1061-IPTPB1.4511.267.2016.2.AP | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi,
Skutki podatkowe udziału Wnioskodawcy w programie motywacyjnym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku, który wpłynął za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 16 marca 2016 r. - identyfikator ePUAP – UPP6874436, uzupełnionym pismem z dnia 5 kwietnia 2016 r., które wpłynęło za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 5 kwietnia 2016 r. - identyfikator ePUAP – UPP7014027 oraz pismem z dnia 17 maja 2016 r. (data wpływu 23 maja 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 marca 2016 r. wpłynął za pośrednictwem platformy ePUAP ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem, które wpłynęło za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 5 kwietnia 2016 r. - identyfikator ePUAP – UPP7014027.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 11 maja 2016 r., Nr 1061-IPTPB1.4511.267.2016.1.AP, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 11 maja 2016 r. (data doręczenia 13 maja 2016 r. - identyfikator ePUAP – UPD7270623). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 17 maja 2016 r. (data wpływu 23 maja 2016 r.), nadanym za pośrednictwem Poczty Polskiej dnia 17 maja 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną pełniącą funkcję Członka Zarządu w Spółce akcyjnej (dalej jako: „Spółka”) na podstawie uchwały o powołaniu oraz wykonującą w Spółce czynności inne niż obowiązki Członka Zarządu na podstawie umowy o pracę. Spółka zamierza wprowadzić program motywacyjny dla Członków Zarządu Spółki na lata obrachunkowe 2016-2017. Okres trwania programu motywacyjnego ustalono na 2 lata, począwszy od początku roku obrachunkowego 2016. Przy czym, okres trwania programu zostanie podzielony na dwie edycje, które będą oceniane i rozpatrywane niezależnie. Okresy edycji pokrywają się z rokiem obrotowym Spółki. Program jest regulowany przez Regulamin programu motywacyjnego (dalej: Regulamin), wprowadzony uchwałą Rady Nadzorczej oraz szczegółowe, indywidualne umowy zawierane pomiędzy Spółką a Członkiem Zarządu (dalej: Umowa).

Jak wynika z Regulaminu, celem wprowadzonego programu motywacyjnego ma być długofalowa motywacja oraz głębsze związanie pracowników, menedżerów, kluczowej kadry i Członków Zarządu ze Spółką, co przyczyni się do zwiększenia wartości Spółki i jej akcji posiadanych przez akcjonariuszy.

Przyznanie Wnioskodawcy warunkowego prawa do otrzymania w przyszłości rozliczenia pieniężnego nastąpi na podstawie umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką (dalej: Umowa). Umowa ta jest odrębna i niezwiązana w żaden sposób z uchwałą o powołaniu na Członka Zarządu bądź umową o pracę zawartą pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką. Program motywacyjny polega na nieodpłatnym przyznaniu Wnioskodawcy warunkowego prawa, którego instrumentem bazowym jest wskaźnik finansowy i które jest wykonywane przez rozliczenie pieniężne następujące w przyszłości. Wnioskodawca otrzyma od Spółki „Dokument Uczestnictwa” potwierdzający nabycie prawa. Dokument Uczestnictwa przyjmie formę pisemnego certyfikatu potwierdzającego nabycie prawa przez Wnioskodawcę i będzie zawierał numer seryjny, datę sporządzenia, dane identyfikujące Wnioskodawcę, określenie rodzaju przyznanego prawa, wskazanie instrumentu bazowego prawa oraz okresu jego trwania. Realizacja prawa do uzyskania w przyszłości rozliczania pieniężnego nastąpi, jeżeli założone przez Spółkę wskaźniki finansowe w okresie edycji programu motywacyjnego osiągną następujący poziom:

  • zysk netto Spółki zawarty w zatwierdzonym sprawozdaniu finansowym Spółki za rok obrotowy osiągnie poziom nie niższy niż ten określony w Regulaminie i Umowie,
  • liczba klientów Spółki w roku obrotowym osiągnie poziom nie niższy niż ten określony w Regulaminie i Umowie,
  • przychody netto Spółki ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów zawarte w zatwierdzonym sprawozdaniu finansowym Spółki za rok obrotowy osiągną poziom nie niższy niż te osiągnięte przez Spółkę za poprzedni rok obrotowy.

