IPPB2/4511-790/14-6/S/MK | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
W zakresie ciążących na Spółce obowiązków płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych związanych z uczestnictwem pracowników Spółki w programie motywacyjnym organizowanym przez spółkę mającą siedzibę w Stanach Zjednoczonych Ameryki.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r, poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. 3 marca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1049/15 (data wpływu 22 sierpnia 2016 r.) stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia z dnia 17 października 2014 r. (data wpływu 24 października 2014 r.) uzupełniony pismem z dnia 15 grudnia 2014 r. (data nadania 15 grudnia 2014 r., data wpływu 17 grudnia 2014 r.) na wezwanie z dnia 3 grudnia 2014 r. (data doręczenia 8 grudnia 2014 r.) Nr IPPB2/415-790/14-2/MK o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ciążących na Spółce obowiązków płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych związanych z uczestnictwem pracowników Spółki w programie motywacyjnym organizowanym przez spółkę mającą siedzibę w Stanach Zjednoczonych Ameryki – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ciążących na Spółce obowiązków płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych związanych z uczestnictwem pracowników Spółki w programie motywacyjnym organizowanym przez spółkę mającą siedzibę w Stanach Zjednoczonych Ameryki.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny / zdarzenie przyszłe.

A GmbH Spółka z o.o., - oddział w Polsce (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest oddziałem spółki prawa niemieckiego - A. GmbH, zarejestrowanym jako podatnik VAT na terenie Polski i zatrudniającym na terytorium Polski pracowników.

Podstawowa działalność Spółki oraz jej Oddziału to świadczenie usług marketingowych na rzecz podmiotów z grupy A. (dalej jako: „Grupa”), m.in. na rzecz spółki z Grupy mającej siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych (dalej jako: „Spółka Amerykańska”). Czynności świadczone przez Spółkę obejmują zarówno usługi związane z marketingiem produktów (marketing sensu stricte) jak i szeroko rozumianą opiekę sprzedażowo-merytoryczną nad klientami innych podmiotów z Grupy.

Spółka Amerykańska oferuje pracownikom spółek należących do Grupy - w tym pracownikom Wnioskodawcy (dalej jako: „Uczestnicy”), możliwość wzięcia udziału w programie motywacyjnym (dalej jako: „Program”). Organizatorem Programu jest wyłącznie Spółka Amerykańska, która podejmuje wszelkie decyzje o formie i sposobie jego funkcjonowania, a także podmiotach biorących w nim udział.

Program ten polega na umożliwieniu Uczestnikom dokonania zakupu akcji od Spółki Amerykańskiej po cenach niższych niż ich wartość rynkowa. Cena akcji, do której zapłaty zobowiązani są Uczestnicy, ustalana jest pierwszego dnia roboczego 24-miesięcznego okresu ofertowego, Cena ustalona w tym dniu (tzw. „lock-inprice”) jest równa 85% wartości ceny rynkowej akcji (kwota obniżki dalej jako „Rabat”).

W przypadku, gdy cena akcji w następującym później dniu ich nabycia jest niższa niż ustalona według schematu określonego powyżej (tj. niższa niż „lock-in price”), wartość Rabatu wynosi 15%. Natomiast w przypadku, gdy cena akcji w dniu ich nabycia jest wyższa niż ustalona według schematu określonego powyżej (tj. wyższa niż „lock-in price’), Rabat powiększony jest o wartość wzrostu wartości akcji - jest zatem wyższy niż 15%.

