0114-KDIP3-2.4011.487.2018.1.AK | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Dotyczy skutków podatkowych dotyczących wprowadzenia przez Wnioskodawcę programu motywacyjnego oraz ciążących na Wnioskodawcy obowiązkach płatnika w związku z przekazaniem akcji osobom uprawnionym.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 września 2018 r. (data wpływu 12 września 2018 r.) oraz piśmie z dnia 14 listopada 2018 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu z dnia 7 listopada 2018 r. Nr 0014-KDIP3-2.4011.487.2018.1.AK o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dotyczących wprowadzenia przez Wnioskodawcę programu motywacyjnego oraz ciążących na Wnioskodawcy obowiązkach płatnika w związku z przekazaniem akcji osobom uprawnionym - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dotyczących wprowadzenia przez Wnioskodawcę programu motywacyjnego oraz ciążących na Wnioskodawcy obowiązkach płatnika w związku z przekazaniem akcji osobom uprawnionym.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest bankiem krajowym prowadzącym działalność bankową w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1876 ze zm.), polską spółką kapitałową (siedziba oraz zarząd Wnioskodawcy znajdują się na terenie Polski) oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych („Bank”).

Wnioskodawca stanowi podmiot dominujący w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 395 ze zm., „ur”) w grupie kapitałowej, którą razem z Wnioskodawcą tworzą podmioty od niego zależne, objęte razem z Wnioskodawcą obowiązkiem konsolidacji, tj. łączenia sprawozdań finansowych.

W dniu 27 października 2008 r., na podstawie dwóch uchwał Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Banku, z późniejszymi zmianami, podjęto decyzję o przeprowadzeniu przez Bank programu motywacyjnego, w ramach którego osoby uprawione uzyskały możliwość objęcia obligacji z prawem pierwszeństwa do objęcia akcji Banku, emitowanych w ramach warunkowo podwyższonego kapitału zakładowego Banku („Program” lub „Program Motywacyjny”). Decyzja o przeprowadzeniu Programu została uzasadniona znaczeniem motywacyjnym możliwości objęcia akcji Banku przez osoby mające kluczowe znaczenie dla Banku, dla których Program jest elementem systemu premiującego.

Okresem trwania Programu są lata obrotowe 2009 - 2022. Program jest realizowany w szczególności w oparciu o następujące zasady:

  • Osobami uprawnionymi do udziału w Programie („Osoby Uprawnione”) są osoby wskazane przez Zarząd Banku spośród pracowników zatrudnionych przez Bank lub osób pozostających w innym stosunku prawnym z Bankiem i strategicznymi podmiotami zależnymi, których decyzje w istotny sposób wpływają na realizację strategii określonej przez Zarząd Banku, wyniki Grupy kapitałowej Banku oraz wzrost wartości Banku, w szczególności Członkowie Zarządów strategicznych podmiotów zależnych i dyrektorzy Banku oraz przedstawicieli kluczowej kadry Banku - grupy pracowników Banku lub osób pozostających z Bankiem w innym stosunku prawnym o podobnym charakterze, odpowiedzialnych za trwałość, bezpieczeństwo prowadzenia biznesu, rozwój i tworzenie wartości dodanej organizacji;
  • Aktualna lista Osób Uprawnionych jest prowadzona przez Zarząd Banku;
  • Liczba Osób Uprawnionych będzie nie większa niż 149;
  • W związku z realizacją Programu, kapitał zakładowy Banku został warunkowo podwyższony o kwotę 2.800.000 zł w drodze emisji 700.000 sztuk akcji zwykłych na okaziciela („Akcje”);

W związku z realizacją Programu, Bank wyemitował 700.000 sztuk obligacji z prawem pierwszeństwa objęcia Akcji („Obligacje”). Wartość nominalna i cena emisyjna jednej Obligacji wyniosła 0,01 zł; łączna wartość nominalna Obligacji wyniosła zatem 7.000 zł. Obligacje nie są oprocentowane;

