1061-IPTPB2.4511.134.2017.1.KR | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Zwolnienie z opodatkowania środków otrzymanych w ramach programu „...”

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 14 lutego 2017 r. (data wpływu 14 lutego 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 lutego 2017 r. (data wpływu 24 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania środków otrzymanych w ramach programu „...” – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14 lutego 2017 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania środków otrzymanych w ramach programu „...”. Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek pismem z dnia 14 lutego 2017 r. (data wpływu 24 lutego 2017 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów osiąganych na terytorium RP.

Na mocy decyzji Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego, Uniwersytet ... w ... (dalej: Uniwersytet) otrzymał środki finansowe przeznaczone na finansowanie w latach 2011 - 2013 udziału Wnioskodawczyni w programie Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego „...” - I edycja (dalej: Program). Wnioskodawczyni w ramach Programu została skierowana przez Uniwersytet do realizacji zadania - udziału w badaniach naukowych i/lub pracach rozwojowych w zagranicznym ośrodku European Institute for Peptide Research, University of ..., Francja (dalej: Uniwersytet w ...).

...” jest programem ustanowionym na mocy Komunikatu Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 22 listopada 2010 r. Zgodnie z komunikatem, program ma na celu umożliwienie młodym naukowcom, w tym uczestnikom studiów doktoranckich, udziału w badaniach naukowych prowadzonych w renomowanych zagranicznych ośrodkach naukowych pod opieką wybitnych naukowców o międzynarodowym autorytecie w danej dziedzinie nauki. Program zapewnia finansowanie pobytu uczestnika programu w jednostce naukowej posiadającej siedzibę poza terytorium RP, prowadzącej w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe oraz podróży pomiędzy miejscem zamieszkania uczestnika programu a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek.

Uczestnikiem programu może być naukowiec, który spełnia łącznie następujące warunki:

  1. jest zatrudnionym w jednostce naukowej na podstawie umowy o pracę lub mianowania:
    1. pracownikiem naukowym lub naukowo-dydaktycznym w rozumieniu ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym, albo
    2. pracownikiem naukowym w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk, albo
    3. pracownikiem naukowym lub badawczo-technicznym w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych;
  2. uzyskał stopień naukowy doktora w okresie nie dłuższym niż 7 lat przed złożeniem wniosku o przyznanie środków finansowych na uczestnictwo w programie, zwanego dalej „wnioskiem”;
  3. nie uczestniczył w okresie 2 lat przed złożeniem wniosku w realizowanym za granicą i trwającym dłużej niż 6 miesięcy pobycie naukowym związanym z udziałem w stażu, stypendium naukowym lub projekcie obejmującym badania naukowe lub prace rozwojowe.

Wnioskodawczyni była zatrudniona na Uniwersytecie na podstawie umowy o pracę. Wnioskodawczyni na czas udziału w Programie otrzymała bezpłatny urlop naukowy.

W celu wypłaty środków finansowych w ramach programu zostały zawarte dwie umowy:

  1. Uniwersytet ... w ... zawarł z Ministrem Nauki i Szkolnictwa Wyższego umowę o finansowanie uczestnictwa w programie „...”;
  2. Wnioskodawczyni zawarła z Uniwersytetem umowę określającą warunki finansowania i realizacji uczestnictwa w programie oraz rozliczania środków finansowych przyznanych na finansowanie zagranicznego pobytu Wnioskodawczyni na Uniwersytecie w ... w celu udziału w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych w ramach określonego projektu.

W umowie zawartej pomiędzy Wnioskodawczynią a Uniwersytetem postanowiono, że środki finansowe, które zostaną przydzielone Wnioskodawczyni, są przeznaczone na pokrycie kosztów utrzymania i bieżące wydatki związane z pobytem w zagranicznym ośrodku oraz kosztów podróży uczestnika Programu.

Umowa określała szczegółowo termin rozpoczęcia realizacji zadania i termin końcowy realizacji zadania.