  1. Prawo do nabycia akcji w przyszłości po cenie uwzględniającej Rabat jest niezbywalne.
  2. Udział w Programie ma charakter dobrowolny.
  3. Możliwość nabycia akcji w przyszłości uzależniona jest od spełnienia określonych w Programie warunków. Należy do nich obowiązek pozostawania w okresie zatrudnienia w Spółce do dnia nabycia akcji.
  4. Prawa do nabycia akcji nie są w żaden sposób zawiązane z umową łącząca Uprawnionego ze Spółką, dla której pracuje. Prowadzenie Programu wynika z wyłącznej inicjatywy Spółki Amerykańskiej.
  5. Uczestnictwo w Programie nie tworzy, nie daje uprawnień do żądania nawiązania stosunku pracy, czy też umowy o świadczenie usług ze Spółką Amerykańską. Uczestnictwo w Programie nie ma również wpływu na umowę o pracę łączącą Uczestnika ze Spółką,
  6. Uczestnictwo w Programie nie stanowi formy wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę, czy też umowy o świadczenie usług, jak również nie stanowi przyznania Uczestnikom premii, bonusów, odszkodowań, czy też jakichkolwiek świadczeń o podobnym charakterze.
  7. Przyszła wartość przyznanych akcji nie jest znana, i może zwiększać się lub zmniejszać w przyszłości, aż do momentu ich nabycia przez Uczestnika.
  8. Uczestnicy nabywają akcje w sposób automatyczny, ostatniego dnia każdego z 6 miesięcznych okresów zakupowych.
  9. Uczestnicy wyrażają zgodę na potrącanie z ich wynagrodzenia, przez Spółkę, kwot z przeznaczeniem na zakup akcji, zgodnie z zasadami wynikającymi z Programu. Wartość potrąceń wynosi od 1% do 25% kwoty wynagrodzenia netto.
  10. Kwoty potrącone przez Spółkę z wynagrodzenia Uczestników, przekazywane są co pół roku Spółce Amerykańskiej. Spółka nie ponosi ekonomicznego ciężaru Programu (w tym nie ponosi kosztów Rabatu) i pobieranie oraz przekazywanie tych kwot ma wyłącznie charakter techniczny.
  11. Program nie wprowadza zasad polegających na ograniczeniu zbywania akcji po ich nabyciu.
W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy Spółka słusznie przyjmuje, iż w wyniku nabycia przez Jej pracowników, od Spółki Amerykańskiej, akcji w ramach Programu, po cenie niższej niż ich wartość rynkowa, przychód powstanie nie wcześniej niż z chwilą zbycia przez nich tych akcji w przyszłości, jako przychód z kapitałów pieniężnych, a na Spółce nic będą ciążyć obowiązki płatnika w związku z tymi zdarzeniami?

Zdaniem Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy możliwość nabycia przez Jej pracowników (tj. Uczestników) akcji Spółki Amerykańskiej, na zasadach wynikających z Programu, stanowi dla nich przychód ze stosunku pracy.

W ocenie Spółki, zarówno w momencie przystąpienia Uczestników do Programu jak i w momencie nabycia akcji Spółki Amerykańskiej po preferencyjnej cenie, nie osiągną oni przychodu ze stosunku pracy.

Jak wynika z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Z 2012 r. z późn. zm..; dalej jako; „ustawa o PIT”), za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło ich finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności; wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowa, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z przytoczonego przepisu wynika jednoznacznie, że stanowi on o przychodach z określonych w nim stosunków prawnych, w tym stosunku pracy. Jak zauważa NSA w wyroku z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. II FSK 1410/10, w7przywołanym przepisie nie użyto sformułowań w rodzaju: „przychody związane ze stosunkiem pracy, towarzyszące stosunkowi pracy, osiągnięte przy okazji stosunku pracy”.

Jeżeli więc uczestnicząc w określonym stosunku pracy osoba fizyczna osiągnie przychód pozostający w jakimś związku faktycznym z wykonywaniem pracy, ale nie stanowiącym przychodu ze stosunku prawnego w postaci stosunku pracy, nie będzie to przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy PIT.

Na podstawie treści powyższych przepisów należy stwierdzić, iż warunkiem istnienia obowiązków płatnika dla określonego podmiotu jest fakt dokonywania świadczeń przez ten podmiot na rzecz osób będących pracownikami tego podmiotu. W analizowanym wypadku Spółka jako pracodawca nie dokonuje żadnych świadczeń na rzecz pracowników. To nie Wnioskodawca przyznaje pracownikom prawo nabycia akcji, ale inna spółka z Grupy - tj. Spółka Amerykańska. Dodatkowo to nie Wnioskodawca lecz Spółka Amerykańska pokrywa wartość Rabatów przyznanych Uczestnikom w związku z nabywaniem przez nich akcji.

W ocenie Spółki, należy podkreślić, że aby kwalifikować dany przychód do źródła, jakim jest stosunek pracy, konieczne jest, aby przychód ten wiązał się z wykonywaniem określonej pracy na rzecz podmiotu wypłacającego to świadczenie. Świadczenie, które nie wynika ze stosunku pracy, otrzymane od osoby trzeciej (w przedmiotowej sprawie - od Spółki Amerykańskiej), które jest przyznawane w ramach dobrowolnego Programu - nawet jeżeli jako kryterium stanowiące podstawy jego przyznania został określony fakt istnienia stosunku pracy z określonym podmiotem (spółką z Grupy) nie może stanowić podstawy do uznania takiego świadczenia za pochodzące ze stosunku pracy.