  • Podwyższenie kapitału zakładowego w drodze emisji Akcji staje się skuteczne, o ile posiadacze Obligacji wykonają przysługujące im prawo do objęcia Akcji, zgodnie z warunkami Programu;
  • Obligacje zostały objęte przez firmę inwestycyjną - obecnie I. S.A. z siedzibą w W. („Powiernik”), który następnie będzie zbywał Obligacje na rzecz Osób Uprawnionych w liczbie wynikającej z przekazywanych przez Zarząd Banku aktualnych list Osób Uprawnionych;
  • Obligacje mogą być nabywane przez Osoby Uprawnione począwszy od roku 2010 w nie więcej niż 8 transzach, których liczba z uwagi na możliwość dokonywania przesunięć Obligacji pomiędzy transzami może ulec wielokrotnym zmianom;
  • Obligacje będą mogły być nabywane przez Osoby Uprawnione w okresie trwania Programu, jednak nie później niż do dnia 31.12.2022 r. (ostateczny wykup Obligacji), o ile zostaną spełnione warunki przyznania Osobie Uprawnionej Obligacji w danej transzy, szczegółowo określone w Regulaminie Programu Pracowniczego, przyjętym przez Radę Nadzorczą Banku (w tym, warunki dotyczące pozostawania przez Osobę Uprawnioną przez określony czas w stosunku pracy z Bankiem (ewentualnie pozostawania z Bankiem w innym stosownym stosunku umownym), uzyskania przez Osobę Uprawnioną odpowiednio wysokiej oceny pracy, uzyskania przez Bank/Grupę kapitałową Banku odpowiednich wyników ekonomicznych);
  • Każda Obligacja uprawnia do objęcia jednej Akcji Banku z pierwszeństwem przed akcjonariuszami Banku. Cena emisyjna jednej Akcji obejmowanej w ramach Programu będzie równa cenie nominalnej i będzie wynosiła 4 zł;
  • Prawo do nabycia Obligacji przez Osobę Uprawnioną w ramach kolejnych transz powstaje corocznie, po odbyciu się Walnego Zgromadzenia Banku zatwierdzającego sprawozdanie finansowe Banku za dany rok obrotowy, z tym, że po raz pierwszy uprawnienie to powstało po odbyciu się Walnego Zgromadzenia Banku zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za rok obrotowy 2009 tj. w roku 2010. Prawo do nabycia Obligacji będzie mogło być zrealizowane po złożeniu przez Powiernika Osobie Uprawnionej oferty sprzedaży Obligacji. Na zasadach określonych w Regulaminie Programu przyznane Osobie Uprawnionej w danej transzy prawo do nabycia Obligacji może zostać podzielone na trzy części, które będą mogły być zrealizowane odpowiednio po upływie: (i) jednego roku, (ii) dwóch lat, (iii) trzech lat od dnia przyznania tego prawa, przy czym w uzasadnionych przypadkach Rada Nadzorcza może w Regulaminie Programu ustalić, iż prawo do nabycia Obligacji w danej transzy będzie podzielone na więcej niż 3 części, które będą mogły być zrealizowane w innych niż wskazane wyżej terminach;
  • Akcje mogą być obejmowane przez posiadaczy Obligacji poprzez złożenie oświadczenia w trybie art. 451 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm., „ksh”) oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o obligacjach (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 730 ze zm.) o wykonaniu prawa pierwszeństwa do objęcia akcji spółki X S.A. z siedzibą w W.;
  • Akcje będą uczestniczyć w dywidendzie wypłacanej w danym roku obrotowym, jeżeli zostaną zapisane na rachunku papierów wartościowych akcjonariusza do dnia dywidendy wyznaczonego uchwałą Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia Banku. Akcje uczestniczą w dywidendzie począwszy od dnia 1 stycznia 2010 r.;
  • Osoba Uprawniona traci prawo do nabycia Obligacji przyznanych w ramach Programu za dany rok, jeżeli nie przyjmie oferty sprzedaży Obligacji złożonej przez Powiernika, w terminie jej ważności;
  • W sytuacji, gdy dana Osoba Uprawniona utraci prawo do uczestnictwa w Programie, nadal będzie mogła wykonać prawo nabycia obligacji na warunkach określonych w Regulaminie Programu. Przyznane tej Osobie Uprawnionej, a niezrealizowane przez nią prawo do nabycia obligacji, będzie mogło zostać przyznane innym osobom uprawnionym w kolejnych latach trwania Programu zgodnie z postanowieniami Regulaminu Programu;
  • Zasadą jest, że prawo do nabycia Obligacji lub objęcia Akcji nie może być przez Osobę Uprawnioną przenoszone na inne osoby, poza szczególnymi przypadkami wyraźnie określonymi w Regulaminie Programu;
  • Obligacje, w przypadku których zrealizowano związane z nimi prawo pierwszeństwa do objęcia Akcji Banku, zostaną wykupione przez Bank po cenie nominalnej w terminie nie dłuższym niż 30 (trzydzieści) dni od dnia złożenia przez Osobę Uprawnioną oświadczenia o objęciu Akcji Banku i dyspozycji wykupu Obligacji, lecz nie później niż w dniu 31 grudnia 2022 r.; Obligacje, które nie zostaną nabyte przez Osoby Uprawnione w ostatnim roku trwania Programu, zostaną nabyte przez Bank po cenie nominalnej w dniu 31 grudnia 2022 r., w celu ich umorzenia. Komisja do spraw wynagrodzeń Rady Nadzorczej może podjąć decyzję o wstrzymaniu w całości lub w części bądź zmniejszeniu liczby Obligacji za dany rok obrotowy, jak również o zmniejszeniu liczby bądź wstrzymaniu w całości lub w części prawa do objęcia Akcji, w sytuacji, o której mowa w art. 142 ust. 1 ustawy Prawo bankowe, tj. w razie powstania straty bilansowej bądź groźby jej nastąpienia albo powstania niebezpieczeństwa niewypłacalności lub utraty płynności. Wstrzymanie w całości lub w części bądź zmniejszenie liczby Obligacji za dany rok obrotowy, jak również zmniejszenie ilości bądź wstrzymanie w całości lub w części prawa do objęcia Akcji przez Komisję do spraw wynagrodzeń Rady Nadzorczej może dotyczyć również liczby Obligacji lub prawa do objęcia Akcji, do których Osoba Uprawniona nabyła uprawnienie przed wygaśnięciem bądź rozwiązaniem umowy z Osoba Uprawnioną.