Wnioskodawczyni złożyła sprawozdanie końcowe z uczestnictwa w programie „...które m.in. zawierało opis badań przeprowadzonych przez Wnioskodawczynię. Ministerstwo Nauki i Szkolnictwa Wyższego na podstawie złożonego sprawozdania uznało umowę z Uniwersytetem ... w ... za wykonaną.

W umowie pomiędzy Wnioskodawczynią a Uniwersytetem postanowiono, że w przypadku wykorzystania środków w sposób niezgodny z umową Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do ich zwrotu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przyznane Wnioskodawczyni w ramach programu „...” środki finansowe powinny być na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.) zwolnione z podatku dochodowego do wysokości sumy diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika, a więc do wysokości sumy:

  • diet (stawka dzienna),
  • kosztów przejazdów do i z ośrodka zagranicznego,
  • kosztów noclegu,

obliczonej z zastosowaniem stawek określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (do dnia 28 lutego 2013 r.) oraz w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (od dnia 1 marca 2013 r.)?

Zdaniem Wnioskodawczyni, przyznane Wnioskodawczyni w ramach programu „...” środki finansowe powinny być na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.) zwolnione z podatku dochodowego do wysokości sumy diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika, a więc do wysokości sumy:

  • diet (stawka dzienna),
  • kosztów przejazdów do i z ośrodka zagranicznego,
  • kosztów noclegów,

obliczonej z zastosowaniem stawek określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (do dnia 28 lutego 2013 r.) oraz w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (od dnia 1 marca 2013 r.).

Należy wskazać, ze celem programu pod nazwą „...” jest umożliwienie młodym naukowcom udziału w badaniach naukowych prowadzonych w renomowanych zagranicznych ośrodkach naukowych pod opieką wybitnych naukowców o międzynarodowym autorytecie w danej dziedzinie nauki. Program zapewnia finansowanie pobytu uczestnika programu w jednostce naukowej posiadającej siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, prowadzącej w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe oraz podróży między miejscem zamieszkania uczestnika programu a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek. W ramach programu jest możliwe finansowanie pobytu w zagranicznym ośrodku oraz podróży między miejscem zamieszkania a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek, małżonka uczestnika programu oraz jego niepełnoletnich dzieci. O przyznanie środków finansowych w ramach programu mogą ubiegać się jednostki naukowe, o których mowa w art. 2 ust. 9 pkt a-e ustawy o zasadach finansowania nauki, zatrudniające lub kształcące na studiach doktoranckich uczestników programu. Środki finansowe w ramach programu są przyznawane jednostce naukowej na podstawie decyzji Ministra, z przeznaczeniem dla uczestnika programu. Uczestnikowi programu ww. środki finansowe są przekazywane na podstawie umowy zawartej między jednostką naukową a uczestnikiem programu. Zatem, o środki finansowe na realizację projektu ubiega się uczelnia (pracodawca) i tej jednostce są te środki przyznawane.

W niniejszej sprawie kwestią, która budzi wątpliwości Wnioskodawczyni, jest możliwość zastosowania do środków finansowych przekazanych Jej w ramach programu „...” zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f. W myśl powołanego wyżej przepisu wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

  1. podróży służbowej pracownika,
  2. podróży osoby niebędącej pracownikiem

- do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

W przypadku pracowników, dla zdefiniowania pojęcia podróży służbowej, przy zwolnieniu o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f. należy odwołać się do art. 775 § 1 Kodeksu pracy. Przepis ten stanowi, że pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Przyjmując za powyższym przepisem, podróż służbowa charakteryzuje się tym, że jest odbywana (1) poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy (2) na polecenie pracodawcy, (3) w celu wykonania określonego przez pracodawcę zadania i (4) w określonym czasie.