Tym samym zarówno przystąpienie do Programu jak i nabycie akcji po preferencyjnych cenach nie stanowi przychodu ze stosunku pracy, a w konsekwencji na Spółce nie ciążą obowiązki poboru zaliczek na podatek dochodowy, o których mowa w art. 3 ustawy PIT, ani obowiązki informacyjne, wynikające z przepisu art. 42a ww. ustawy.

Podobne rozumienie przepisów prawa podatkowego odnośnie analogicznego stanu faktycznego potwierdzone zostało w ww. wyroku WSA w Warszawie z dnia 17 września 2012 r., w którym Sąd stwierdził, że „pomimo iż beneficjentami Programów Akcji Warunkowych są także pracownicy Spółki (jak należy przyjąć są nimi również pracownicy szeregu innych spółek zależnych z grupy szwajcarskiej N.), a ona sama ponosi ekonomiczny ciężar przydzielanych jej pracownikom w sposób preferencyjny akcji, gdyż w ramach korporacyjnych uzgodnień refunduje te koszty na rzecz szwajcarskiej spółki N., nie ma wystarczających przesłanek, aby przyjąć, iż Mamy do czynienia z przychodami ze stosunku pracy, a Spółka jako pracodawca jest zobowiązana, m.in. do wykonywania obowiązków wynikających z funkcji płatnika, zgodnie z art. 31 u.p.d.o.f”.

Zdaniem Spółki, podatek w tym przypadku powinien być rozliczony samodzielnie przez Jej pracowników, w oparciu o przepisy art. 17 ust. 1 pkt 6 Ustawy o PIT, czyli w momencie odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych lub realizacji praw wynikających z nich wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Do momentu sprzedaży akcji brak jest bowiem uzasadnionych podstaw do rozpoznawania przychodu po stronie pracowników. Wynika to także z faktu, iż do dnia zbycia akcji nie jest możliwe określenie wymiernego przysporzenia po ich strome. Akcje ze swej natury mają bowiem zmienną wartość, a ich kurs podlega wahaniom w czasie. Tym samym dopiero ich odpłatne zbycie będzie generowało po stronie pracowników przychód w konkretnej kwocie. W rezultacie, ewentualne przysporzenie po ich stronie można traktować obecnie jedynie jako hipotetyczne i niedookreślone co do swojej faktycznej wysokości. Tym samym, ewentualny dochód do opodatkowania powinien zostać rozpoznany dopiero w momencie zbycia przyznanych akcji.

W ocenie Spółki za taką interpretacją przepisów przemawia również brzmienie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszt uzyskania przychodów - wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych (...); wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych (...).

Należy zwrócić uwagę, iż przepis ten dotyczy również nabycia akcji. Wydatki poczynione na nabycie akcji (również, tak jak w niniejszej sprawie, na warunkach preferencyjnych, czyli poniżej cen rynkowych) mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów dopiero przy ustalaniu dochodu w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

W ocenie Spółki jest to istotnym argumentem, iż w przypadku nabywania akcji na preferencyjnych warunkach (tj. w przypadku, gdy cena uwzględnia Rabat), podlegający opodatkowaniu dochód pojawia się dopiero w momencie zbywania akcji. Natomiast okoliczność, iż akcje zostały nabyte po cenach niższych niż ich wartość rynkowa znajdzie odzwierciedlenie przy ustalaniu wysokości dochodu w przypadku odpłatnego zbycia tych akcji.

Zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych zostały określone w art. 30b ustawy o PIT. Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w tym przepisie, podatek dochodowy z odpłatnego zbycia papierów wartościowych wynosi 19% uzyskanego dochodu, a dochodem tym - podlegającym opodatkowaniu, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi, m. in. na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT. Sprzedaż akcji nabytych po preferencyjnych cenach oznacza brak kosztów uzyskania przychodów, a więc w konsekwencji zwiększenie podstawy opodatkowania i wyższy podatek dochodowy. Tak więc korzyść, którą uzyskuje pracownik Spółki (Uczestnik) w postaci nabycia akcji zostanie uwzględniona przy opodatkowaniu, jednakże o czym była już mowa, w momencie realizacji dochodu, czyli przy sprzedaży objętych lub nabytych w ten sposób akcji.

Potwierdzenie stanowiska Spółki można znaleźć w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowa Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 24 stycznia 2012 roku (sygn. IPTPB1/415-247/11-4/DS) potwierdził prawidłowość poglądu, iż „beneficjenci programu motywacyjnego otrzymają papiery wartościowe (akcja jest bowiem jednym z rodzajów papierów wartościowych na gruncie ustawy o PIT).

