0112-KDIL3-2.4011.173.2018.1.TR | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Do otrzymanych przez Wnioskodawczynię w ramach programu środków finansowych nie będzie miało zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nie zostaną spełnione przesłanki warunkujące zastosowanie tegoż zwolnienia.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 7 marca 2018 r. (data wpływu 4 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 4 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Decyzją z dnia 6 listopada 20xx r. Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego przyznał uczelni wyższej środki finansowe przeznaczone na finansowanie w latach 2018-2021 uczestnictwa Wnioskodawczyni w programie Ministra „M(...)” („Program”).

Szczegółowe przepisy dotyczące procedury konkursu, w ramach którego zostały przyznane ww. środki, zawiera komunikat Ministra z dnia 26 kwietnia 20xx r. o ustanowieniu programu „M(...)” (M.P. poz. 254) i ogłoszenie o konkursie w ramach programu pod nazwą „M(...)” – V Edycja z dnia xx grudnia 20xx r. (M.P. poz. 1242).

Minister przekazał środki finansowe uczelni na podstawie umowy zawartej pomiędzy Ministrem a uczelnią w dniu xx grudnia 20xx r. Umowa ta określa warunki finansowania i realizacji uczestnictwa w programie oraz rozliczania środków finansowych przyznanych na finansowanie zagranicznego pobytu, obejmującego udział w badaniach naukowych i pracach rozwojowych realizowanych w zagranicznym ośrodku na uczelni w Szwecji.

Środki finansowe obejmują „koszty podróży” pomiędzy miejscem zamieszkania a miejscem realizacji zadania oraz „koszty pobytu” związane z pobytem w zagranicznym ośrodku naukowym uczestnika Programu i członków jego rodziny ( 3 umowy).

Uczelnia – jako płatnik tych środków – zobowiązany jest do niezwłocznego przekazywania całości otrzymywanych środków Wnioskodawczyni jako uczestnikowi programu, na podstawie odrębnej umowy zawartej pomiędzy uczelnią a uczestnikiem (Wnioskodawczynią). Z umowy tej wynika również, że Wnioskodawczyni, czyli uczestnik, pozostaje w zatrudnieniu na uczelni w czasie wykonywania projektu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy do środków finansowych otrzymanych przez Wnioskodawczynię i przeznaczonych na finansowanie uczestnictwa Wnioskodawczyni w Programie będzie miało zastosowanie zwolnienie przedmiotowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, przedmiotowe środki finansowe będą zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika lub podróży osoby niebędącej pracownikiem do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach.

Zgodnie z art. 77 (5) § 1 Kodeksu pracy, pracownikowi, który na polecenie pracodawcy wykonuje zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy, przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. W tym miejscu należy rozważyć, czy udział Wnioskodawczyni w programie można zakwalifikować jako podróż służbową. Zdaniem Wnioskodawczyni tak, ponieważ zgodnie z przywołaną ustawą Kodeks pracy, podróż służbowa charakteryzuje się tym, że jest odbywana poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy, na polecenie pracodawcy oraz w celu wykonania określonego przez pracodawcę zadania. Wszystkie te przesłanki zostały spełnione, w związku z czym udział Wnioskodawczyni w programie należy uznać za odbywanie podróży służbowej, a środki finansowe otrzymane na realizację projektu w ramach programu należy uznać za przychód z tytułu stosunku pracy, zgodnie z definicją przychodu zawartą w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przedmiotowe środki finansowe, które otrzymała Wnioskodawczyni należy traktować jako finansowanie zadania wykonywanego w ramach projektu badawczego, analogicznie do środków finansowych przyznawanych pracownikowi naukowemu na finansowanie projektów badawczych. Środki te bowiem obejmują pokrycie kosztów podróży oraz pobytu, niezbędnych do realizacji zadania, natomiast w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych środki finansowe przeznaczone na koszty pobytu podlegają opodatkowaniu tylko powyżej wysokości diet oraz innych należności przysługujących pracownikowi i członkom jego rodziny za każdą dobę pobytu w podróży w celu realizacji zadania.

Jak wynika z powyższego, uczestnikowi oraz jego rodzinie przysługują diety oraz inne należności w wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167).

W następnej kolejności należy się zastanowić nad pojęciem diety. Powyżej przywołane rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej w § 13 definiuje, że dieta jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki. Zatem jest to zgodne z przeznaczeniem środków otrzymanych przez Wnioskodawczynię jako uczestnika programu.