Wnioskodawczyni została skierowana do udziału w projekcie badawczym na Uniwersytet w ... przez Uniwersytet, na mocy odrębnej umowy. Udział w projekcie badawczym został w umowie określony jako „zadanie”. Umowa określała okres, na jaki skierowano Wnioskodawczynię do prac badawczych na Uniwersytecie w .... Określała także związane z tym obowiązki Wnioskodawczyni, w tym przede wszystkim udział w badaniach lub pracach rozwojowych oraz obowiązki sprawozdawcze, zapewniające kontrolę realizacji zadań i obowiązków przez Wnioskodawczynię.

Wyjazd i uczestnictwo Wnioskodawczyni w programie „...” należy zatem uznać za odbycie przez pracownika podróży służbowej. Wnioskodawczyni została bowiem wyznaczona do udziału w ww. programie przez Uniwersytet, ma wykonywać określone przez umowy zadania (udział w programie badawczym) przez określony czas, poza miejscem zamieszkania. Wyjazd Wnioskodawczyni do udziału w programie badawczym na Uniwersytet w ... ma w związku z tym cechy podróży skutkującej możliwością skorzystania z dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f.

Nie ma znaczenia, że na czas wyjazdu Wnioskodawczyni otrzymała urlop bezpłatny naukowy. Korzystanie z urlopu bezpłatnego nie zrywa, nie zawiesza ani w żaden inny sposób nie niweczy stosunku pracy, ma jedynie wpływ na ustalenie prawa do określonych uprawnień pracowniczych. Ponadto, trzeba zauważyć, że instytucja urlopu bezpłatnego nie stanowi jednolitej instytucji prawnej, lecz może być zróżnicowana w zależności od celu urlopu (art. 174 § 4 Kodeksu pracy).

Ponadto, wymóg skierowania Wnioskodawczyni na urlop bezpłatny wynika z przepisów dotyczących zasad kierowania pracowników naukowych do badań naukowych za granicę. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 12 października 2006 r. w sprawie warunków kierowania osób za granicę w celach naukowych, dydaktycznych i szkoleniowych oraz szczególnych uprawnień tych osób, osoby, mające stałe miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej mogą być kierowane za granicę w celu prowadzenia badań naukowych. Osoba pozostająca w zatrudnieniu w celu skierowania jej za granicę musi uzyskać zgodę pracodawcy i urlop szkoleniowy lub bezpłatny (§ 9 ust. 1). Udzielenie urlopu bezpłatnego nie jest w związku z tym tożsame ze zwolnieniem z obowiązku wykonywania polecenia pracodawcy w okresie trwania urlopu, którego udzielono w celu realizacji celu, wyznaczonego przez pracodawcę, ale jest warunkiem formalnym związanym z takim skierowaniem. Uczestnik nadal pozostaje w takim wypadku w zatrudnieniu, co więcej, bez udzielenia urlopu bezpłatnego nie byłoby możliwe zrealizowanie zadania służbowego, z którym wiązała się konieczność wyjazdu za granicę. Prawodawca nie wprowadził przy tym dodatkowych wymogów, z których wynikałoby, że urlop bezpłatny pozbawia prawa do zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f.

Tym samym, środki które Wnioskodawczyni otrzymała w ramach programu „...” powinna rozliczyć częściowo jako diety według stawki dziennej określonej w Rozporządzeniach Ministra Pracy i Polityki Społecznej dla Francji i częściowo jako inne należności za czas podróży służbowej i do tak ustalonej kwoty zastosować zwolnienie, o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f.

Na marginesie należy wskazać, że przychód, który Wnioskodawczyni otrzyma w ramach programu będzie przychodem ze stosunku pracy na podstawie art. 12 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Ustawodawca nie wymienia wszystkich kategorii przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych w sposób wyczerpujący. Przychodami są bowiem określonego rodzaju świadczenia, nazwane przez ustawę „wszelkimi innymi kwotami otrzymywanymi przez pracownika” oraz „świadczeniami pieniężnymi ponoszonymi za pracownika, jak również wartościami innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych”. Formuła użyta przez ustawodawcę w cytowanym przepisie jest więc bardzo szeroka i praktycznie pozwala zakwalifikować każde świadczenie otrzymane przez pracownika od pracodawcy jako świadczenie ze stosunku pracy. Biorąc pod uwagę orzecznictwo sądów administracyjnych przesłankami warunkującymi możliwość zakwalifikowania danego świadczenia jako świadczenia ze stosunku pracy jest przede wszystkim związek prawny lub faktyczny danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy oraz okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik, czy również osoba niezwiązana z pracodawcą. Nie ma przy tym znaczenia z jakiego źródła pracodawca pokrywa wypłatę danych świadczeń dla pracowników.