W konsekwencji, przychód wynikający z nieodpłatnego objęcia akcji w ramach programu motywacyjnego pryz! pracowników, uznać należy za kategorię należącą do przychodów z kapitałów pieniężnych, zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 6 ustany o PIT”.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPBII/2/415- 1139/09/MM) dotyczącej zbliżonego stanu faktycznego potwierdzona została prawidłowość stanowisko spółki, która wskazywała, że „nie ciąży na niej żadne obowiązki związane z objęciem akcji przez jej pracowników. Spółka nie ma obowiązku pobierania zaliczki na podatek dochodowy, ponieważ objęcie akcji po pierwsze nie rodzi dochodu do opodatkowania, a po drugie byłby to dochód z kapitałów pieniężnych, a nie dochód ze stosunku pracy. Nie ma również wobec pracowników czy też organów podatkowych jakichkolwiek obowiązków informacyjnych. Pracownicy, w momencie uzyskania dochodu do opodatkowania (w dacie zbycia akcji) będą zobowiązali do samodzielnego rozliczenia się z ciążącego na nich 19% zryczałtowanego podatku dochodowego”.

Analogiczne stanowisko zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 21 maja 2013 r. (sygn. IPPB2/415-216/13-2/AK) oraz interpretacji z dnia 28 marca 2014 r. (sygn. IPPB2/415-1/14-4/MG).

Słuszność takiej wykładni przepisów potwierdza również orzecznictwo sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku z dnia 17 września 2012 roku (sygn. III SA/Wa 3562/11) WSA w Warszawie, na podstawie analogicznego stanu taktycznego, stwierdził co następuje: „pomimo iż beneficjentami Programów Akcji Warunkowych są także pracownicy Spółki (jak należy przyjąć są nimi również pracownicy szeregu innych spółek zależnych z grupy szwajcarskiej N.), a ona sama ponosi ekonomiczny ciężar przydzielanych jej pracownikom w sposób preferencyjny akcji, gdyż w ramach korporacyjnych uzgodnień refunduje te koszty na rzecz szwajcarskiej spółki N., nie ma wystarczających przesłanek, aby przyjąć, iż mamy do czynienia z przychodami ze stosunku pracy, a Spółka jako pracodawca jest zobowiązana, m.in. do wykonywania obowiązków wynikających z funkcji płatnika, zgodnie z art. 31 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu, rację należy przyznał Spółce, iż w przedstawionym w opisie stanu faktycznego w ciągu następujących po sobie zdarzeń (istotnych z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego), poczynając od uzyskania przez pracowników Spółki opcji bądź przyrzeczenia od szwajcarskiej spółki N. otrzymania nieodpłatnie jej akcji, poprzez realizację tęgo przyrzeczenia objawiającą się w faktycznym nabyciu lub objęciu tych akcji, a na zbyciu tych akcji przez pracowników kończąc - podlegający opodatkowaniu dochód pojawia się jedynie na tym ostatnim etapie, a jego źródłem jest przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p d.of.

Potwierdzenie takiego poglądu znajduje również odzwierciedlenie w wyroku NSA z dnia 27 kwietnia 2011 r. (sygn. akt II FSK 1410/10), który zwrócił uwagę, że w takim przypadku „interes podatkobiorcy uwzględniony i zabezpieczony systemowo poprzez opodatkowanie zbycia tych akcji, albowiem, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a up.d.of., stanowi ono podstawę powstania opodatkowanego przychodu z kapitałów pieniężnych (...)”.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że Spółka nie ma obowiązku pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy w przedmiotowej sprawie (nie występuje w roli płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych) na żadnym etapie realizacji Programu. Obowiązek rozliczenia podatku będzie ciążył w tej sytuacji na podatnikach - pracownikach Spółki (tj. Uczestnikach) - którzy będą obowiązani do wykazania przychodu i uiszczenia podatku po zakończeniu roku podatkowego, w którym dokonają zbycia akcji.

Przedmiotowy wniosek obarczony był brakami formalnymi. W związku z tym pismem z dnia 3 grudnia 2014 r. Nr IPPB2/415-790/14-2/MK wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez:

  • wskazanie statusu podatkowego Wnioskodawcy, tj. czy występuje on z zapytaniem, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych?