Instrumentem bazowym prawa jest wskaźnik finansowy w postaci zysku netto Spółki zawartego w zatwierdzonym sprawozdaniu finansowym Spółki za rok obrotowy.

Realizacja przyznanego Wnioskodawcy prawa, poprzez wypłatę Wnioskodawcy określonej kwoty rozliczenia pieniężnego nastąpi jedynie w przypadku łącznego osiągnięcia wskaźników finansowych na poziomie założonym przez Spółkę, określonym w Regulaminie i Umowie. W przypadku osiągnięcia wskaźników finansowych, na założonym poziomie, Wnioskodawca wezwie Spółkę do realizacji prawa, tj. wypłaty kwoty rozliczenia pieniężnego w określonym w Umowie terminie przypadającym po dniu zatwierdzenia sprawozdania finansowego przez Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy Spółki za rok obrotowy pokrywający się z okresem edycji. Warunkiem realizacji prawa będzie również dołączenie do wezwania Dokumentu Uczestnictwa, potwierdzającego przyznanie i posiadanie prawa. W okresie trwania danej edycji programu prawo nie może być zbyte albo przeniesione przez uczestników na rzecz osób trzecich w jakiejkolwiek formie. Jednocześnie prawo to jest zbywalne w pozostałym okresie i może być przedmiotem obrotu. W przypadku, gdy wskaźniki finansowe oraz pozostałe wskaźniki ustalone w Regulaminie i Umowie nie zostaną osiągnięte (chociażby jeden z nich), Wnioskodawca nie będzie uprawniony do otrzymania rozliczenia pieniężnego i prawo wygasa. Z uwagi na fakt, że ani Regulamin, ani Umowa nie przewidują możliwości częściowej realizacji przyznanego Wnioskodawcy prawa w trakcie trwania programu, całe ryzyko związane z realizacją prawa jest przenoszone na Wnioskodawcę aż do dnia zakończenia danej edycji programu motywacyjnego. Wysokość kwoty rozliczenia pieniężnego określona jest indywidualnie w umowach zawieranych z Członkami Zarządu jako procent zysku netto Spółki osiągniętego w roku obrotowym, pokrywającym się z okresem danej edycji programu. Kwota rozliczenia w żadnym stopniu nie zależy i nie jest związana z wynagrodzeniem przysługującym Uprawnionemu z tytułu uchwały o powołaniu na funkcję Członka Zarządu lub umowy o pracę. Na moment składania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca nie otrzymał jeszcze żadnej wypłaty kwoty rozliczenia pieniężnego z programu motywacyjnego.

W piśmie z dnia 17 maja 2016 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wyjaśnia, że przyznanie Mu warunkowego prawa do otrzymania w przyszłości rozliczenia pieniężnego nastąpi na podstawie umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką (tj. prawa). Dokument Uczestnictwa potwierdza natomiast nabycie ww. prawa na podstawie umowy. Dokument Uczestnictwa przyjmie formę pisemnego certyfikatu potwierdzającego nabycie prawa przez Wnioskodawcę i będzie zawierał numer seryjny, datę sporządzenia, dane identyfikujące Wnioskodawcę, określenie rodzaju przyznanego prawa, wskazanie instrumentu bazowego prawa oraz okresu jego trwania. Wnioskodawca wskazał, że przyznawane Mu Prawo spełnia elementy definicyjne dla uznania go za pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 oraz art. 3 pkt 28a ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r., poz. 94, z późn. zm., dalej jako: „ustawa o OIF”). W ocenie Wnioskodawcy, to nie tyle Dokument Uczestnictwa (który stanowi potwierdzenie nabycia prawa), lecz warunkowego prawo do otrzymania w przyszłości rozliczenia pieniężnego (tj. prawo) nabywane przez Wnioskodawcę na podstawie umowy ze Spółką stanowi instrument pochodny, o którym mowa w art. 5a pkt 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy ewentualny przychód, uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu realizacji prawa przyznanego w ramach uczestnictwa w programie motywacyjnym, powstanie w momencie wypłaty przez Spółkę kwoty rozliczenia pieniężnego i stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.; dalej jako: „ustawa o PIT”), podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej, zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o PIT...

Zdaniem Wnioskodawcy, ewentualny przychód uzyskany przez Niego z tytułu realizacji prawa w ramach uczestnictwa w programie motywacyjnym powstanie w momencie wypłaty przez Spółkę kwoty rozliczenia pieniężnego i stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, warunkowe prawo do otrzymania w przyszłości rozliczenia pieniężnego przyznanego Wnioskodawcy w ramach programu motywacyjnego stanowi pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o PIT.