W 2018 r. podjęto decyzję o zmianie formuły, w której organizowany jest Program. Niemniej jednak, na chwilę obecną Osoby Uprawnione, którym przyznano prawo do uczestnictwa w Programie mogą nabyć w ramach Programu Obligacje, a następnie wykonać wynikające z nich prawo do nabycia Akcji i nabyć Akcje (jeśli dotychczas nie nabyły Obligacji), bądź wykonać wynikające z Obligacji prawo do nabycia Akcji i nabyć Akcje (jeśli nabyły Obligacje wcześniej).

Pismem z dnia 7 listopada 2018 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.487.2018.1.AK wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez jednoznaczne wskazanie:

  • Jakie osoby będą uprawnione do wzięcia udziału w Programie, z treści wniosku wynika, iż będą to:
    • pracownicy zatrudnieni przez Bank,
    • osoby pozostające w innym stosunku prawnym z Bankiem – proszę wskazać konkretnie jaki stosunek prawny łączy te osoby z Wnioskodawcą tj. czy osoby te otrzymują od Wnioskodawcy przychody z tytułów określonych w art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
    • osoby pozostające w innym stosunku prawnym z Bankiem i strategicznymi podmiotami zależnymi - proszę wskazać jaki stosunek prawny łączy zatrudnione przez podmioty strategiczne osoby tj. czy osoby te otrzymują od podmiotów strategicznych przychody z tytułów określonych w art. 12 i art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
  • Czy Wnioskodawca jest jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do podmiotów strategicznych biorących udział w Programie?
  • W czyim imieniu działa Powiernik, czy Powiernik będzie działał tylko jako pośredniczący w przekazywaniu świadczeń, czy Powiernik będzie zbywał obligacje we własnym imieniu,

-czy powierzającym obligacje Powiernikowi jest Bank?

Pismem z dnia 14 listopada 2018 r. (data wpływu 22 listopada 2018 r.) w wyznaczonym terminie Wnioskodawca wskazał, że:

  1. Osoby uczestniczące w Programie łączy z Wnioskodawcą stosunek pracy w przypadku pracowników (otrzymują wynagrodzenie na podstawie art. 12 ustawy o PIT), a w przypadku członków Zarządu umowa o zarządzanie (wynagrodzenie otrzymywane na podstawie art. 13 ustawy o PIT),
  2. W przypadku strategicznych podmiotów Osoby uczestniczące w Programie łączy z podmiotami strategicznymi stosunek pracy w przypadku pracowników (otrzymują wynagrodzenie na podstawie art. 12 ustawy o PIT), a w przypadku członków Zarządu umowa o zarządzanie (wynagrodzenie otrzymywane na podstawie art. 13 ustawy o PIT),
  3. Wnioskodawca jest jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do podmiotów strategicznych biorących udział w Programie,
  4. Powiernik działa w swoim imieniu, gdyż Bank zbył na rzecz powiernika wszystkie obligacje i następnie powiernik oferuje je osobom uprawnionym w Programie. Powierzającym obligacje Powiernikowi jest Bank.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Obligacje są „innymi prawami majątkowymi” w rozumieniu 24 ust. 11b updof, a w konsekwencji na Wnioskodawcy nie będą ciążyć obowiązki płatnika w odniesieniu do zdarzenia polegającego na pośrednim nabyciu Akcji w ramach Programu Motywacyjnego, tj. nabyciu Obligacji i realizacji wynikających z nich praw do nabycia Akcji, przez osoby, które dotychczas nie nabyły Obligacji, przy założeniu, że spełnione będą pozostałe warunki opodatkowania dochodów z tytułu uczestnictwa w Programie Motywacyjnym przewidziane w art. 24 ust. 11 - 12a updof?
  2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Obligacje są „innymi prawami majątkowymi” w rozumieniu 24 ust 11b updof, a w konsekwencji na Wnioskodawcy nie będą ciążyć obowiązki płatnika w odniesieniu do zdarzenia polegającego na realizacji wynikających z Obligacji praw do nabycia Akcji przez osoby, które nabyły Obligacje, przy założeniu, że spełnione będą pozostałe warunki opodatkowania dochodów z tytułu uczestnictwa w Programie Motywacyjnym przewidziane w art. 24 ust. 11 - 12a updof?