Z treści zadanego pytania wynikało, że Wnioskodawca występuje z zapytaniem o swoje skutki podatkowe, jako płatnik. Natomiast we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w części B.2. określono status Wnioskodawcy, jako podatnika.

oraz

doprecyzowanie przedstawionych stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego poprzez wyjaśnienie:

  • czy przyznawane pracownikom Spółki w ramach Programu motywacyjnego prawo stanowi inne prawa warunkowe do nabycia akcji w przyszłości po cenie uwzględniającej rabat, do którego nie mają zastosowania przepisy ustawy o obrocie instrumentami finansowymi?
  • czy też przyznawane pracownikom Spółki w ramach Programu motywacyjnego niezbywalne prawo do nabycia akcji w przyszłości po cenie uwzględniającej rabat,stanowi:
    • pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi?
    • czy też stanowi papier wartościowy w rozumieniu art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106, poz.622, Nr 131, poz. 763 i Nr 234, poz.1391).

Wnioskodawca pismem z dnia 15 grudnia 2014 r. (data nadania 15 grudnia 2014 r., data wpływu 17 grudnia 2014 r.) częściowo uzupełnił wniosek w terminie, wyjaśniając, że:

Ad. 1

Spółka potwierdza, że wnioskodawca (tj. Spółka) występuje z zapytaniem jako potencjalny płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu uczestnictwa pracowników Spółki w programie motywacyjnym, organizowanym przez spółkę mającą siedzibę w Stanach Zjednoczonych.

Ad. 2

W ocenie Spółki, kwalifikacja przyznanego jej pracownikom, w ramach Programu motywacyjnego, niezbywalnego prawa do nabycia akcji w przyszłości powinna być przedmiotem analizy organu podatkowego zobowiązanego do wydania interpretacji indywidualnej, jak wynika bowiem z ukształtowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, organ podatkowy powinien dokonać interpretacji przepisów innych niż podatkowe jeżeli mają one wpływ na ustalenie obowiązków podatkowych (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 września 2013 r; sygn. akt I FSK 1297/12).

Niemniej jednak w ocenie Spółki, przyznane jej pracownikom w ramach Programu motywacyjnego prawo do nabycia w przyszłości akcji po preferencyjnej cenie stanowi pochodny instrument finansowy na mocy art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Zdaniem Spółki prawo do zakupu akcji po preferencyjnej cenie należy kwalifikować jako opcję objętą ustawą o obrocie instrumentami finansowymi.

Zarówno w doktrynie jak i judykaturze przyjmuje się, iż opcja jest pochodnym instrumentem finansowym, dającym posiadaczowi prawo do zawarcia transakcji określonym instrumentem bazowym (a więc do kupna lub sprzedaży akcji, walut, indeksów giełdowych itd.) w przyszłym terminie, po cenie z góry określonej. Źródłem powstania opcji jest kontrakt opcyjny, będący umową, w której jedna strona zobowiązuje się, na żądanie drugiej strony, do kupna lub sprzedaży w określonym momencie w przyszłości oznaczonej liczby akcji po z góry ustalonej cenie albo do dokonania rozliczenia pieniężnego, gdzie nie ma miejsca faktyczna dostawa instrumentu bazowego, a jedynie realizacja kwoty pieniężnej odpowiadającej wartości tego instrumentu. Realizacja praw wynikających z opcji może zatem nastąpić poprzez wybór jednego z dwóch następujących wariantów: nabycia akcji (lub innego instrumentu bazowego) wystawcy opcji po cenie określonej w momencie przyznania opcji albo otrzymania od wystawcy opcji kwoty rozliczenia odpowiadającej wartości instrumentu bazowego.

Cechą pochodnego instrumentu finansowego, jakim jest opcja na zakup akcji, jest to, że nie generuje on przychodów w momencie jego nabycia (niezależnie od formy, w jakiej nabycie nastąpiło). W szczególności, otrzymanie opcji w ramach planu motywacyjnego nie stanowi nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest bowiem związane z jakimkolwiek przysporzeniem w majątku osoby otrzymującej opcję. Beneficjent na tym etapie nie otrzymuje żadnego realnego przysporzenia. Przyznanie opcji na akcje stanowi bowiem jedynie potencjalną możliwość uzyskania korzyści w przyszłości.

Nie jest zatem możliwe rozpoznanie przychodu podatkowego w momencie otrzymania prawa do zakupu akcji w przyszłości po preferencyjnej cenie, tak jak ma to miejsce w przypadku pracowników Spółki. W przepadku nabycia opcji na akcje, w dniu ich nabycia nie można stwierdzić, że ich realizacja przyniesie wymierne skutki ekonomiczne.