Stanowisko przedstawione powyżej obecnie nie budzi wątpliwości i jest powszechnie akceptowane przez sądy administracyjne. Dla przykładu można tu powołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 163/14 oraz z dnia 16 kwietnia 2014., sygn. akt I SA/Po 1059/13, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1092/13, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 867/13, oraz z dnia 18 sierpnia 2016 r., sygn. I SA/Wr 601/16, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Kr 599/13, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 229/15 oraz wyrok NSA z dnia 12 października 2012 r., sygn. II FSK 309/11.

W najnowszym wyroku z dnia 12 października 2016 r., sygn. II FSK 2514/14, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: „Wypłata pieniężna, której dokonuje ostatecznie pracodawca (Uczelnia jest płatnikiem środków) jest w związku z tym dokonana na rzecz osoby, która pozostaje z jednostką naukową w stosunku pracy. W konsekwencji, przychód ten stanowić będzie przychód ze stosunku pracy, odpowiada on bowiem definicji tego przychodu zawartej w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Kryterium decydującym o tym, czy dane świadczenie jest świadczeniem ze stosunku pracy nie jest źródło finansowania wydatku przez pracodawcę, ale okoliczność, czy świadczenie to może otrzymać wyłącznie pracownik czy też inna osoba niezwiązana z pracodawcą stosunkiem pracy i czy między świadczeniem, stosunkiem pracy istnieje związek faktyczny i prawny. W tej kolejności wypada odpowiedzieć na pytanie, czy wypłacane wnioskodawcy środki związane są z podróżą służbową, do której nawiązuje art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. Ponieważ przepis ten nie zawiera definicji podróży służbowej, Sąd pierwszej instancji zasadnie odwołał się do art. 775 § 1 Kodeksu pracy. Podróż służbowa charakteryzuje się tym, że jest odbywana (1) poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy (2) na polecenie pracodawcy, (3) w celu wykonania określonego przez pracodawcę zadania. Wszystkie te cechy wystąpić muszą łącznie. W rozpatrywanej sprawie, na co zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji, skarżący został wyznaczony do udziału w programie przez swojego pracodawcę (miał wykonywać określone przez niego zadanie, tj. uczestniczyć w programie badawczym) przez określony czas poza miejscem stałego zatrudnienia. Pozostawał związany stosunkiem pracy tylko z tym pracodawcą. Wskazane wyżej warunki, na jakich skierowano skarżącego do prac badawczych na uniwersytecie w G., odpowiadają wymogom, jakim powinna odpowiadać podróż służbowa. (por. też wyrok z dnia 12 października 2012 r., sygn. akt II FSK 309/11). Niezasadnie zatem organ zarzuca sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f. Podkreślić przy tym należy, że zwolnieniu podlega świadczenie mieszczące się w ustawowo określonych limitach.”

Wnioskodawczyni uważa, że mając na uwadze zaprezentowane powyżej argumenty, a także powołane orzecznictwo, należy uznać Jej stanowisko za prawidłowe w pełnym zakresie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 9 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 25e, art. 29-30c, art. 30e, art. 30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodu są tzw. „inne źródła”.

Zgodnie z brzmieniem art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użyte w ww. przepisie sformułowanie „w szczególności”, świadczy o tym, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter przykładowy i otwarty, zatem do tej kategorii należy zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ww. ustawy.