Zgodnie z treścią art. 5a pkt 13 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie mowa jest o pochodnych instrumentach finansowych oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U z 2014 r., poz. 94, z późn. zm., dalej jako: „ustawa o OIF”, z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestora oraz instrumentów rynku pieniężnego.

W art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o OIF wskazano, że instrumentami finansowymi są niebędące papierami wartościowymi:

  1. tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
  2. instrumenty rynku pieniężnego,
  3. opcje, kontrakty terminowe, swapy. umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności łub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
  4. opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
  5. opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
  6. niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
  7. instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
  8. kontrakty na różnicę,
  9. opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Ustawodawca zdefiniował również pojęcie instrumentu pochodnego. W art. 2 pkt 28a ustawy o OIF wskazano, że przez pojęcie instrumentu pochodnego należy rozumieć opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut, stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych) oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego.

W § 3 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. z 2001 r., Nr 149, poz. 1674, z późn. zm.) zdefiniowano instrument pochodny jako instrument finansowy, którego:

  1. wartość jest zależna od zmiany wartości instrumentu bazowego, to jest określonej stopy procentowej, ceny papieru wartościowego lub towaru, kursu wymiany walut, indeksu cen lub stóp, oceny wiarygodności kredytowej lub indeksu kredytowego albo innej podobnej wielkości i
  2. nabycie nie powoduje poniesienia żadnych wydatków początkowych albo wartość netto tych wydatków jest niska w porównaniu do wartości innych rodzajów kontraktów, których cena podobnie zależny od zmiany warunków rynkowych, i
  3. rozliczenie nastąpi w przyszłości.

Instrumentem pochodnym jest więc taki instrument, którego wartość zależy od wartości innego instrumentu finansowego zwanego instrumentem podstawowym (bazowym).

Wnioskodawca w tym miejscu nadmienia także, że pojęcia: „prawo”, „zespół praw”, „umowa” i „instrument finansowy”, to określenia mające charakter tautologiczny, tj. powtarzają swoje znaczenie. W praktyce instrumenty finansowe mogą w sensie cywilnoprawnym stanowić wiązkę umów lub złożone konstrukcje umowne składające się z powiązanych ze sobą funkcjonalnie relacji kontraktowych (por. Instrumenty pochodne w polskim systemie prawnym, Aleksander Chłopecki, PPH, 2009).

W konsekwencji, warunkowe prawa wynikające z umów cywilnoprawnych zawieranych przez Spółkę z Wnioskodawcą i innymi Członkami Zarządu, po spełnieniu warunków określonych w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o OIF mogą zostać zakwalifikowane jako pochodne instrumenty finansowe. Uwzględniając powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, przyznane Wnioskodawcy warunkowe prawo do otrzymania w przyszłości rozliczenia pieniężnego stanowi pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o OIF oraz art. 3 pkt 28a ustawy o OIF.

Po pierwsze nie ulega wątpliwości, że przyznane Wnioskodawcy w ramach programu motywacyjnego warunkowe prawo do otrzymania w przyszłości rozliczenia pieniężnego stanowi prawo majątkowe, którego wartość zależy bezpośrednio od wartości wskaźnika finansowego. Wnioskodawca nabywający prawo otrzyma od Spółki „Dokument Uczestnictwa” potwierdzający nabycie prawa. Dokument Uczestnictwa przyjmie formę pisemnego certyfikatu potwierdzającego nabycie prawa przez Wnioskodawcę i będzie zawierał numer seryjny, datę sporządzenia, dane identyfikujące, określenie rodzaju przyznanego prawa, wskazanie instrumentu bazowego prawa oraz okresu jego trwania. Stąd też, Wnioskodawca nadmienia, że jako uprawniony będzie posiadał potwierdzone Dokumentem Uczestnictwa prawo do uzyskania świadczenia, z kolei Spółka będzie zobowiązana do realizacji zobowiązania, w określonym terminie i na określonych warunkach - co jest charakterystyczne dla nabywcy i wystawcy instrumentów pochodnych.