W ramach planu opcyjnego beneficjent nabywa opcje na dokonanie w określonym terminie w przeszłości zakupu akcji po cenie ustalonej w dniu przyznania opcji (cena historyczna) i ich późniejszej sprzedaży po cenie bieżącej. Dodatnia różnica pomiędzy ceną bieżącą a ich ceną historyczną (stanowiąca element zysku nie jest przesądzona ani w żaden sposób zagwarantowana i zależy od bieżącego kursu akcji. Oznacza to, że konkretne przysporzenie majątkowe dla posiadacza opcji powstaje dopiero wtedy, gdy osiągnie on zysk wynikający z realizacji opcji (tj. ze sprzedaży akcji).

W opinii Spółki, obowiązek wykazania przychodu nie powstanie zatem ani w momencie przyznania pracownikowi Spółki prawa do zakupu akcji po preferencyjnej cenie, ani w momencie zakupu akcji. Obowiązek wykazania przychodu powstanie dopiero z chwilą odpłatnego zbycia akcji nabytych po preferencyjnej cenie.

Stanowisko Spółki znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (m. in. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2014 r., sygn. II FSK 347/12).

Po dokonaniu analizy przesłanej odpowiedzi na wezwanie organ podatkowy stwierdził, że Spółka dokonała częściowego uzupełnienia wniosku, tj. Spółka wskazała, że występuje z zapytaniem jako potencjalny płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu uczestnictwa pracowników Spółki w programie motywacyjnym, organizowanym przez spółkę mającą siedzibę w Stanach Zjednoczonych, natomiast nie dokonała uzupełnienia stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wniosku poprzez wskazanie czy przyznane pracownikom w ramach Programu motywacyjnego prawo stanowi inne prawa warunkowe do nabycia akcji w przyszłości po cenie uwzględniającej rabat, do którego nie mają zastosowania przepisy ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, czy też przyznawane pracownikom Spółki w ramach Programu motywacyjnego niezbywalne prawo do nabycia akcji w przyszłości po cenie uwzględniającej rabat, stanowi: - pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi? - czy też stanowi papier wartościowy w rozumieniu art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106, poz.622, Nr 131, poz. 763 i Nr 234, poz.1391).

W przesłanej odpowiedzi Spółka przedstawiła jedynie własne stanowisko (ocenę prawną) odnośnie kwalifikacji prawa do nabycia akcji. Ponadto wskazała, że kwalifikacja przyznanego jej pracownikom, w ramach Programu motywacyjnego, niezbywalnego prawa do nabycia akcji w przyszłości powinna być przedmiotem analizy organu podatkowego zobowiązanego do wydania interpretacji indywidualnej.

Powyższe uniemożliwiało dokonanie oceny stanowiska Spółki przez organ podatkowy, bowiem żądana przez tut. organ informacja była niezbędna do klasyfikacji przychodów do odpowiedniego źródła, a nie została podana przez Wnioskodawcę jako element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

W konsekwencji dniu 5 stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, wydał postanowienie Nr IPPB2/415-790/14-4/MK, o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, skutecznie doręczone w dniu 8 stycznia 2015 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Strona na mocy art. 14g § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) pismem z dnia 13 stycznia 2015 r. (data nadania 13 stycznia 2015 r., data wpływu 16 stycznia 2015 r.) złożyła zażalenie na postanowienie Nr IPPB2/415-790/14-4/MK.

Po dokonaniu wnikliwej analizy zarzutów przytoczonych w zażaleniu, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał w dniu 10 lutego 2015 r. postanowienie Nr IPPB2/4511-2-1/15-2/MK/MG utrzymujące w mocy zaskarżone postanowienie z dnia 5 stycznia 2015 r. Nr IPPB2/415-790/14-4/MK, skutecznie doręczone w dniu 16 lutego 2015 r.

Na powyższe postanowienie z dnia 10 lutego 2015 r. Nr IPPB2/4511-2-1/15-2/MK/MG Wnioskodawca złożył pismem z dnia 18 marca 2015 r. (data nadania 18 marca 2015 r., data wpływu 23 marca 2015 r.) skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości.

Wyrokiem z dnia 3 marca 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1049/15 uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów.

W dniu 22 sierpnia 2016 r. do tut. organu wpłynęło prawomocne orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1049/15 i akta sprawy.

Badając skargę w świetle powyższych kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z dnia 5 stycznia 2015 r. naruszają prawo procesowe, tj. przepisy art. 14b § 3 O.p. przez uznanie, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej uzupełniony przez Skarżącą nie spełniał wymogów określonych przepisem art. 14g § 1 O.p.

