwa kraje (w analizowanym przypadku Polska i Wielka Brytania) roszczą sobie prawo do opodatkowania przychodu „konieczne będzie ustalenie, która część zysku z pracowniczej akcji giełdowej osiągana jest z pracy wykonywanej w każdym państwie na potrzeby stosowania artykułów 23A i 23B. W takim przypadku zysk z pracy, który można przypisać opcji giełdowej, należy uznać za osiągany w konkretnym kraju proporcjonalnie do liczby dni, w czasie których praca była wykonywana w danym kraju w stosunku do ogólnej liczby dni wykonywanej pracy, z których osiąga się pracowniczą opcję giełdowa” (str. 326, pkt 12.14).

Jednocześnie Komentarz wskazuje, że zezwala się na opodatkowanie części korzyści z pracowniczych opcji giełdowych, która stanowi wynagrodzenie osiągane z zatrudnienia wykonywanego w tym państwie, nawet jeśli podatek jest pobrany w okresie późniejszym, gdy pracownik nie jest już zatrudniony w tym państwie. Poprzez przełożenie powyższego na przedstawiony stan faktyczny należy wnioskować, że Wielka Brytania ma prawo opodatkować tę część korzyści z opcji pracowniczych, która została wygenerowana przez Pracownika podczas jego zatrudnienia na terytorium Wielkiej Brytanii, mimo że moment podatkowy nastąpił w okresie zatrudnienia Pracownika na terytorium Polski.

OECD udostępnia również (na oficjalnej stronie internetowej) szeroką publikację poświęconą transgranicznemu opodatkowaniu pracowniczych planów opcyjnych (Cross-border Income Tax Issues Arising from Employee Stock Option Plans). Opracowanie potwierdza i rozszerza tezy przedstawione w Komentarzu, wskazując m.in.: „Artykuł 15 pozwala państwu źródła na opodatkowanie nie tylko dochodów z pracy, które są wypłacane lub w inny sposób ostatecznie nabyte, gdy pracownik jest obecny na jego terytorium, ale także wszelkich innych dochodów uzyskanych lub zrealizowanych przed lub po takiej obecności, jeżeli pochodzi z usług świadczonych w państwie źródła”.

We wskazanej publikacji OECD stwierdza również, że: „jeżeli zatrudnienie, którego opcja dotyczy było przewidziane w więcej niż jednym państwie, zasada alokacji jest konieczna dla celów stosowania art. 15 i art. 23A i 23B. Za logiczną metodę rozdysponowania należy uznać, że przychód z zatrudnienia związany z opcją na akcję musi być przypisany do zatrudnienia odbytego w danym kraju w proporcji liczby dni, w których zatrudnienie było wykonywane w tym kraju do całkowitej liczby dni zatrudnienia, z którego przychód z planu opcyjnego został uzyskany” (str. 14, pkt 31 i 32).

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, na gruncie przepisów Konwencji Polska ma prawo do opodatkowania przychodu uzyskanego z tytułu uczestnictwa w Programie tylko w takiej części, w jakiej został on przez Pracownika wypracowany na jej terytorium (w jakiej praca wykonywana na terytorium Polski przełożyła się na osiągnięcie dochodu z udziału w Programie; była wynagradzana poprzez udział w Programie).

Analizując sposób funkcjonowania Programu, zdaniem Spółki, powyższy okres należy utożsamiać z okresem, w którym uczestnik Programu nabywa uprawnienia do nabycia akcji, czyli czasem pomiędzy Datą Grantu, a Datami Vestingu właściwymi dla poszczególnych transz. Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, jednym z warunków, jakie uczestnik musi spełnić, aby uzyskać prawo do nabycia akcji, jest uzyskanie przez te akcje określonego kursu w okresie 12 miesięcy poprzedzających Datę Vestingu poszczególnej transzy. Zatem, to właśnie okres pomiędzy Datą Grantu a Datami Vestingu, gdzie z każdym rokiem uczestnik swoją pracą buduje wartość firmy (co ma przełożenie na kurs jej akcji), wpływając tym samym na realizację powyższego warunku, należy utożsamiać z okresem, za który uczestnik jest wynagradzany poprzez możliwość nabycia akcji po preferencyjnej cenie.