Po drugie, nabycie prawa nie powoduje poniesienia żadnych wydatków początkowych. Po trzecie, rozliczenie prawa nastąpi w przyszłości, prawo jest bowiem wykonywane przez rozliczenie pieniężne (wypłatę Wnioskodawcy określonej kwoty, stanowiącej procent instrumentu bazowego).

Uwzględniając powyższe, warunkowe prawo do otrzymania w przyszłości rozliczenia pieniężnego przyznane Wnioskodawcy w ramach uczestnictwa w programie motywacyjnym uznać należy za pochodny instrument finansowy w rozumieniu ustawy o OIF, którego cena zależy bezpośrednio od wartości wskaźnika finansowego Spółki. W konsekwencji, przyznane Wnioskodawcy warunkowe prawo spełnia definicję pochodnego instrumentu finansowego w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o PIT.

Zgodnie z przepisem art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W świetle wyżej cytowanego przepisu, przychód po stronie Wnioskodawcy nie powstanie w momencie otrzymania warunkowego prawa do otrzymania w przyszłości kwoty rozliczenia pieniężnego, gdyż na tym etapie nie otrzymał On jeszcze środków pieniężnych. Nabycie przez Wnioskodawcę prawa stanowi jedynie uzyskanie uprawnienia do otrzymania wypłaty w formie rozliczenia w przyszłości (po spełnieniu określonych warunków). Przysporzenie, które Wnioskodawca otrzymał w chwili nabycia prawa jest więc jedynie potencjalne.

Powyższe stanowisko, znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 15 stycznia 2014 r., Nr ILPB2/415-937/13-4/AJ, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, że „przyznanie w ramach programu motywacyjnego pochodnych instrumentów finansowych spowoduje powstanie po stronie Uczestników przychodu podlegającego opodatkowaniu dopiero w momencie realizacji prawa”.

Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 23 listopada 2011 r., Nr IPPB2/415-698/11-7/MG, wskazując, że „samo otrzymanie niezbywalnego na rzecz osób trzecich oraz niemającego odrębnej wartości papieru wartościowego przez Wnioskodawcę nie rodzi skutku w postaci przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest bowiem związane z jakimkolwiek przysporzeniem w majątku osoby otrzymującej”.

Określenie konkretnej wysokości przysporzenia po stronie Wnioskodawcy możliwe będzie dopiero w momencie realizacji warunkowego prawa do otrzymania w przyszłości kwoty rozliczenia pieniężnego, poprzez wypłatę Wnioskodawcy kwoty rozliczenia przez Spółkę.

W ocenie Wnioskodawcy, przychód Wnioskodawcy z tytułu realizacji warunkowego prawa do otrzymania w przyszłości kwoty rozliczenia pieniężnego stanowi przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT.

Zgodnie z tym przepisem, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających. Przychody z kapitałów pieniężnych kwalifikowane są do źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT. Jak już wyżej wskazano, w ocenie Wnioskodawcy przyznane Mu w ramach programu motywacyjnego warunkowe prawo do otrzymania w przyszłości kwoty rozliczenia pieniężnego stanowi pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o PIT.

Uwzględniając powyższe, ewentualna wypłata kwot rozliczenia pieniężnego przez Spółkę stanowi realizację prawa wynikającego z pochodnego instrumentu finansowego. Datą powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych będzie dzień realizacji tych praw, tj. dzień wypłaty Wnioskodawcy kwoty rozliczenia pieniężnego, zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1b ustawy o PIT.

Zgodnie z przepisem art. 30b ust. 1 ustawy o PIT, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Dochód stanowi różnica pomiędzy sumą przychodów uzyskanych z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38a ustawy o PIT (art. 30b ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT). Zgodnie z art. 30b ust. 5 ustawy o PIT, dochodów uzyskanych z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, od których podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c ustawy o PIT, tj. z dochodami opodatkowanymi na zasadach ogólnych według skali podatkowej oraz z dochodami z działalności gospodarczej opodatkowanymi liniowo.

Wnioskodawca zauważa, że kwota rozliczenia w żadnym stopniu nie zależy i nie jest związana z wynagrodzeniem przysługującym Uprawnionemu z tytułu uchwały o powołaniu na funkcję Członka Zarządu lub umowy o pracę. Dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu realizacji prawa przyznanego Mu w ramach programu motywacyjnego (otrzymania kwoty rozliczenia pieniężnego) opodatkowany więc będzie stawką 19% podatku dochodowego od osób fizycznych.