Zdaniem Wnioskodawcy, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1, zgodnie z którym Obligacje są „innymi prawami majątkowymi” w rozumieniu art. 24 ust. 11 b updof, a w konsekwencji na Wnioskodawcy nie będą ciążyć obowiązki płatnika w odniesieniu do zdarzenia polegającego na pośrednim nabyciu Akcji w ramach Programu Motywacyjnego, tj. nabyciu Obligacji i realizacji wynikających z nich praw do nabycia Akcji, przez osoby, które dotychczas nie nabyły Obligacji, przy założeniu, że spełnione będą pozostałe warunki opodatkowania dochodów z tytułu uczestnictwa w Programie Motywacyjnym przewidziane w art. 24 ust. 11 - 12a updof, jest prawidłowe.

W ocenie Wnioskodawcy stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2, zgodnie z którym Obligacje są „innymi prawami majątkowymi” w rozumieniu art. 24 ust. 11 b updof, a w konsekwencji na Wnioskodawcy nie będą ciążyć obowiązki płatnika w odniesieniu do zdarzenia polegającego na realizacji wynikających z Obligacji praw do nabycia Akcji przez osoby, które nabyły Obligacje, przy założeniu, że spełnione będą pozostałe warunki opodatkowania dochodów z tytułu uczestnictwa w Programie Motywacyjnym przewidziane w art. 24 ust. 11 - 12a updof, jest prawidłowe.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 24 ust. 11 b updof przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

  1. spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo
  2. spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

-w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1768 ze zm., „uoif), lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Tym samym, w świetle ww. przepisu rezultatem programu motywacyjnego dającego prawo do preferencyjnych zasad opodatkowania dochodów jest nabycie przez osoby uprawnione bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b uoif, lub realizacji innych praw majątkowych, prawa do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2 tego przepisu. Taka konstrukcja powyższego przepisu zdaniem Wnioskodawcy oznacza, iż Obligacje jako prawa majątkowe, które inkorporują w sobie prawo do nabycia akcji, zaliczają się do katalogu innych praw majątkowych wskazanych w tym przepisie.

Konsekwencją powyższego, w świetle przepisu art. 24 ust. 11 updof, jest odroczenie momentu opodatkowania dochodu z tytułu uczestnictwa w Programie Motywacyjnym (w części odnoszącej się do akcji nabytych w ramach Programu) do momentu zbycia nabytych w wyniku uczestnictwa w Programie Akcji do chwili ich zbycia. Odroczenie to oznacza, iż zdarzenia składające się na pośrednie nabycie Akcji w ramach Programu, tj. nabycie Obligacji, a następnie realizacja praw do nabycia Akcji wynikających z Obligacji i nabycie Akcji nie wywołuje po stronie Uczestników Programu powstania przychodu, a tym samym na Banku w odniesieniu do tych zdarzeń nie ciążą obowiązki płatnika. Zdarzenia te bowiem składają się na immanentny element programu, jakim jest objęcie Akcji Banku. Zastosowanie w przedmiotowym przypadku przepisu art. 24 ust. 11 updof oznacza zatem, iż opodatkowanie ewentualnego przychodu odpowiadającego nadwyżce wartości rynkowej Akcji lub Obligacji w momencie ich nabycia nad ceną ich nabycia odroczone jest do momentu zbycia Akcji nabytych w ramach Programu.

W świetle przedmiotu niniejszego wniosku, tj. przy założeniu, iż spełnione są pozostałe warunki opodatkowania dochodów z tytułu uczestnictwa w Programie Motywacyjnym przewidziane w art. 24 ust. 11 - 12a updof, wystąpienie ww. skutku uzależnione jest od tego, czy Obligacje, jako instrument inkorporujący prawo do nabycia Akcji, są innym prawem majątkowym w rozumieniu art. 24 ust. 11 b updof. Do takich wniosków prowadzi zdaniem Wnioskodawcy wykładnia językowa i funkcjonalna ww. przepisu uwzględniająca jego cel i wolę ustawodawcy.

Wykładnia językowa

Definicja programu motywacyjnego zawarta w art. 24 ust. 11b updof, a w szczególności następującego jego fragmentu „w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2” prowadzi zdaniem Wnioskodawcy do opisanych poniżej wniosków.

W pierwszej kolejności podkreślić należy, iż definicja ta zawiera alternatywę łączną w postaci spójnika „lub”. Oznacza, że program motywacyjny, o którym mowa w art. art. 24 ust. 11b updof może być oparty na trzech rodzajach instrumentów prawnych, tj.:

  1. pochodnych instrumentach finansowych lub
  2. papierach wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b uoif, lub
  3. innych prawach majątkowych.