Reasumując powyższe, zdaniem Wnioskodawczyni, za lata podatkowe: 2018, a następnie 2019-2021, może ona korzystać ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym środki finansowe przeznaczone na koszty pobytu podlegają opodatkowaniu, ale tylko powyżej wysokości diet oraz innych należności przysługujących uczestnikowi i członkom jego rodziny za każdą dobę pobytu za granicą.

W tym miejscu warto również wspomnieć, że bardzo zbliżona sytuacja była przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego, który to Sąd na skutek wniesienia skargi kasacyjnej, rozstrzygał kwestię tego, czy wyjazd i uczestnictwo w programie można uznać za odbycie podróży służbowej, do której zastosowanie miałby znaleźć art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bowiem w świetle tej regulacji zastosowanie miałoby przedmiotowe zwolnienie. Naczelny Sąd Administracyjny w swym uzasadnieniu uznał za zasadne odwołanie się w okolicznościach jakie towarzyszą realizacji programu do definicji podróży służbowej zawartej w ustawie Kodeks pracy, jednocześnie stwierdzając, że warunki, na jakich skierowano uczestnika programu do prac badawczych na zagranicznej uczelni odpowiadają wymogom, jakim powinna odpowiadać podróż służbowa, tj. (1) jest odbywana poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy (2) na polecenie pracodawcy, (3) w celu wykonania określonego przez pracodawcę zadania (II FSK 3073/14).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie natomiast art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

  1. podróży służbowej pracownika,
  2. podróży osoby niebędącej pracownikiem

– do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Z racji tego, że – jak podano w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym – „Wnioskodawczyni czyli uczestnik pozostaje w zatrudnieniu na uczelni w czasie wykonywania projektu”, analizie pod kątem możliwości zastosowania w rozpatrywanej sprawie zwolnienia uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 16 cyt. ustawy podatkowej podlega jego litera a), jako ta dotyczą pracowników.

Warunkiem niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest więc odbycie przez pracownika podróży służbowej.

Pracownik naukowy, uczestnicząc w programie „Mobilność Plus” w zagranicznym ośrodku naukowym, nie odbywa podróży służbowej. Kwestie podróży służbowej regulują bowiem przepisy wykonawcze do ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym, natomiast ww. program został utworzony w oparciu o podstawę prawną wynikającą z ustawy o zasadach finansowania nauki.

Program został ustanowiony Komunikatem Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego o ustanowieniu programu pod nazwą „M(...)” z dnia 26 kwietnia 2012 r. (M.P. z 2012 r., poz. 254) ogłoszonym na podstawie art. 26 ust. 2 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2018 r., poz. 87).

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o zasadach finansowania nauki, w sprawie finansowania zadań określonych w art. 5 pkt 4, 6-10b i 11a Minister rozstrzyga, w drodze decyzji, na podstawie wniosków złożonych przez uprawnione podmioty, po zasięgnięciu opinii właściwego zespołu, o którym mowa w art. 52 ust. 1-3, z wyłączeniem:

  1. działalności statutowej określonej w art. 18 ust. 1 pkt 1 i 3, jeżeli wysokość przyznanych środków finansowych jest ustalana wyłącznie na podstawie wielkości liczbowych ujętych w algorytmie określonym w przepisach wydanych na podstawie art. 19 ust. 7;
  2. opłacania składek, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 3, i wnoszenia wkładu krajowego, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 4, jeżeli środki przeznaczone na te zadania są przekazywane bezpośrednio przez Ministra;
  3. działalności upowszechniającej naukę, o której mowa w art. 25 ust. 6.

Stosownie do art. 26 ust. 1 ustawy o zasadach finansowania nauki, finansowanie programów lub przedsięwzięć ustanawianych przez Ministra obejmuje działania dotyczące realizacji określonych przez Ministra zadań wynikających z polityki naukowej i naukowo-technicznej państwa.

Minister właściwy do spraw nauki w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski" ogłasza komunikaty o ustanowieniu programu lub przedsięwzięcia, z zastrzeżeniem ust. 3, 3a i 3f (art. 26 ust. 2 ustawy o zasadach finansowania nauki).