W art. 30b ust. 6 ustawy o CIT wskazano, że po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym również dochody, o których mowa w art. 24 ust. 14, dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, i obliczyć należny podatek dochodowy. Zgodnie z przepisem art. 45 ust. 1a ustawy o PIT, w terminie określonym w ust. 1, tj. do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ustawy o PIT. Do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, podatnicy obowiązani są wpłacić należny podatek dochodowy wynikający z zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy o PIT (art. 45 ust. 5 ustawy o PIT). Wnioskodawca obowiązany więc będzie do wykazania dochodu z tytułu realizacji prawa wynikającego z pochodnego instrumentu finansowego w zeznaniu podatkowym, o który m mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy o PIT, w terminie do 10 kwietnia roku następującego po roku, w którym Wnioskodawca otrzyma kwotę rozliczenia pieniężnego. W tym też terminie Wnioskodawca obowiązany będzie wpłacić należny podatek dochodowy od osób fizycznych wynikający ze złożonego zeznania.

Podsumowując, ewentualny przychód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w programie motywacyjnym, powstanie w momencie wypłaty przez Spółkę kwoty rozliczenia pieniężnego i stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej, zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o PIT.

Powyższe stanowisko jest zgodne ze stanowiskiem Ministra Finansów i zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo można wskazać interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Stosownie zaś do art. 17 ust. 1b ww. ustawy, za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw.

W myśl art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r., poz. 94, z późn. zm.), instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

  1. tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
  2. instrumenty rynku pieniężnego,
  3. opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
  4. opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
  5. opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
  6. niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
  7. instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
  8. kontrakty na różnicę,
  9. opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Według art. 3 pkt 28a tej ustawy, przez instrumenty pochodne należy rozumieć opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych) oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną pełniącą funkcję Członka Zarządu w Spółce akcyjnej na podstawie uchwały o powołaniu oraz wykonującą w Spółce czynności inne niż obowiązki Członka Zarządu na podstawie umowy o pracę. Spółka zamierza wprowadzić program motywacyjny dla Członków Zarządu Spółki na lata obrachunkowe 2016-2017. Program jest regulowany przez Regulamin programu motywacyjnego, wprowadzony uchwałą Rady Nadzorczej oraz szczegółowe, indywidualne umowy zawierane pomiędzy Spółką a Członkiem Zarządu. Celem wprowadzonego programu motywacyjnego ma być długofalowa motywacja oraz głębsze związanie pracowników, menedżerów, kluczowej kadry i Członków Zarządu ze Spółką, co przyczyni się do zwiększenia wartości Spółki i jej akcji posiadanych przez akcjonariuszy. Przyznanie Wnioskodawcy warunkowego prawa do otrzymania w przyszłości rozliczenia pieniężnego nastąpi na podstawie umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką. Umowa ta jest odrębna i niezwiązana w żaden sposób z uchwałą o powołaniu na Członka Zarządu bądź umową o prace zawartą pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką. Program motywacyjny polega na nieodpłatnym przyznaniu Wnioskodawcy warunkowego prawa, którego instrumentem bazowym jest wskaźnik finansowy i które jest wykonywane przez rozliczenie pieniężne następujące w przyszłości. Wnioskodawca otrzyma od Spółki „Dokument Uczestnictwa” potwierdzający nabycie prawa. Realizacja prawa do uzyskania w przyszłości rozliczania pieniężnego nastąpi, jeżeli założone przez Spółkę wskaźniki finansowe w okresie edycji programu motywacyjnego osiągną zakładany poziom.

Instrumentem bazowym prawa jest wskaźnik finansowy w postaci zysku netto Spółki zawartego w zatwierdzonym sprawozdaniu finansowym Spółki za rok obrotowy. Realizacja przyznanego Wnioskodawcy prawa, poprzez wypłatę Wnioskodawcy określonej kwoty rozliczenia pieniężnego nastąpi jedynie w przypadku łącznego osiągnięcia wskaźników finansowych na poziomie założonym przez Spółkę, określonym w Regulaminie i Umowie. W okresie trwania danej edycji programu prawo nie może być zbyte albo przeniesione przez uczestników na rzecz osób trzecich w jakiejkolwiek formie. Jednocześnie prawo to jest zbywalne w pozostałym okresie i może być przedmiotem obrotu. Wysokość kwoty rozliczenia pieniężnego określona jest indywidualnie w umowach zawieranych z Członkami Zarządu jako procent zysku netto Spółki osiągniętego w roku obrotowym, pokrywającym się okresem danej edycji programu. Kwota rozliczenia w żadnym stopniu nie zależy i nie jest związana z wynagrodzeniem przysługującym Uprawnionemu z tytułu uchwały o powołaniu na funkcję Członka Zarządu lub umowy o pracę. Na moment składania niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca nie otrzymał jeszcze żadnej wypłaty kwoty rozliczenia pieniężnego z programu motywacyjnego.