Użyta w przepisie alternatywa łączna nakazuje rozumieć ten przepis jako wprowadzenie możliwości ustanowienia programu motywacyjnego na jednej z trzech instytucji prawnych albo na trzech tych instytucjach jednocześnie. Oznacza to, że nie ma potrzeby, by prawo majątkowe, którego realizacja pozwala na objęcie akcji, było równocześnie papierem wartościowym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b uiof, bądź pochodnym instrumentem finansowym. Dla uznania, że dany program stanowi program motywacyjny, o którym mowa w art. 24 ust. 11b updof, wystarczające jest spełnienie jednego z tych kryteriów. Obligacje są papierami wartościowymi wymienionymi w art. 3 pkt 1 lit. a uiof, a tym samym nie mogą być jednocześnie papierami wartościowymi wymienionymi w art. 3 pkt 1 lit. b uiof oraz pochodnymi instrumentami finansowymi. Jednakże w żaden sposób zakwalifikowanie obligacji do art. 3 pkt 1 uiof lit. a nie wpływa na możliwość zakwalifikowania obligacji do katalogu „innych praw majątkowych”, o których mowa w art. 24 ust. 11 b updof.

Konstrukcja ww. przepisu ustanawia bowiem trzy odrębne zbiory instrumentów, o które mogą być oparte programy motywacyjne dające prawo do preferencyjnych warunków opodatkowania. Wspólnym mianownikiem tych zbiorów jest to, by realizacja praw wynikających z instrumentów należących do każdego z nich skutkowała nabyciem lub objęciem akcji. Dwa ze zbiorów odnoszą się wprost do instrumentów nazwanych i ujętych w przepisach uoif (papiery wartościowe wymienione w art. 3 pkt 1 lit. b uiof oraz pochodne instrumenty finansowe), podczas gdy trzeci z nich dopełnia zbiór instrumentów, w oparciu o które mogą być tworzone programy motywacyjne, o inne niż zawarte w tych dwóch zbiorach prawa majątkowe, które inkorporują w sobie prawo do nabycia lub objęcia akcji. Podkreślenia wymaga tu użycie kwantyfikatora „inne”, który prowadzi do wniosku, iż po pierwsze ustawodawca zalicza papiery wartościowe wymienione w art. 3 pkt 1 lit. b uiof oraz pochodne instrumenty finansowe do praw majątkowych, a po drugie wskazuje, że każde prawo majątkowe nie będące papierem wartościowym wymienionym w art. 3 pkt 1 lit. b uiof i pochodnym instrumentem finansowym może służyć do konstrukcji programów motywacyjnych dających prawo do preferencyjnego opodatkowania, o ile realizacja wynikających z nich praw skutkuje nabyciem lub objęciem akcji spółki (przy założeniu, że spełnione są pozostałe warunki zastosowania preferencyjnych zasad opodatkowania). W tym stanie rzeczy rozstrzygnięcie, czy dany instrument niebędący papierem wartościowym wymienionym w art. 3 pkt 1 lit. b uiof i pochodnym instrumentem finansowym może służyć do realizacji programu motywacyjnego wymaga przeprowadzenia następującej analizy:

  1. ustalenia, czy jest on prawem majątkowym,
  2. ustalenia, czy w wyniku realizacji tego prawa osoby uprawnione nabywają prawo do objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w tym przepisie.

Twierdzące odpowiedzi na oba pytania prowadzą do konkluzji, iż dany instrument może służyć do utworzenia programu motywacyjnego, którego uczestnicy korzystają z zasad opodatkowania wskazanych w art. 24 ust. 11 - 12a updof.

W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym ustalić zatem należy (i) czy Obligacje są prawami majątkowymi oraz czy (ii) w wyniku realizacji praw z Obligacji Osoby Uprawnione nabywają prawo do objęcia lub nabycia akcji Banku.

Po pierwsze, jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Obligacje inkorporują w sobie prawo do objęcia akcji Banku, gdyż osoba, której przyznano Obligacje, po złożeniu oświadczenia, obejmuje 1 akcję Banku po cenie emisyjnej. Warunek (ii) jest zatem w ocenie Wnioskodawcy niewątpliwie spełniony.

Po drugie, zdaniem Wnioskodawcy spełniony jest również warunek (i), gdyż Obligacja jest prawem majątkowym. Do takich wniosków prowadzi analiza pojęcia prawa majątkowego, jak też przepisy uoif.

