1061-IPTPB3.4511.288.2016.2.IS | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi,
Do jakiego źródła powinien zostać zakwalifikowany przychód z tytułu otrzymania akcji na własność i czy powinien on zostać opodatkowany już w momencie uzyskania prawa do dysponowania nimi?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 24 marca 2016 r. (data wpływu 29 marca 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 kwietnia 2016 r. (data wpływu 2 maja 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania akcji (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29 marca 2016 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), pismem z dnia 19 kwietnia 2016 r., nr IPTPB3.4511.288.2016.1.IS, nr IPTPB3.4511.289.2016.1.IS, (doręczonym w dniu 22 kwietnia 2016 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie dnia 2 maja 2016 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 29 kwietnia 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną nieprowadzącą pozarolniczej działalności gospodarczej. Obecnie jest związany stosunkiem pracy z ...... (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) oddział w Polsce z siedzibą ....., (dalej: pracodawca), która należy do międzynarodowej grupy kapitałowej ....., INC. W celu motywacji i wzmocnienia lojalności kluczowych pracowników spółek należących do grupy oraz zwiększenia ich zaangażowania w pracę, mając na celu długoterminowy rozwój grupy, wprowadzony został program motywacyjny. Wnioskodawca wraz z innymi pracownikami spółki objęty jest tym programem motywacyjnym i otrzymuje od spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych, będącą publiczną spółką akcyjną (dalej: spółka amerykańska) nagrodę w postaci ..... (dalej: RSU). RSU to warunkowe prawo do nabycia akcji spółki amerykańskiej. Nabycie odroczone jest w czasie na z góry określony okres (tzw. okres restrykcji). RSU nie podlegają sprzedaży ani jakiejkolwiek innej formie swobodnego dysponowania. Po upływie okresu restrykcji wnioskodawca otrzymuje akcje na własność i nabywa prawo do dysponowana nimi (realizacja RSU). Wówczas są one rejestrowane na rachunku inwestycyjnym Wnioskodawcy prowadzonym przez maklera giełdowego wskazanego przez spółkę amerykańską. Realizacja RSU następuje w transzach odpowiednio po roku, 2 latach 3 latach i 4 latach pracy w spółce. Nabycie akcji w ramach realizacji RSU ma charakter nieodpłatny. Pracodawca Wnioskodawcy nie ma wpływu na wybór uczestników programu ani na wartość gratyfikacji im przyznanej. Pracodawca Wnioskodawcy (polska spółka) w zasadzie nie uczestniczy w programie motywacyjnym, który jest organizowany przez spółkę amerykańską. Zasady przyznawania akcji zastrzeżonych przez spółkę amerykańską zawarte są w globalnym planie obowiązującym wszystkie spółki z grupy. Wnioskodawca nie może kierować roszczeń z tytułu RSU do pracodawcy. W przypadku podjęcia decyzji o sprzedaży akcji upoważniony przez Wnioskodawcę makler dokonuje ich sprzedaży. Przychodem Wnioskodawcy jest w takich okolicznościach kwota, będąca wynikiem ilości sprzedawanych akcji przemnożonych przez kurs giełdowy akcji w momencie ich sprzedaży. Kwota przychodu, pomniejszona o prowizję maklerską, przekazywana jest na rachunek bankowy Wnioskodawcy.

W piśmie z dnia 28 kwietnia 2016 r. (data wpływu 2 maja 2016 r.), stanowiącym uzupełnienie wniosku z dnia 24 marca 2016 r., Wnioskodawca wskazał, że jest polskim rezydentem podatkowym, i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu zgodnie z art. 3 ust. 1 i la ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm., dalej ustawa lub u.p.d.o.f.).