O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku gdy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Jednakże na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

  1. podróży służbowej pracownika,
  2. podróży osoby niebędącej pracownikiem

- do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Warunkiem niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest więc odbycie przez pracownika podróży służbowej.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że na mocy decyzji Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego, Uniwersytet ... w ... (dalej: Uniwersytet) otrzymał środki finansowe przeznaczone na finansowanie w latach 2011 - 2013 udziału Wnioskodawczyni w programie Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego „...” - I edycja (dalej: Program). Wnioskodawczyni w ramach Programu została skierowana przez Uniwersytet do realizacji zadania - udziału w badaniach naukowych i/lub pracach rozwojowych w zagranicznym ośrodku European Institute for Peptide Research, University of ..., Francja (dalej: Uniwersytet w ...). Wnioskodawczyni była zatrudniona na Uniwersytecie na podstawie umowy o pracę. Wnioskodawczyni na czas udziału w Programie otrzymała bezpłatny urlop naukowy. W celu wypłaty środków finansowych w ramach Programu Uniwersytet zawarł z Ministrem Nauki i Szkolnictwa Wyższego umowę o finansowanie uczestnictwa w programie „...”. Natomiast Wnioskodawczyni zawarła z Uniwersytetem umowę określającą warunki finansowania i realizacji uczestnictwa w programie oraz rozliczania środków finansowych przyznanych na finansowanie zagranicznego pobytu Wnioskodawczyni na Uniwersytecie w ... w celu udziału w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych w ramach określonego projektu. W umowie zawartej pomiędzy Wnioskodawczynią a Uniwersytetem postanowiono, że środki finansowe, które zostaną przydzielone Wnioskodawczyni, są przeznaczone na pokrycie kosztów utrzymania i bieżące wydatki związane z pobytem w zagranicznym ośrodku oraz kosztów podróży uczestnika Programu.

Podkreślić należy, że pracownik naukowy, uczestnicząc w programie „...” w zagranicznym ośrodku naukowym nie odbywa podróży służbowej. Kwestie podróży służbowej regulują bowiem przepisy wykonawcze do ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym, natomiast ww. program został utworzony w oparciu o podstawę prawną wynikającą z ustawy o zasadach finansowania nauki.

Program „...” został ustanowiony Komunikatem Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego o ustanowieniu programu pod nazwą „...” z dnia 22 listopada 2010 r. (M.P. Nr 91, poz. 1062) ogłoszonym na podstawie art. 26 ust. 2 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2010 r., Nr 96, poz. 615).

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o zasadach finansowania nauki, Minister przyznaje środki finansowe na zadania określone w art. 5 pkt 4-7 oraz pkt 9-11 i 13 w drodze decyzji, na podstawie wniosków złożonych przez uprawnione podmioty, po zasięgnięciu opinii właściwego zespołu, o którym mowa w art. 52 ust. 1-3.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy o zasadach finansowania nauki, finansowanie programów lub przedsięwzięć ustanawianych przez Ministra obejmuje działania dotyczące realizacji określonych przez Ministra zadań wynikających z polityki naukowej i naukowo-technicznej państwa.

Minister właściwy do spraw nauki w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski” ogłasza komunikaty o ustanowieniu programu i przedsięwzięcia, z zastrzeżeniem ust. 3 (art. 26 ust. 2 ustawy o zasadach finansowania nauki).

Stosownie do art. 26 ust. 3 ustawy o zasadach finansowania nauki, Minister właściwy do spraw nauki określi, w drodze rozporządzenia, programy lub przedsięwzięcia, w ramach których będzie udzielana pomoc publiczna, w tym:

  1. przeznaczenie pomocy,
  2. rodzaje kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą,
  3. sposób kumulowania pomocy,
  4. maksymalne wielkości pomocy

- z uwzględnieniem celów polityki naukowej, naukowo-technicznej i innowacyjnej państwa.

Środki finansowe przeznaczone na finansowanie programów lub przedsięwzięć, o których mowa w ust. 2 i 3, są przekazywane jednostce naukowej lub innemu uprawnionemu podmiotowi na podstawie umowy (art. 26 ust. 4 ustawy o zasadach finansowania nauki).