Zgodnie z art. 44 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm.), mieniem jest własność i inne prawa majątkowe. Jak wskazuje się w doktrynie:

W świetle definicji w art. 44 KC, mienie stanowi nazwę zbiorczą dla ogółu praw majątkowych (M. Bednarek, Mienie, s. 20). Kryterium pozwalające na odróżnienie praw majątkowych od praw niemajątkowych najczęściej upatrywane jest w typowym interesie - majątkowym lub niemajątkowym, którego realizacji dane prawo bezpośrednio służy. Zgodnie z definicją proponowaną przez A. Woltera, prawami majątkowymi są te, które są bezpośrednio uwarunkowane interesem ekonomicznym podmiotu prawa (Wolter, Ignatowicz, Stefaniuk, Prawo cywilne, 2001, s. 138). W świetle tego kryterium bez znaczenia jest, czy za określone prawo można uzyskać realnie wartość majątkową w obrocie. Zastosowanie tego kryterium pozwala więc uznać za prawo majątkowe np. własność rzeczy o żadnej lub znikomej wartości. W świetle tego kryterium własność pozostaje więc zawsze prawem majątkowym (E. Skowrońska-Bocian, M. Warciński, w: Pietrzykowski, Komentarz, 2015, t. I, art. 44. Nb 1; Radwański, Olejniczak, Prawo cywilne, 2015, Nb 214). W literaturze powyższe ujęcie poddano krytyce, proponując odmienne kryterium, zgodnie z którym prawem majątkowym jest jedynie prawo posiadające wartość majątkową ustaloną według zasad rynkowych. W świetle tego kryterium nie są prawami majątkowymi te prawa, które nie mają wartości majątkowej (M. Romanowski, Podział, s. 30). Uzasadnione jest przyjęcie pierwszego, tradycyjnego podejścia. Decydujące znaczenie dla kwalifikacji danego prawa jako majątkowego powinna mieć analiza uprawnień przewidzianych w treści owego prawa pod kątem tego, czy służą one realizacji majątkowego, czy niemajątkowego interesu podmiotu prawa. W szczególności uznać należy, iż prawo własności zapewniające właścicielowi wyłączność korzystania i rozporządzania rzeczą (art. 140 KC) jest zawsze prawem bezpośrednio uwarunkowanym interesem majątkowym właściciela, chociażby rzecz stanowiąca przedmiot własności była w danej chwili bezwartościowa lub posiadała znikomą wartość.” (Kodeks cywilny. Komentarz pod red. dr hab. K. Osajdy, Warszawa 2018, Legalis).

Ocena charakteru Obligacji prowadzi do wniosku, iż jest ona prawem majątkowym. Wynika to stąd, że Obligacja niewątpliwie służy realizacji interesu majątkowego osoby, która ją nabyła. Interesem tym jest bowiem możliwość objęcia akcji Banku po ustalonej w ramach Programu Motywacyjnego cenie emisyjnej. Tym samym, nie powinno budzić wątpliwości, iż Obligacja jest prawem majątkowym w rozumieniu przepisów prawa cywilnego.

Potwierdza to analiza charakteru obligacji przez pryzmat przepisów uoif. Przepis odnoszący się do katalogu papierów wartościowych (art. 3 pkt 1 uoif) definiując zakres papierów wartościowych wskazuje bowiem, iż poza wprost wskazanymi w lit. a tego przepisu instrumentami, papierami wartościowymi są inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego, odnoszące się do papierów wartościowych określonych w lit. a, walut, stóp procentowych, stóp zwrotu, towarów oraz innych wskaźników lub mierników (prawa pochodne). Taka konstrukcja wskazuje, a w szczególności kwantyfikator „inne”, iż niewątpliwie ustawodawca uważa, że papiery wartościowe wskazane w lit. a tego przepisu również są prawami majątkowymi. Potwierdza to doktryna, w której wskazuje się, iż papiery wartościowe, w tym obligacje, są prawami majątkowymi:

Papiery wartościowe. Stworzenie na gruncie ustawy szerokiej kategorii praw majątkowych określanych mianem papierów wartościowych uzasadnione jest koniecznością poddania tych praw szczególnemu wobec cesji mechanizmowi zbywalności właściwemu dla zdematerializowanych papierów wartościowych 15 (zob. komentarz do art. 7 u.o.i.f.). Komentowana definicja papieru wartościowego ma więc na celu stworzenie katalogu praw, który będzie podlegał zasadom obrotu określonym przede wszystkim w art. 7 u.o.i.f Katalog ten obejmuje przy tym głównie prawa majątkowe, które na mocy odrębnych ustaw tradycyjnie uznawane są za prawa z papierów wartościowych - np. akcje, obligacje, warranty subskrypcyjne.” (Sójka Tomasz (red.), Komentarz do ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, [w:] Prawo rynku kapitałowego. Komentarz)

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, nie budzi wątpliwości, iż w odniesieniu do Obligacji spełniony jest również warunek (i), a tym samym Obligacje mogą być zaliczane do kategorii „innych praw majątkowych”, o których mowa w art. 24 ust. 11 b updof.