Sąd wskazał, że istota sporu, jaki wystąpił w rozpoznawanej sprawie, sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy mógł wymagać od podatnika składającego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawienia wykładni przepisu powszechnie obowiązującego prawa jako zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Minister Finansów uznał pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia za zasadne z uwagi na okoliczność, że pomimo uzupełnienia, wniosek Skarżącej nadal nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 O.p.

Zdaniem Skarżącej, postępowanie organu podatkowego w tym zakresie jest sprzeczne z prawem oraz instytucją interpretacji indywidualnych. Organ podatkowy powinien dokonać analizy i wykładni przepisów prawa.

W ocenie Sądu, rację w tym sporze należy przyznać Skarżącej.

W myśl art. 14b § 1 O.p., wskazany w tym przepisie organ administracji publicznej, na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie, wydaje interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (art. 14b § 2 O.p.). Stosownie do art. 14b § 3 O.p., składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Ustawodawca nie definiuje użytego w art. 14b § 3 Ó.p. pojęcia „wyczerpująco”. Pojęcie to należy więc rozumieć, zgodnie z jego potocznym znaczeniem, tj. jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego. Opis ten powinien zawierać wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania jego prawnopodatkowej kwalifikacji w sposób jednoznaczny (por. wyrok NSA z 10 kwietnia 2015r. sygn. akt II FSK 2356/13, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Również w literaturze podnosi się, że wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Lexis Nexis 2013, s. 125).

Z celu, jakiemu służyć ma interpretacja indywidualna wywieść zatem należy, iż wnioskodawca powinien opisać te wszystkie fakty, które są prawnie znaczące dla ustalenia, czy przepis, którego stosowania dotyczy wniosek, może mieć (lub nie) zastosowanie w sprawie, a więc te fakty, które wynikają z hipotezy normy prawnej. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Z powołanych przepisów wynika, że istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega skutki prawne, jakie na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji wydanie interpretacji indywidualnej, są możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego. Przedmiotem interpretacji mogą być zatem takie sytuacje faktyczne, które mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego po stronie wnioskodawcy, które dotyczą sfery odpowiedzialności podatkowej tego podmiotu.

Postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter podejmowanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy O.p., w szczególności zaś nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Co istotne, organ wydający interpretację indywidualną nie może zbadać w sensie merytorycznym sprawy podatkowej wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku, a odnoszące się do unormowań przepisów prawa podatkowego, jest prawidłowe i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może bowiem prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację.

Sąd zauważył, że nie ulega wątpliwości, że możliwe jest żądanie przez organ wydający interpretację indywidualną, uzupełnia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, także w zakresie elementów wskazanych w art. 14b § 3 O.p., tj. elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Możliwość jaka stwarza art. 169 § 1 O.p. stosowany w postępowaniu interpretacyjnym na mocy art. 14h O.p. Ten właśnie przepis Minister Finansów wskazał jako podstawę prawna wezwania. Zgodnie z tym przepisem w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV.

W ocenie Sądu zastosowanie przez Ministra Finansów trybu wskazanego w art. 14b § 3 O.p. oraz art. 169 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. (wezwanie do usunięcia braków wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej) - co do zasady - nie budzi wątpliwości. Wezwanie zostało bowiem precyzyjne sformułowane i jasno z niego wynikało czego oczekuje od Skarżącej organ interpretacyjny.

Jednak zarówno we wniosku interpretacyjnym jak i jego uzupełnieniu Skarżąca wyczerpująco przedstawiła stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), jako że szczegółowo opisała przedmiot swojej działalności oraz wszystkie istotne założenia programu motywacyjnego oferowanego przez Spółkę Amerykańską jej pracownikom., a tym samym program w związku z którym mogli uzyskać oni potencjalny przychód. Ponadto w uzupełnieniu wniosku Skarżąca sprecyzowała, że jest potencjalnym płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu uczestnictwa jej pracowników w programie motywacyjnym, organizowanym przez spółkę mającą siedzibę w Stanach Zjednoczonych oraz wyjaśniła, że przyznane jej pracownikom w ramach programu motywacyjnego prawa do nabycia w przyszłości akcji po preferencyjnej cenie stanowi pochodny instrument finansowy na mocy art. 5a pkt 13 u.p.d.f., w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.o.f.i. Co więcej, stwierdziła, że jej zdaniem prawo do zakupu akcji po preferencyjnej cenie należy kwalifikować jako opcję objętą ustawą o obrocie instrumentami finansowymi.