Kolejnym argumentem przemawiającym za tym, aby za okres „wypracowywania” dochodu z Programu uznać okres pomiędzy Datą Grantu a Datami Vestingu, jest fakt, iż w celu uzyskania prawa do zakupu akcji, uczestnik musi zachować w tym czasie ciągłość zatrudnienia w spółkach Grupy. Zgodnie z pkt 12.7 Komentarza (str. 323), dochód z opcji pracowniczych nie powinien być, co do zasady przypisywany usługom świadczonym po okresie zatrudnienia jaki jest wymagany od uczestnika do nabycia przez niego prawa wykonania opcji. Zatem to właśnie okres, kiedy prawa do wykonania opcji (zakupu akcji) są nabywane i w którym to okresie uczestnik jest zobowiązany do ciągłości zatrudnienia u danego pracodawcy, należy uznać za czas uzyskiwania przychodu z Programu. Stanowisko to potwierdza wskazany w pkt 12.9 Komentarza przykład 1: „1 stycznia roku 1, przyznano pracownikowi opcję. Nabycie opcji jest uwarunkowane tym, że będzie on kontynuował pracę u tego samego pracodawcy do 1 stycznia roku 3. Opcja, jeżeli ten warunek zostanie spełniony, będzie do zrealizowania od 1 stycznia roku 3 do 1 stycznia roku 10. Następnie postanawia się jednak, że opcja niezrealizowana będzie utracona w przypadku rezygnacji z zatrudnienia. W tym przypadku prawo do zrealizowania opcji zostało nabyte w dniu 1 stycznia roku 3 ponieważ nie jest wymagany dalszy okres zatrudnienia, by uzyskać prawo jej zrealizowania”.

W przedstawionym stanie faktycznym uczestnik Programu otrzymuje opcje w Dacie Grantu i w celu uzyskania prawa nabycia akcji (wykonania opcji) powinien pozostać zatrudniony w ramach Grupy przez okres od 1 do 4 lat (w zależności od tego, ile transz akcji chce mieć prawo nabyć). Jednocześnie decyzja co do wykonania prawa do nabycia akcji może być przez niego podjęta najpóźniej w terminie 7 lat od Daty Grantu. Odnosząc to do przywołanego wyżej przykładu za okres wypracowania dochodu z Programu nie należy uznawać zatem okresu pomiędzy datą przyznania opcji (Data Grantu) a datą faktycznego zakupu akcji (Data Exercise), ale okres pomiędzy Datą Grantu a datą uzyskania prawa do nabycia akcji z poszczególnych transz (czyli Datami Vestingu). Fakt, że po nabyciu tego prawa Pracownik wstrzymał się z faktycznym zakupem akcji, nie zmienia tego, że stanowiło ono wynagrodzenie Pracownika właśnie za pracę skutkującą tym nabyciem, czyli pracą pomiędzy Datą Grantu a Datami Vestingu.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, alokację dochodu z tytułu uczestnictwa w Programie należałoby dokonać zgodnie z mechanizmem przedstawionym w poniższym przykładzie. Dla uproszczenia poszczególne okresy Programu liczone są w latach/częściach roku.

Założenia

Data Grantu – 1 stycznia 2005 r.

Daty Vestingu dla kolejnych transz – 1 stycznia 2006, 2007, 2008 i 2009 r.

Data rozpoczęcia pracy w Polsce – 1 lipca 2008 r.

Kwota przychodu z każdej z transz: 300

Data zakupu akcji: 1 stycznia 2012 r.

Dochód podlegający opodatkowaniu w Polsce:

I.transza: 1.1.2005 – 1.1.2006 – 0 (brak dni pracy w Polsce)
II.transza: 1.1.2005 – 1.1.2007 – 0 (brak dni pracy w Polsce)
III.transza: 1.1.2005 – 1.1.2008 – 50 (pół roku pracy w Polsce do trzech lat pracy ogółem)
IV.transza: 1.1.2005 – 1.1.2009 – 112,5 (1,5 roku pracy w Polsce do czterech lat pracy ogółem)

Moment opodatkowania: 1 stycznia 2012 r.

Reasumując, zgodnie z powyższym, w celu rzetelnego wywiązania się z obowiązków płatnika Wnioskodawca powinien alokować dochód Pracownika uzyskany w wyniku udziału w Programie odpowiednio do dni pracy na terytorium Polski i Wielkiej Brytanii w okresie, za który dochód ten stanowi wynagrodzenie, tj. okresie kiedy Pracownik nabywał do niego prawo.

W konsekwencji:

  • opodatkowaniu w Polsce podlega część dochodu Pracownika (alokowana według dni) dotycząca pracy w Polsce w okresie pomiędzy Datą Grantu a odpowiednią Datą Vestingu. W stosunku do tej części dochodu na Wnioskodawcy ciąży obowiązek obliczenia i pobrania zaliczki na podatek od osób fizycznych, a także wykazania tego dochodu jako podlegającego opodatkowaniu w Polsce w informacji PIT-11;
  • pozostała część dochodu Pracownika z tytułu uczestnictwa w Programie, która odpowiada pracy wykonywanej przez niego w Wielkiej Brytanii w okresie pomiędzy Datą Grantu a odpowiednią Datą Vestingu korzysta w Polsce z wyłączenia (z progresją) z opodatkowania zgodnie z Konwencją a Wnioskodawca powinien wykazać tę część przychodu Pracownika w informacji PIT-11 jako dochód zwolniony z podatku.