Następnie podkreślić należy, iż treść analizowanego przepisu nie wyklucza z katalogu instrumentów, które mogą być wykorzystane do realizacji programu motywacyjnego, papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. a uoif (np. obligacji), ustanawiając jednocześnie, jak omówiono powyżej, otwartą kategorię instrumentów (inne prawa majątkowe), których wykonanie skutkuje nabyciem akcji. Brak jest wobec tego podstaw by jedynie w oparciu o to, że w przepisie art. 24 ust. 11 b updof odniesiono się wprost do papierów wartościowych z art. 3 pkt 1 lit. b uoif, uznać, iż papiery wartościowe wskazane w art. 3 pkt 1 lit. a uoif nie mogą służyć do realizacji programu motywacyjnego, jeśli mogą zostać zaliczone do kategorii innych praw majątkowych, o których mowa w art. 24 ust. 11 b updof. Interpretacja przeciwna, wykluczająca takie papiery wartościowe, byłaby prawidłowa jedynie wówczas, gdyby przepis art. 24 ust. 11b updof:

  1. nie posługiwał się kategorią innych praw majątkowych, tj. kategorią otwartą zdefiniowaną jedynie przez charakter (prawo majątkowe) i skutek realizacji wynikających z niej praw (nabycie lub objęcie akcji), lub
  2. wprost wykluczał z katalogu instrumentów, na których mogą być oparte programy motywacyjne, papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. a uoif.

Brak takich sformułowań w art. 24 ust. 11b updof wskazuje, że prezentowana powyżej wykładnia językowa analizowanego przepisu jest prawidłowa. Odmienna interpretacja językowa wykluczająca papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. a uoif, z katalogu instrumentów, o które mogą być oparte programy motywacyjne, stanowiłaby, w obliczu wskazanej powyżej otwartej kategorii praw majątkowych i braku wyłączenia tych papierów wartościowych wprost, nadinterpretację ww. przepisu.

Podsumowując, jak zostało wywiedzione powyżej, obligacje spełniają wszelkie przesłanki, zakwalifikowania ich do innych praw majątkowych, których realizacja pozwala na objęcie akcji w spółce akcyjnej. Zgodnie z wykładnią językową, nie powinno budzić wątpliwości, że obligacja jest instrumentem prawnym (prawem majątkowym), który może służyć ustanowieniu programu motywacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 11b updof, a tym samym wykładnia językowa tego przepisu przemawia za prawidłowością stanowiska Wnioskodawcy.

Wykładnia funkcjonalna

Po drugie, za prawidłowością stanowiska Wnioskodawcy przemawia wykładnia funkcjonalna art. 24 ust. 11 b updof.

Wykładnia funkcjonalna polega na nadaniu przepisowi znaczenia przy uwzględnieniu funkcji, jaką ma pełnić norma prawna wywiedziona z danego przepisu. Bez wątpienia art. 24 ust. 11b updof miał na celu uporządkowanie kwestii programów motywacyjnych i wprowadzenie w ich regulacji jasnych kryteriów opodatkowania. Chodziło o to, by programy motywacyjne, korzystające z preferencji podatkowej, były ustanawiane w oparciu o jasne zasady, a ich podstawą były każdorazowo papiery wartościowe lub inne prawa majątkowe, które pozwalają uprawnionym objąć lub nabyć akcje w spółkach akcyjnych.

Potwierdza to analiza zamiaru ustawodawcy wprowadzającego ww. przepis (wykładnia autentyczna). W uzasadnieniu do ustawy nowelizującej, która wprowadziła przepis art. 24 ust. 11b updof, wskazano, iż nowelizacja updof odnosząca się do programów motywacyjnych ma na celu „doprecyzowanie zasad określania dochodu uzyskanego w wyniku realizacji programów motywacyjnych (zdefiniowanie programów)” i należy do części nowelizacji obejmującej „Przepisy ukierunkowane na ułatwienie prowadzenia działalności gospodarczej, w szczególności przez małych i średnich przedsiębiorców, w tym o charakterze upraszczającym i precyzującym obecnie funkcjonujące regulacje” (Druk sejmowy nr 1878 Sejmu VIII kadencji, http://www.sejm.gov.pl/sejm8.nsf/druk.xsp?nr=1878, data dostępu 27.07.2018). Co szczególnie warte podkreślenia, w ww. dokumencie nie wskazano również w żadnym miejscu by celem nowelizacji było wykluczenie z zakresu programów motywacyjnych, których uczestnicy korzystają z zasad opodatkowania wynikających z art. 24 ust. 11 - 12a updof, jakichkolwiek instrumentów, określając ten katalog poprzez zakres cech, które instrumenty te mają spełniać (jak poddano analizie powyżej), bez wyłączania określonych kategorii instrumentów.