Celem programu pod nazwą „...” jest umożliwienie naukowcom, zwanym dalej „uczestnikami programu”, udziału w badaniach naukowych prowadzonych w renomowanych zagranicznych ośrodkach naukowych pod opieką wybitnych naukowców o międzynarodowym autorytecie w danej dziedzinie nauki. Program zapewnia finansowanie pobytu uczestnika programu w jednostce naukowej posiadającej siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, prowadzącej w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe, zwanej dalej „zagranicznym ośrodkiem” oraz podróży między miejscem zamieszkania a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek. Program ma pomóc uczestnikom programu w dalszym rozwoju kariery naukowej przez zdobycie doświadczenia i wiedzy dzięki udziałowi w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych realizowanych przy wykorzystaniu aparatury i metod niedostępnych w kraju.

Uczestnikiem programu może być naukowiec, który spełnia łącznie następujące warunki:

  1. jest zatrudniony w jednostce naukowej na podstawie umowy o pracę lub mianowania,
  2. uzyskał stopień naukowy doktora w okresie nie dłuższym niż 7 lat przed złożeniem wniosku o przyznanie środków finansowych na uczestnictwo w programie
  3. nie uczestniczył w okresie 2 lat przed złożeniem wniosku w realizowanym za granicą i trwającym dłużej niż 6 miesięcy pobycie naukowym związanym z udziałem w stażu, stypendium naukowym lub projekcie obejmującym badania naukowe lub prace rozwojowe.

W ramach programu jest możliwe finansowanie pobytu w zagranicznym ośrodku oraz podróży między miejscem zamieszkania a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek, małżonka uczestnika programu oraz jego niepełnoletnich dzieci.

Udział w programie jest finansowany ze środków finansowych na naukę, wyodrębnionych w części budżetu państwa – „Nauka” na finansowanie programów i przedsięwzięć określanych przez ministra właściwego do spraw nauki.

Środki finansowe w ramach programu są przyznawane jednostce naukowej na podstawie decyzji Ministra, z przeznaczeniem dla uczestnika programu.

Środki finansowe są przekazywane jednostce naukowej zatrudniającej uczestnika programu na podstawie umowy o finansowanie uczestnictwa w programie, określającej warunki realizacji, finansowania i rozliczania uczestnictwa w programie.

Środki finansowe są przekazywane uczestnikowi programu na podstawie umowy zawartej między jednostką naukową a uczestnikiem programu.

Środki finansowe w ramach programu są przyznawane w drodze konkursu ogłaszanego przez Ministra.

Podkreślić należy, że zgodnie ze stanowiskiem utrwalonym zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie prawa – zwolnienia podatkowe stanowią wyłom od zasady powszechności opodatkowania; muszą one być zatem interpretowane bez dokonywania wykładni rozszerzającej, a także zawężającej danego przepisu prawa podatkowego. Nadto, przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego i próbach odkodowania zawartych w nich norm prawnych należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że wyjazd za granicę uczestnika programu „...” tj. Wnioskodawczyni nie jest tożsamy z odbyciem podróży służbowej pracownika, a tym samym środki otrzymane przez Wnioskodawczynię w ramach ww. programu nie będą mogły korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za powyższym również przemawia fakt, że Wnioskodawczyni na czas pobytu w ośrodku zagranicznym udzielony został urlop bezpłatny.

Końcowo, odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych, które zdaniem Wnioskodawczyni przemawiają za słusznością przedstawionego stanowiska, tutejszy Organ zaznacza, że przeanalizował rozstrzygnięcia w nich zawarte. Jednak, pomimo że orzeczenia kształtują linię wykładni obowiązującego prawa, dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Powołane we wniosku orzeczenia zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa.

Podnieść należy, że w podobnych do niniejszej sprawy zostały wydane orzeczenia sądowo-administracyjne odmienne od powołanych przez Wnioskodawczynię, np. wyrok WSA w Łodzi z dnia 19 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1350/14, wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1006/15.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Podkreślić należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.