W myśl art. 26 ust. 3 ustawy o zasadach finansowania nauki, minister właściwy do spraw nauki określi, w drodze rozporządzenia:

  1. programy lub przedsięwzięcia, w ramach których będzie udzielana pomoc publiczna lub pomoc de minimis,
  2. warunki i tryb przyznawania oraz rozliczania pomocy, o której mowa w pkt 1, w tym:
    1. przeznaczenie pomocy,
    2. rodzaje kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą,
  3. sposób kumulowania pomocy, o której mowa w pkt 1,
  4. maksymalne wielkości pomocy, o której mowa w pkt 1,
  5. maksymalną intensywność pomocy, o której mowa w pkt 1,
  6. szczegółowy zakres informacji zawartych we wnioskach o przyznanie pomocy oraz w raporcie rocznym i raporcie końcowym z realizacji zadań objętych pomocą, o której mowa w pkt 1

– z uwzględnieniem celów polityki naukowej, naukowo-technicznej i innowacyjnej państwa oraz mając na względzie potrzebę uzyskiwania informacji niezbędnych do prawidłowego przyznawania oraz rozliczania pomocy publicznej lub pomocy de minimis.

Celem programu pod nazwą "M(...)", zwanego dalej "programem", jest umożliwienie młodym naukowcom, w tym uczestnikom studiów doktoranckich, zwanym dalej "uczestnikami programu", udziału w badaniach naukowych prowadzonych w renomowanych zagranicznych ośrodkach naukowych pod opieką wybitnych naukowców o międzynarodowym autorytecie w danej dziedzinie nauki. Program zapewnia finansowanie pobytu uczestnika programu w jednostce naukowej posiadającej siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, prowadzącej w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe, zwanej dalej "zagranicznym ośrodkiem", oraz podróży między miejscem zamieszkania uczestnika programu a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek.

Program ma pomóc uczestnikom programu w dalszym rozwoju kariery naukowej przez zdobycie doświadczenia i wiedzy dzięki udziałowi w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych realizowanych przy wykorzystaniu aparatury i metod niedostępnych w kraju.

Uczestnikiem programu może być:

  1. młody naukowiec zatrudniony w jednostce naukowej na podstawie umowy o pracę lub mianowania, będący:
    1. pracownikiem naukowym lub naukowo-dydaktycznym w rozumieniu ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. Nr 164, poz. 1365, z późn. zm.1)) albo
    2. pracownikiem naukowym w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz. U. Nr 96, poz. 619 oraz z 2011 r. Nr 84, poz. 455), albo
    3. pracownikiem naukowym lub badawczo-technicznym w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. Nr 96, poz. 618 oraz z 2011 r. Nr 112, poz. 654 i Nr 185, poz. 1092);
  2. uczestnik studiów doktoranckich.

W ramach programu jest możliwe finansowanie pobytu w zagranicznym ośrodku oraz podróży między miejscem zamieszkania a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek, małżonka uczestnika programu oraz jego niepełnoletnich dzieci.

Udział w programie jest finansowany ze środków finansowych na naukę wyodrębnionych w części budżetu państwa - Nauka na finansowanie programów i przedsięwzięć określanych przez ministra właściwego do spraw nauki.

Środki finansowe w ramach programu są przyznawane w drodze konkursu ogłaszanego przez Ministra.

O przyznanie środków finansowych w ramach programu mogą ubiegać się jednostki naukowe, o których mowa w art. 2 ust. 9 pkt a-e ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki, zatrudniające lub kształcące na studiach doktoranckich uczestników programu.

Środki finansowe w ramach programu są przyznawane w drodze konkursu ogłaszanego przez Ministra.

Środki finansowe w ramach programu są przyznawane jednostce naukowej na podstawie decyzji Ministra, z przeznaczeniem dla uczestnika programu.

Środki finansowe są przekazywane jednostce naukowej zatrudniającej lub kształcącej na studiach doktoranckich uczestnika programu, na podstawie umowy o finansowanie uczestnictwa w programie, określającej warunki realizacji, finansowania i rozliczania uczestnictwa w programie.

Środki finansowe są przekazywane uczestnikowi programu na podstawie umowy zawartej między jednostką naukową a uczestnikiem programu.

Należy zauważyć, że art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji „podróży służbowej” i dlatego należy odwołać się do pojęcia podróży służbowej zawartego w art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. (Dz. U. z 2018, poz. 917, z późn. zm.), w myśl którego pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Przywołany powyżej art. 775 § 1 Kodeksu pracy wskazuje na incydentalny, tymczasowy i krótkotrwały charakter podróży służbowej.