Niezależnie od powyższego, należy zauważyć, że niezastosowanie odpowiedniej alokacji przychodu mogłoby spowodować po stronie Pracownika sytuację, w której doszłoby do podwójnego opodatkowania tego samego przychodu bowiem zgodnie z Konwencją prawo do takiego opodatkowania miałaby również Wielka Brytania. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu orzeczenia z dnia 5 października 2011 r. (sygn. akt II FSK 517/10) zauważa: „System podatkowy powinien realizować zasadę sprawiedliwości wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP, której treścią jest powszechność, wyrażająca się w obowiązku przyczyniania się do pokrywania wspólnych potrzeb w miarę możliwości przez wszystkich. Z drugiej natomiast strony przejawem sprawiedliwości jest równość. Zasada równości wynika ponadto z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Z tej generalnej zasady wynika także zakaz stosowania dyskryminacji w życiu politycznym, społecznym i gospodarczym. Dyskryminacji tego rodzaju nie mogą usprawiedliwiać żadne przepisy i żadne przyczyny. Podwójne opodatkowanie tego samego dochodu podatkiem dochodowym od osób fizycznych naruszałoby wskazane przepisy Konstytucji RP”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, że w przedstawionej sprawie wniosek sporządzony został w 2013 r., a Wnioskodawca wskazał, że jego przedmiotem jest stan faktyczny. W związku z tym w niniejszej sprawie zastosowanie znajdą przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2013 r.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka z o.o. będąca Wnioskodawcą zatrudnia na podstawie umowy o pracę pracownika (dalej: Pracownik) będącego osobą zagraniczną. Od początku zatrudnienia w Spółce, Pracownik jest rezydentem podatkowym w Polsce. W okresie poprzedzającym zatrudnienie w Spółce, Pracownik wykonywał pracę poza terytorium Polski – był zatrudniony przez spółkę z Grupy z siedzibą w Wielkiej Brytanii. W tym okresie był traktowany jako osoba posiadająca miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Wielkiej Brytanii, natomiast w Polsce posiadał ograniczony obowiązek podatkowy w tym czasie. W okresie zatrudnienia w Wielkiej Brytanii, Pracownik rozpoczął uczestnictwo w programie „B. Stock Option Plan” (dalej: Program) funkcjonującym w ramach Grupy. Celem Programu było motywowanie jego uczestników do pracy na rzecz i korzyść Grupy w długim okresie poprzez powiązanie wysokości ich wynagrodzenia z tytułu uczestnictwa w Programie z wartością akcji spółki macierzystej Grupy (z siedzibą w Kanadzie). W celu realizacji powyższego zamierzenia, uczestnikom Programu (w tym Pracownikowi) przyznano nieodpłatnie opcje, które w przyszłości mogły dać im prawo do nabycia akcji spółki kanadyjskiej po cenie ustalonej w momencie przyznania opcji (dalej: Data Grantu). W momencie ich przyznania, opcje same w sobie nie stanowiły dla uczestników Programu żadnej wartości – nie mogły być przedmiotem zbycia, zastawu, czy też wymiany, nie były również notowane na rynkach finansowych. Faktyczna korzyść, jaką uczestnik Programu mógł odnieść z faktu uzyskania opcji, potencjalnie realizowała się dopiero w momencie nabycia na ich podstawie akcji spółki kanadyjskiej. Uzyskanie prawa do takiego nabycia obwarowane zostało jednakże szeregiem warunków. Po rozpoczęciu zatrudnienia w Polsce, Pracownik dokonał zakupu akcji w trakcie ostatniego (siódmego) roku od Daty Grantu. Całość przysporzenia uzyskanego przez Pracownika w związku z nabyciem akcji, czyli różnica pomiędzy rzeczywistą ceną rynkową akcji w dniu zakupu (Daty Exercise), a ceną zapłaconą przez Pracownika, zakwalifikowana została pierwotnie przez Spółkę jako dochód ze stosunku pracy, od którego odprowadzona została należna zaliczka na podatek dochodowy i który to dochód został wykazany przez Wnioskodawcę w informacji PIT-11 Pracownika, jako w całości podlegający opodatkowaniu w Polsce. W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że koszty funkcjonowania programu „B. Stock Option Plan”, w odniesieniu do Pracownika, nie są finansowane przez Wnioskodawcę (Spółka nie otrzymała w tym zakresie żadnych obciążeń). Wnioskodawca nie posiada informacji, która ze spółek z Grupy ponosi te koszty.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy – jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających. Przychód określony powyżej powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, o czym stanowi art. 17 ust. 1b ustawy.