Wnioskodawca wskazał, że przyznawane Mu prawo spełnia elementy definicyjne dla uznania go za pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 oraz art. 3 pkt 28a ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz przywołane uregulowania prawne stwierdzić należy, że nieodpłatne nabycie przez Wnioskodawcę warunkowego prawa do otrzymania w przyszłości kwoty rozliczenia pieniężnego, wynikającego z uczestnictwa w programie motywacyjnym, stanowiącego pochodny instrument finansowy nie skutkuje powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż jak wynika z wniosku prawo to ma jedynie charakter warunkowy.

Powyższe wynika również z faktu, że Wnioskodawca w momencie nabycia warunkowego prawa do otrzymania w przyszłości rozliczenia pieniężnego, stanowiącego pochodny instrument finansowy nie ma gwarancji uzyskania natychmiastowych korzyści, ani gwarancji uzyskania ich w przyszłości, ponieważ potencjalna wypłata jest uzależniona od założonego przez Spółkę wskaźnika finansowego w okresie edycji programu motywacyjnego, który osiągnie zakładany poziom. Instrumentem bazowym prawa jest wskaźnik finansowy w postaci zysku netto Spółki zawartego w zatwierdzonym sprawozdaniu finansowym Spółki za rok obrotowy.

W konsekwencji, w momencie nabycia przez Wnioskodawcę warunkowego prawa stanowiącego pochodny instrument finansowy, uprawniającego do otrzymania w przyszłości wypłaty pieniężnej po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast, w momencie realizacji praw wynikających z uczestnictwa w programie motywacyjnym, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu, który należy zakwalifikować do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w powołanym powyżej art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sposób opodatkowania dochodów z tego źródła został uregulowany w art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia m.in. pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Podstawą opodatkowania, stosownie do z art. 30b ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a - osiągnięta w roku podatkowym.

Stosownie do art. 30b ust. 6 ww. ustawy, rozliczenie ww. dochodów następuje na zasadzie samoopodatkowania, tj. po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, składanym do końca kwietnia roku następnego po roku podatkowym (PIT-38), wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym m.in. z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych i obliczyć należny podatek dochodowy.

W myśl art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1aa, 7 i 8.

Zgodnie z treścią art. 45 ust. 1a pkt 1 cytowanej ustawy, w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ww. ustawy.

Zatem, po zakończeniu roku podatkowego Wnioskodawca jest zobowiązany złożyć zeznanie podatkowe (PIT-38), o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i samodzielnie rozliczyć uzyskane z tego tytułu dochody w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym powstał przychód podatkowy.

Reasumując, przychód podlegający opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy z tytułu nabycia i realizacji praw wynikających z uczestnictwa w programie motywacyjnym, powstanie w momencie wypłaty kwoty rozliczenia i stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej, zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy, który powinien zostać rozliczony w zeznaniu rocznym, o którym mowa w art. 30b ust. 6 cytowanej ustawy.

Końcowo wskazać należy, że zakres żądania Wnioskodawcy wyznacza:

  • stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego,
  • stan prawny (przepisy prawa) wskazany przez Wnioskodawcę oraz
  • zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) Wnioskodawcy w kontekście jego wątpliwości interpretacyjnych w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego oraz własne stanowisko Wnioskodawcy.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) nie jest ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe będzie zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania dowodowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Tutejszy Organ wskazuje również, że przedstawiając własne stanowisko w sprawie przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca podał art. 30b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Mając na uwadze merytoryczną treść przedmiotowego wniosku, tutejszy Organ przyjął, że Wnioskodawca miał na uwadze treść art. 30b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z czym, powyższy błąd potraktowano jako oczywistą omyłkę pisarską.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ......, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.