W składzie powyższym Sąd, uznał zatem, że stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełnione pismem z dnia 15 grudnia 2014 r., zostało przedstawione w sposób wystarczająco precyzyjny („wyczerpujący”), aby organ interpretujący mógł ocenić w kontekście pytania Skarżącej „czy słusznie przyjmuje, iż w wyniku nabycia przez jej pracowników, od Spółki Amerykańskiej, akcji w ramach programu, po cenie niższej niż ich wartość rynkowa, przychód powstanie nie wcześniej niż z chwilą zbycia przez nich tych akcji w przyszłości, jako przychód z kapitałów pieniężnych, a na spółce nie będą ciążyć obowiązki płatnika w związku z tymi zdarzeniami”, zasadność jej stanowiska, zgodnie z którym w „przypadku nabywania akcji na preferencyjnych warunkach (tj. w przypadku, gdy cena uwzględnia rabat), podlegający opodatkowaniu dochód pojawia się dopiero w momencie zbywania akcji” i „nie ma obowiązku pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy w przedmiotowej sprawie (nie występuje w roli płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych) na żadnym etapie realizacji programu” oraz „prawo do zakupu akcji po preferencyjnej cenie należy kwalifikować jako opcję objętą ustawą o obrocie instrumentami finansowymi”.

Zdaniem Sądu w istocie wzywając do uzupełnienia kwalifikacji prawnej przyznawanych w ramach programu motywacyjnego prawa do nabycia akcji po preferencyjnych cenach, zażądał niedopuszczalnego w świetle cytowanych przepisów O.p., rozbudowania stanu faktycznego o elementy, które stanowią w istocie ocenę prawną stanu faktycznego. Udzielenie odpowiedzi na pytanie organu nie stanowiłoby uzupełnienia stanu faktycznego, lecz element stanowiska, co jest sprzeczne z zasadami postępowania interpretacyjnego. Minister nie ma prawnej możliwości, by w procedurze uzupełnienia stanu faktycznego, domagać się w ramach opisu stanu faktycznego, oceny prawnej, która sprowadziłaby się do subsumcji przepisów prawa. Uzupełnienie stanu faktycznego wiązało się z koniecznością wykładni przepisów u.o.i.f., do których odsyła u.p.d.f. W art. 5a pkt 13 u.p.d.f. zawarta jest legalna definicja instrumentów pochodnych, która stanowi odesłanie do u.o.i.f. Natomiast art. 5a pkt 11 u.p.d.f. odwołuje się do definicji papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 u.o.i.f.

Sąd orzekł, że obowiązkiem Ministra było więc dokonanie wykładni przepisów, które zostały wskazane w ustawie podatkowej i dokonanie analizy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przez pryzmat spełnienia przesłanek z innego zakresu prawa, ponieważ to od nich uzależniona jest możliwość kwalifikacji stanu podatkowo-prawnego. Uwzględnić należało również, że norma prawnopodatkowa jest zbudowana nie tylko z przepisów ustaw podatkowych, ale i z regulacji prawnych innych dziedzin prawa. Zdaniem Sądu dopuszczalne i wręcz niezbędne z uwagi na treść przepisów prawa podatkowego jest bowiem w niektórych sytuacjach odniesienie się do unormowań innych gałęzi prawa. Przepisy poszczególnych dziedzin prawa tworzą bowiem system wzajemnych powiązań i odesłań, uniemożliwiających odseparowanie składających się nań przepisów. Byłoby to sztuczne i mogłoby prowadzić do pomijania przepisów innych dziedzin prawa, do których stosowania wprost odsyłają przepisy podatkowe, a w rezultacie byłoby wydawanie interpretacji w istocie nieprzydatnych.

W ocenie Sądu, Skarżąca przedstawiła wyczerpująco stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), z uwzględnieniem szczegółowego opisu przedmiotu swojej działalności oraz wszystkich istotnych założeń programu motywacyjnego. Obowiązkiem Ministra było zatem dokonanie interpretacji, czy na tle przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) spełnione są warunki do uznania przedmiotowych akcji za pochodny instrument finansowy oraz, w związku z tą oceną, udzielenie odpowiedzi na pytanie Skarżącej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1049/15 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego w zakresie ciążących na Spółce obowiązków płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych związanych z uczestnictwem pracowników Spółki w programie motywacyjnym organizowanym przez spółkę mającą siedzibę w Stanach Zjednoczonych - jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.