Przez pochodne instrumenty finansowe – zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 13 ww. ustawy – rozumie się instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 94).

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy – instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

  1. tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
  2. instrumenty rynku pieniężnego,
  3. opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
  4. opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
  5. opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
  6. niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
  7. instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
  8. kontrakty na różnicę,
  9. opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Z kolei, zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz.U. z 2001 r. Nr 149, poz. 1674) instrument pochodny – to instrument finansowy, którego:

  1. wartość jest zależna od zmiany wartości instrumentu bazowego, to jest określonej stopy procentowej, ceny papieru wartościowego lub towaru, kursu wymiany walut, indeksu cen lub stóp, oceny wiarygodności kredytowej lub indeksu kredytowego albo innej podobnej wielkości i
  2. nabycie nie powoduje poniesienia żadnych wydatków początkowych albo wartość netto tych wydatków jest niska w porównaniu do wartości innych rodzajów kontraktów, których cena podobnie zależy od zmiany warunków rynkowych, i
  3. rozliczenie nastąpi w przyszłości.

Cechą pochodnych instrumentów finansowych jest fakt, że ich wartość uzależniona jest od wartości instrumentów bazowych, czyli np. wartości akcji, obligacji, wartości indeksu giełdowego itp.

Przepisy ustawy o obrocie instrumentami finansowymi nie zawierają definicji legalnej opcji. Przewidują jedynie, że m.in. opcje kupna / sprzedaży instrumentów finansowych, opcje na stopy procentowe, opcje walutowe, opcje na takie opcje, stanowią instrumenty finansowe niebędące papierami wartościowymi (zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi).

W doktrynie i judykaturze przyjmuje się, że opcja jest pochodnym instrumentem finansowym, dającym posiadaczowi prawo do zawarcia transakcji określonym instrumentem bazowym (a wiec do kupna lub sprzedaży akcji, walut, indeksów giełdowych itd.) w przyszłym terminie, po z góry określonej cenie.

Źródłem powstania opcji jest kontrakt opcyjny, będący umową, w której jedna strona zobowiązuje się, na żądanie drugiej strony, do kupna lub sprzedaży w określonym momencie w przyszłości oznaczonej liczby akcji po z góry ustalonej cenie albo do dokonania rozliczenia pieniężnego, gdzie nie ma miejsca faktyczna dostawa instrumentu bazowego a jedynie realizacja kwoty pieniężnej odpowiadającej wartości tego instrumentu. Wartość jest zależna od wartości instrumentu bazowego, nabycie nie powoduje poniesienia żadnych wydatków początkowych albo wartość tych wydatków jest niska, rozliczenie nastąpi w przyszłości.

Innymi słowy, realizacja praw wynikających z opcji może nastąpić poprzez wybór jednego z dwóch następujących wariantów:

  1. nabycie akcji (lub innego instrumentu bazowego) wystawcy opcji po cenie określonej w momencie przyznania opcji,
  2. otrzymanie od wystawcy opcji kwoty rozliczenia odpowiadającej wartości instrumentu bazowego.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że w przypadku zrealizowania przez Pracownika opcji poprzez nabycie akcji spółki kanadyjskiej w dniu zakupu (Data Exercise), czyli zrealizowania praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, powstał przychód, który należy zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym przychód ten nie stanowił dla Pracownika przychodu ze stosunku pracy, a na Wnioskodawcy (Spółce) nie ciążyły żadne obowiązki płatnika.

W myśl art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Natomiast stosownie do treści art. 30b ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, dochodem z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a.

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 w związku z art. 30b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W tym samym terminie podatnik jest obowiązany do wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z powyższych wywodów wynika, że do rozliczenia przychodu z tytułu realizacji opcji, w tym złożenia zeznania i zapłaty podatku zobowiązany był wyłącznie Pracownik, którego opcje zostały zrealizowane.

Podsumowując, przychód jaki Pracownik uzyskał z tytułu realizacji opcji, tj. nabycia akcji spółki kanadyjskiej, uznać należy za przychód z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do rozliczenia przychodu z tytułu realizacji opcji, w tym złożenia zeznania i zapłaty podatku zobowiązany był wyłącznie Pracownik, którego opcje zostały zrealizowane. W związku z tym na Wnioskodawcy nie ciążył obowiązek obliczenia i odprowadzenia podatku z tytułu stosunku pracy, a także obowiązek wystawienia informacji PIT-11. Za bezprzedmiotową należy uznać zatem odpowiedź na pytanie Wnioskodawcy jaka część przysporzenia Pracownika uzyskanego przez niego w związku z uczestnictwem w Programie powinna podlegać opodatkowaniu w Polsce.

Stanowisko Wnioskodawcy uznać należało zatem za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.