Podstawowym dokumentem określającym zasady przyznania akcji warunkowych – jest umowa (porozumienie) między Wnioskodawcą a międzynarodową grupą kapitałową ...., INC., dotycząca uczestnictwa w programie motywacyjnym o nazwie „...., ....”. Natomiast dokumentem potwierdzającym nabycie prawa własności 25% akcji z puli (po okresie restrykcji tzn. w pierwszą rocznicę podjęcia decyzji o ich przekazaniu), a tym samym prawa do swobodnego dysponowania nimi, jest wydruk wyciągu z konta inwestycyjnego Wnioskodawcy, na którym akcje te zostały zapisane zgodnie z umową. Wydruk z rachunku maklerskiego Wnioskodawcy prowadzonego przez brokera wskazanego przez spółkę amerykańską, firmę ..... Inc., stanowi załącznik do pisma. Jednocześnie należy zaznaczyć, że w okresie od podjęcia decyzji o przekazaniu akcji warunkowych do momentu nabycia prawa własności do ich części, adres zamieszkania Wnioskodawcy uległ zmianie.

Wnioskodawcy przysługuje prawo do dywidendy od momentu nabyciu prawa własności do części akcji do czasu ich ewentualnej sprzedaży. Należy podkreślić, że realizacja ww. prawa majątkowego uzależniona jest od wielu czynników (m.in. podjęcia uchwały określającej termin wypłaty i wysokość dywidendy), w związku z czym Wnioskodawca nie potrafi aktualnie określić czy faktycznie skorzysta z tego prawa w przyszłości, pozostając przy wskazaniu jedynie potencjalnej możliwości otrzymania środków z tego tytułu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (sformułowane ostatecznie po uzupełnieniu wniosku):
  1. Do jakiego źródła powinien zostać zakwalifikowany przychód z tytułu otrzymania akcji na własność i czy powinien on zostać opodatkowany już w momencie uzyskania prawa do dysponowania nimi...
  2. Czy kwalifikując otrzymanie akcji na własność do źródła przychodów, jakim są kapitały pieniężne, opodatkowanie wystąpi tylko w momencie ich sprzedaży według zryczałtowanej stawki 19%...

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 1. Natomiast w zakresie pytania nr 2 wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, dochody otrzymywane z tytułu przyznania akcji zastrzeżonych powinny zostać zakwalifikowane do źródła przychodów, jakim są kapitały pieniężne i opodatkowane przez Wnioskodawcę samodzielnie według stawki 19% w momencie faktycznego otrzymania przez Wnioskodawcę rozliczenia pieniężnego z tytułu sprzedaży akcji. Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie przez Niego akcji (realizacja RSU) nie prowadzi do przysporzenia majątkowego po Jego stronie. Akcje są papierami wartościowymi inkorporującymi zarówno prawa, jak i obowiązki akcjonariusza w stosunku do spółki będącej emitentem akcji. Moment uzyskania dochodu z akcji nie jest tożsamy z momentem ich nabycia bez względu na formę tego nabycia (w tym przypadku w wyniku bezpłatnego nabycia akcji poprzez uczestnictwo Wnioskodawcy w programie). Cechą papierów wartościowych jakimi są akcje jest to, że generują dochód w przyszłości w postaci dywidendy czy też – w przypadku ich odpłatnego zbycia – w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na ich nabycie.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z pojęcia przychodu, wskazanego w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. wyłączono zatem m.in. przychód z tytułu nabycia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny. Dla uznania, że dane świadczenie jest nieodpłatne albo częściowo nieodpłatne konieczne jest stwierdzenie, że w wyniku zdarzenia prawnego, czy zjawiska gospodarczego podatnik uzyskał korzyść majątkową kosztem innego podmiotu lub też uzyskał nieodpłatne (częściowo nieodpłatne), to jest niezwiązane z kosztami (całkowitymi kosztami) lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to musi zatem być rzeczywiste, a nie tylko potencjalne.

(Potwierdza to także, według Wnioskodawcy, uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06, Lex nr 200104).

Zatem, przekazanie Wnioskodawcy akcji spółki amerykańskiej w ramach programu nie powoduje powstania u Niego przychodu w dacie realizacji RSU. Przychód powstanie dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia akcji. Nabycie akcji nieodpłatnie będzie miało wpływ na wysokość dochodu osiągniętego w wyniku zbycia tych akcji. Dochód ten będzie dochodem ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 (w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. – zgodnie z którym, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów/akcji/ oraz papierów wartościowych).