Podróż służbowa charakteryzuje się tym, że jest odbywana poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy, na polecenie pracodawcy, w celu wykonania określonego przez pracodawcę zadania (wyrok Sądu Najwyższego z 22 lutego 2008 r., sygn. akt: I PK 208/07, OSNP z 2009 r., Nr 11-12, poz. 134). Wszystkie cechy wystąpić muszą łącznie, a brak jednej z nich wyklucza zakwalifikowanie pracy świadczonej przez pracownika jako podróży służbowej. (...) Nie ulega też wątpliwości, że obowiązek odbycia podróży służbowej wynika z polecenia pracodawcy, nie jest natomiast uzależniony od zgody pracownika.

Wykładni pojęcia „podróży służbowej” dokonał również Sąd Najwyższy w wyroku z 22 stycznia 2004 r. (sygn. akt: I PK 298/03, OSNP 2004/23/399), zgodnie z którą czas pracy pracownika przeznaczony na wykonywanie – w terminie i w państwie określonym przez pracodawcę – zadań wymagających ponoszenia przez pracownika dodatkowych kosztów, z natury rzeczy kwalifikuje się jako odbywanie pracowniczych zagranicznych podróży służbowych, które wymagają zrekompensowania przez pracodawcę uzasadnionych kosztów poniesionych przez pracownika. Należy wskazać, że elementem charakteryzującym podróż służbową jest okoliczność, że pobyt w miejscu wykonywania zadania służbowego jest z założenia tymczasowy, podstawę formalną podróży służbowej stanowi polecenie wyjazdu, zaś sama podróż ma charakter incydentalny w stosunku do pracy wykonywanej zwykle przez pracownika w ramach jego obowiązków wynikających z zawartej umowy o pracę.

W wyroku WSA w Warszawie z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1006/15, Sąd powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 17 lutego 2012 r., sygn. akt III UK 54/11 oraz uchwałę siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II PZP 11/08 (OSNP 2009, nr 13-14, poz. 166) stwierdził m.in., że „(...) elementem charakteryzującym podróż służbową jest okoliczność, iż pobyt w miejscu wykonywania zadania służbowego jest z założenia tymczasowy, podstawę formalną podróży służbowej stanowi polecenie wyjazdu, zaś sama podróż ma charakter incydentalny w stosunku do pracy wykonywanej zwykle przez pracownika w ramach jego obowiązków wynikających z zawartej umowy o pracę. (...) Skoro Skarżąca jako doktorantka, a nie jako pracownik uczelni, otrzymała grant na dofinansowanie udziału w projekcie badawczym prowadzonym w zagranicznym ośrodku naukowym, w związku z czym planowany był dwuletni wyjazd naukowy do Stanów Zjednoczonych na Uniwersytet Stanowy, to nie można było tym samym przyjąć, że planowany pobyt Skarżącej stanowiłby podróż służbową. Po pierwsze, wyjazd ten nie jest realizowany na polecenie pracodawcy. Po drugie, wyjazdu tego nie można było uznać za pobyt incydentalny, tymczasowy, o krótkotrwałym charakterze.(...)”.

W przywołanej wyżej uchwale siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z 19 listopada 2018 r. sygn. akt II PZP 11/08, Sąd Najwyższy wskazał odwołując się do definicji podróży służbowej zawartej w art. 775 § 1 Kodeksu pracy, że „przepis ten odnosi się jedynie do zadania rozumianego jako zdarzenie incydentalne w stosunku do pracy umówionej i wykonywanej zwykle w ramach stosunku pracy”.

Istotnym elementem oceny jest zatem to, czy podróż stanowi zjawisko nietypowe i okazjonalne w stosunku do charakteru stanowiska pracownika, czy też wykonuje on przez dłuższy czas pracę w innym miejscu (nawet za granicą) niż określone w umowie o pracę lub innym dokumencie.

Mając zatem na uwadze cele i zasady uczestnictwa w programie nie sposób przyjąć, że pobyt za granicą uczestnika programu jest tożsamy z odbyciem podróży.

Ponadto należy zauważyć, że uczestnik programu nie otrzymuje diet (przeznaczonych na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki), ani zwrotu faktycznie poniesionych kosztów podróży, ale kwoty przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z pobytem w zagranicznym ośrodku oraz kosztów podróży.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że na gruncie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, do otrzymanych przez Wnioskodawczynię w ramach programu „M(...)” środków finansowych nie będzie miało zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nie zostaną spełnione przesłanki warunkujące zastosowanie tegoż zwolnienia.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.