W dalszej kolejności należy zauważyć, że uznanie, iż przychód powstaje już w momencie objęcia akcji (Realizacji RSU) jako równowartość ceny rynkowej nabytych nieodpłatnie papierów wartościowych prowadziłoby do podwójnego opodatkowania części dochodu, ponieważ, stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wydatki na objęcie lub nabycie akcji w spółce mającej osobowość prawną są kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia tych akcji. Skoro podatnik otrzyma akcje nieodpłatnie, nie poniesie wydatków na ich nabycie w postaci ceny akcji. Tym samym może się okazać, że osiągnięty przez Niego przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych będzie równy uzyskanemu dochodowi i to niezależnie od tego, czy wartość rynkowa akcji między ich nabyciem a zbyciem zwiększy się czy obniży (podatnik nigdy nie poniesie straty na zbyciu akcji nabytych nieodpłatnie).

Zatem uznanie, że przychód powstaje już w momencie objęcia akcji prowadziłoby do podwójnego opodatkowania części dochodu. Po raz pierwszy doszłoby do opodatkowania przychodu w momencie nabycia akcji, a drugi raz w momencie ich zbycia. Nabycie akcji nieodpłatnie oznacza bowiem niemożność uwzględnienia w podstawie opodatkowania kosztów uzyskania przychodów. Ustalając podstawę opodatkowania podatnik może bowiem wyłącznie obniżyć przychód o koszty nabycia papierów wartościowych (art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.), a tych przecież nie ponosi. Nie jest bowiem kosztem uzyskania przychodów przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

Zdaniem Wnioskodawcy (po uzupełnieniu wniosku), w zaistniałym stanie faktycznym akcje nabyte w ramach programu motywacyjnego stanowią przychód z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Źródła przychodów zostały wymienione w art. 10 ust. 1 ww. ustawy. Zdaniem Wnioskodawcy, w niniejszej sytuacji należy wkluczyć możliwość uznania ww. przychodów za przychody ze stosunku pracy, ponieważ pracodawca Wnioskodawcy nie ma wpływu na wybór uczestników programu ani na wartość gratyfikacji im przyznanej, co więcej polska spółka w zasadzie nie uczestniczy w programie motywacyjnym, który jest organizowany przez spółkę amerykańską, a zasady przyznawania akcji zastrzeżonych przez podmiot zagraniczny zawarte są w globalnym planie obowiązującym wszystkie spółki z grupy. Wnioskodawca nie może również kierować roszczeń z tytułu RSU do pracodawcy. Wnioskodawca wskazał, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, a w szczególności w wyroku:

  • z dnia 13 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 601/12. zgodnie z którym: „za przychody ze stosunku pracy dla celów podatkowych uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych (art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.). Z przepisu tego wynika zatem, że przychodami z tego źródła są wszelkie wskazane wyżej świadczenia pieniężne i niepieniężne, które otrzymuje pracownik i które jednocześnie pozostają w związku prawnym i faktycznym ze stosunkiem pracy (kwestia ta nie budzi zresztą wątpliwości w orzecznictwie, por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1665/10, opublikowanym w LEX nr 897840, z dnia 24 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 251/08, opublikowanym w LEX nr 513314). Skoro między świadczeniem a stosunkiem pracy musi istnieć związek co najmniej faktyczny, to spełniającym te świadczenia musi być pracodawca, on bowiem jest drugą stroną stosunku pracy, zobowiązaną w jego ramach do spełniania świadczeń wynikających z umowy o pracę, układów zbiorowych pracy czy też wprost z przepisów prawa pracy, regulujących obowiązki pracodawcy względem pracowników (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2232/11, CBOSA). Żaden inny podmiot – w ramach tego stosunku – nie ma obowiązku świadczenia na rzecz pracownika. Nie zmienia tego zawarte w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. zastrzeżenie, że świadczenie to nie musi być finansowane z własnych środków pracodawcy (przychód powstaje bez względu na źródło jego finansowania). Źródłem finansowania przychodów, wskazanych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., mogą być zatem środki, które pracodawca otrzymuje z innego źródła (przykładowo z dotacji czy środków pochodzących od podmiotów wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 46a u.p.d.o.f.). Istotne dla uznania. że dany przychód pochodzi ze źródła, jakim jest stosunek pracy, jest jednak uzyskanie go przez pracownika od pracodawcy (pogląd taki wyrażono także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1410/10, CBOSA). Prawidłowość tej wykładni potwierdza treść art. 31 u.p.d.o.f., określającego obowiązki płatników – zakładów pracy i nakazujący im pobieranie w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku pracy. Także i ten przepis wiąże przychody ze stosunku pracy z przychodami pochodzącymi od pracodawcy. Świadczeń spełnianych przez inny podmiot, nawet jeśli warunkiem ich otrzymania będzie, aby osoba, na rzecz której są spełniane, była pracownikiem określonego podmiotu, nie można zatem uznać za przychody ze stosunku pracy. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że przyznanie skarżącej akcji G. GB nie wynikało ani z umowy o pracę, ani z układu zbiorowego pracy, nie było także uzależnione od uznania jej pracodawcy – G.PL. Akcje te przyznawał inny podmiot, z którym skarżącej nie łączył stosunek pracy, na podstawie regulaminu, który był również ustalony przez podmiot inny niż pracodawca skarżącej. Przyznanie akcji następowało zatem „przy okazji” stosunku pracy, łączącego ją z G.PL (warunkiem było zatrudnienie w G.PL w momencie przyznania akcji), ale nie wynikało z tego stosunku. Pracodawca skarżącej ponosił jedynie koszty przyznanych akcji (w ramach koncernu G.), ale nie był świadczeniodawcą”,
  • z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1113/10, zgodnie z którym: „Skoro między świadczeniem a stosunkiem pracy musi istnieć związek co najmniej faktyczny, to spełniającym te świadczenia musi być pracodawca, on bowiem jest drugą stroną stosunku pracy, zobowiązaną w jego ramach do spełniania świadczeń wynikających z umowy o pracę, układów zbiorowych pracy czy też wprost z przepisów prawa pracy, regulujących obowiązki pracodawcy względem pracowników. Żaden inny podmiot – w ramach tego stosunku – nie ma obowiązku świadczenia na rzecz pracownika. Nie mienia tego zawarte w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., zastrzeżenie, że świadczenie to nie musi być finansowane z własnych środków pracodawcy (przychód powstaje bez względu na źródło jego finansowania). Źródłem finansowania przychodów, wskazanych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., mogą być zatem środki, które pracodawca otrzymuje z innego źródła (przykładowo z dotacji czy środków pochodzących od podmiotów wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 46a u.p.d.o.f.). Istotne dla uznania, że dany przychód pochodzi ze źródła, jakim jest stosunek pracy, jest jednak uzyskanie go przez pracownika od pracodawcy (pogląd taki wyrażono także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1410/10, dostępnym http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Prawidłowość tej wykładni potwierdza treść art. 31 u.p.d.o.f., określającego obowiązki płatników – zakładów pracy i nakazujący im pobieranie w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku pracy. Także i ten przepis wiąże przychody ze stosunku pracy z przychodami pochodzącymi od pracodawcy. Świadczeń spełnianych przez inny podmiot, nawet jeśli warunkiem ich otrzymania będzie, aby osoba. na rzecz której są spełniane była pracownikiem określonego podmiotu, nie można zatem uznać za przychody ze stosunku pracy. Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując wykładni art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. błędnie w związku z tym uznał, że dla uznania przychodu za przychód ze stosunku pracy wystarczy, aby warunkiem jego uzyskania było wyłącznie zatrudnienie u konkretnego pracodawcy, bez względu na osobę świadczącą”,
  • z dnia 21 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1268/11, gdzie Sąd wyraził stanowisko analogiczne do tego prezentowanego powyżej,
  • z dnia 21 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1428/12.

Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 601/12: „Objęcie akcji jako zdarzenie powodujące powstanie przychodów zostało wymienione w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f., zawierającym katalog zdarzeń, powodujących powstanie przychodów z kapitałów pieniężnych. Konieczne jest jednak, aby objęcie akcji nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny (art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Nie oznacza to jednak, aby objęcie akcji w zamian za wkład pieniężny bądź akcji za cenę niższą od rynkowej bądź nieodpłatnie stanowiło przychód z innego źródła. Przeciwnie, treść art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 38 i art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. daje podstawy do wyprowadzenia wniosku, że objęcie akcji (nieodpłatnie, częściowo nieodpłatnie) jest neutralne podatkowo w dacie tego zdarzenia, ale podlega opodatkowaniu w momencie odpłatnego zbycia udziałów (akcji), stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f.

Dopiero w tym momencie ujawnia się bowiem rzeczywisty przychód z objęcia akcji. Ponadto dochód z tego samego tytułu może być opodatkowany tylko raz i może być, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., przyporządkowany tylko do jednego źródła przychodów. Mając na uwadze zaistniały stan faktyczny oraz wskazaną powyżej dominującą linię orzeczniczą, należy uznać, że otrzymanie przez Wnioskodawcę akcji na własność powinno zostać zakwalifikowane do źródła przychodów jakim są kapitały pieniężne oraz, że przychód ten podlega opodatkowaniu dopiero w momencie odpłatnego zbycia akcji według zryczałtowanej stawki podatku, wynoszącej 19%, ponieważ nabycie akcji, nawet nieodpłatnie, nie generuje dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wg stanu prawnego do dnia 31 grudnia 2015 r., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 i 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wg stanu prawnego od dnia 1 stycznia 2016 r., przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne – to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu – przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Jednocześnie stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

  1. jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
  2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu,
  3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
  4. w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jak wynika z treści art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Stosownie do art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Katalog świadczeń określonych w art. 20 ust. 1 ww. ustawy jest katalogiem otwartym, dlatego też do tego rodzaju źródła przychodu należy zaliczyć wszystkie świadczenia, których ustawodawca nie zaliczył do innych kategorii źródła przychodu wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawcy mogą zostać przyznane bezpłatnie akcje zastrzeżone spółki amerykańskiej, rejestrowane na rachunku inwestycyjnym Wnioskodawcy prowadzonym przez maklera giełdowego wskazanego przez spółkę amerykańską, która organizuje program motywacyjny. Akcje, do czasu ich sprzedania, dają prawo do otrzymywania dywidendy, która jest przekazywana na rachunek inwestycyjny Wnioskodawcy. Wnioskodawca otrzymuje prawo do dysponowania nimi w transzach, odpowiednio po roku, 2 latach, 3 latach i 4 latach pracy w spółce. W przypadku podjęcia decyzji o sprzedaży akcji upoważniony przez Wnioskodawcę makler dokonuje ich sprzedaży. Przychodem Wnioskodawcy jest w takich okolicznościach kwota, będąca wynikiem ilości sprzedawanych akcji przemnożonych przez kurs giełdowy akcji w momencie ich sprzedaży. Kwota przychodu, pomniejszona o prowizję maklerską, przekazywana jest na rachunek bankowy Wnioskodawcy.

Należy zauważyć, że otrzymanie nieodpłatnie akcji zastrzeżonych w ramach programu motywacyjnego uprawniających Wnioskodawcę do czerpania z nich korzyści w postaci wypłacanej dywidendy, skutkuje powstaniem przychodu w wysokości wartości rynkowej akcji spółki amerykańskiej. Aby bowiem czerpać korzyści z akcji osoba ta musiałaby nabyć akcje za określoną cenę, a w związku z nieodpłatnym otrzymaniem akcji w ramach programu nie poniosła takich wydatków.

Powyższe skutkuje tym, że nieodpłatne otrzymanie akcji zastrzeżonych dających jednak uczestnikowi programu motywacyjnego uprawnienie do dysponowania prawami i przywilejami należnymi akcjonariuszom bowiem z tym momentem pracownicy uzyskają prawo do czerpania korzyści wynikających z akcji (prawo do dywidendy), wywoła skutek podatkowy w postaci uzyskania przychodu w rozumieniu ww. art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który odpowiada wartości rynkowej przedmiotowych akcji z dnia ich przyznania. Przychód po stronie Wnioskodawcy powstanie zatem już z chwilą nieodpłatnego otrzymania akcji. W tym momencie Wnioskodawca osiągnie korzyść o konkretnym wymiarze finansowym. Korzyścią tą jest określona ilość akcji, za które Wnioskodawca nie miał obowiązku zapłaty.

Z uwagi na fakt, że przedmiotowe akcje Wnioskodawca otrzymał od spółki amerykańskiej zastosowanie będzie miała odpowiednia umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylenia się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu.

W myśl art. 14 ust. 1 Umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178), osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw będzie zwolniona od opodatkowania w drugim Umawiającym się Państwie zysku ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji walorami kapitałowymi, chyba że:

  1. zysk został osiągnięty przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji mieniem wymienionym w artykule 7 Umowy, położonym na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa,
  2. osoba osiągająca zysk, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw, posiada zakład w drugim Umawiającym się Państwie i wartość majątkowa przynosząca zysk jest rzeczywiście związana z tym zakładem lub
  3. osoba fizyczna osiągająca zysk, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw, przebywa w drugim Umawiającym się Państwie przez okres lub okresy, sięgające łącznie lub przekraczające 183 dni w ciągu roku podatkowego.

W przypadku zysków wymienionych w ww. ust. 1 lit. a) zastosowanie mają postanowienia art. 7 Umowy. W przypadku zysków wymienionych w ust. 1 lit. b) zastosowanie mają postanowienia art. 8 Umowy (art. 14 ust. 2 ww. Umowy).

Przy tym, użyte w ww. Umowie określenie „zyski kapitałowe” lub „walory kapitałowe” – stosownie do art. 3 ust. 2 Umowy z którego wynika, że jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, będzie miało takie znaczenie, jakie ono posiada zgodnie z prawem tego Umawiającego się Państwa, którego podatek jest ustalony (...).

Z analizy zapisów Umowy o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu wynika zatem, że przychody z kapitałów pieniężnych otrzymane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie może być opodatkowana przez drugie Umawiające Państwo z tytułu dochodu ze źródeł drugiego Umawiającego się Państwa i tylko z tytułu takiego dochodu, zgodnie ze wszystkimi ograniczeniami zawartymi w Umowie.

W myśl art. 21 ust. 1 Modelowej Konwencji OECD, dochody, do których nie mają zastosowania pozostałe przepisy umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w miejscu zamieszkania. Nieodpłatne świadczenie z tytułu nabycia akcji nie jest przy tym zyskiem lub walorem kapitałowym, stąd zastosowania nie znajduje art. 14 Umowy, lecz art. 5 cytowanej Umowy. Zatem, do opodatkowania dochodu z tytułu nieodpłatnego nabycia przez Wnioskodawcę akcji spółki amerykańskiej należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest to przychód zaliczany do innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na fakt, że akcje Wnioskodawcy zostały przyznane bezpłatnie od spółki amerykańskiej, tj. od podmiotu nie będącego pracodawcą. Każde przysporzenie w postaci nieodpłatnego świadczenia lub świadczenia częściowo odpłatnego otrzymane od podmiotu, z którym nie łączy beneficjenta stosunek pracy należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł.

Powołany przez Wnioskodawcę przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji).

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że przychód z tytułu otrzymania akcji wystąpi dopiero w momencie odpłatnego zbycia akcji i że należy go zakwalifikować do przychodu z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy, ponieważ już nieodpłatne otrzymanie akcji rodzi przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ww. ustawy.

Przychody z innych źródeł podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według ustalonej skali podatkowej. Przychody te Wnioskodawca zobowiązany będzie wykazać samodzielnie w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym zostały osiągnięte i je opodatkować.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że nieodpłatne otrzymanie w ramach programu motywacyjnego akcji dających Wnioskodawcy uprawnienie do czerpania korzyści wynikających z akcji (prawo do dywidendy) od spółki prawa amerykańskiego, skutkuje uzyskaniem przychodu w rozumieniu ww. art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według ustalonej skali podatkowej. Przychody te Wnioskodawca zobowiązany będzie wykazać samodzielnie w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym zostaną osiągnięte i je opodatkować.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego należy stwierdzić, że w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wyroki nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację, nawet jeżeli kształtują określoną linię orzeczniczą. Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Dlatego tutejszy Organ nie może w oparciu o powołane wyroki sądów potwierdzić stanowiska Wnioskodawcy.

W związku z załączeniem przez Wnioskodawcę do wniosku dokumentu, należy zaznaczyć, że Organ wydając interpretację w trybie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie dokonuje analizy i oceny załączonych do wniosku dokumentów, a jedynie opiera się na przedstawionym we wniosku stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ....., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.