Za prawidłowością stanowiska Wnioskodawcy umożliwiającą konstruowanie programów motywacyjnych korzystających z preferencyjnych zasad opodatkowania w oparciu o obligacje przemawia zatem analiza celu przedmiotowych przepisów. Gdyby bowiem przyjąć interpretację odmienną, wykluczającą z katalogu instrumentów, o które oparte mogą być takie programy motywacyjne, papiery wartościowe wskazane w art. 3 pkt 1 lit. a uoif, w tym obligacje, doszłoby do sytuacji, w której skonstruowanie programu motywacyjnego, który kwalifikowałby się do zasad opodatkowania wskazanych w art. 24 ust. 11 - 12a updof, wymagałoby posłużenia się instrumentami innymi niż wskazane w art. 3 pkt 1 lit. a uoif, tj. instrumentami pochodnymi, nienazwanymi papierami wartościowymi, bądź innymi prawami majątkowymi dającymi prawo do nabycia lub objęcia akcji, unikając jednocześnie instrumentów wprost wskazanych w art. 3 pkt 1 lit. a uoif. Wymóg taki wydaje się co najmniej nieuzasadniony. To właśnie niektóre z nazwanych papierów wartościowych wprost wskazanych w tym przepisie (prawa poboru, prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, obligacje zamienne) inkorporują w sobie prawo do nabycia lub objęcia akcji i są często wykorzystywane w programach motywacyjnych, chociażby ze względu na ich powszechność, uregulowany status prawny (np. wynikający z przepisów ksh lub ustawy o obligacjach), a co za tym idzie prostsze zasady stosowania.

Uznania stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe prowadziłoby zaś z kolei do wniosku, że wprowadzenie art. 24 ust. 11b updof miało na celu przede wszystkim ograniczenie możliwości korzystania z nazwanych instrumentów finansowych, takich jak obligacje i oparcie programów motywacyjnych na „innych zbywalnych prawach majątkowych”, stanowiących instrumenty pochodne tworzone przez zainteresowane podmioty z dużą swobodą i w oderwaniu od obowiązujących przepisów. Prowadziłoby to do trudnego do zaakceptowania wniosku, że celem art. 24 ust. 11b updof jest skomplikowanie regulacji podatkowych dotyczących programów motywacyjnych i przyznanie korzystniejszego opodatkowania programom motywacyjnym odchodzącym od jasnych schematów opartych na obligacjach w kierunku nienazwanych instrumentów finansowych.

Wobec powyższego, konkludując należy uznać, że prawidłowo przeprowadzona wykładnia funkcjonalna nakazuje uznać, że celem art. 24 ust. 11b updof było określenie, że programami motywacyjnymi, co do których ustawodawca uznał, że powinny otrzymać pewnego rodzaju przywilej podatkowy są jedynie klasyczne programy motywacyjne, w ramach których uprawnieni powinni otrzymać akcje spółki, w której są zatrudnieni lub akcje spółki z grupy kapitałowej, w której pracują. Zgodnie z powszechnie przyjętym stanowiskiem, nazwanym instrumentem prawnym, który mógłby służyć tego rodzaju działaniom są właśnie obligacje,

Z powyższych względów zdaniem Wnioskodawcy również wykładnia funkcjonalna przemawia za możliwością uznania, iż program motywacyjny oparty o Obligacje spełnia definicję z art. 24 ust. 11b updof, gdyż Obligacje są innymi prawami majątkowymi, o których mowa w tym przepisie, a w konsekwencji wykładnia funkcjonalna tego przepisu przemawia za prawidłowością stanowiska Wnioskodawcy.

Konkluzje

Mając na uwadze wszystkie powyższe argumenty należy stwierdzić, że obligacje, jako podstawowy instrument tworzenia programów motywacyjnych w spółkach akcyjnych, zostały przez ustawodawcę podatkowego zaliczone do grupy „innych praw majątkowych”. Tym samym, programy motywacyjne, których konstrukcja przewiduje przyznanie możliwości nabycia obligacji uprawniających ich posiadaczy do objęcia akcji w spółce akcyjnej, stanowią programy motywacyjne w rozumieniu art. 24 ust. 11 b updof. Prowadzi to do konkluzji, iż Program Motywacyjny oparty o Obligacje również spełnia warunki przewidziane w tym przepisie.

W konsekwencji dochód osiągnięty przez uczestników Programu Motywacyjnego (w części odnoszącej się do Akcji nabytych w ramach Programu) podlegać będzie opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w art. 24 ust. 11-12a updof, tj. w momencie zbycia Akcji nabytych w ramach Programu w sposób pośredni, tj. wskutek nabycia Obligacji i realizacji wynikających z nich praw do nabycia Akcji, na zasadach właściwych dla dochodów z kapitałów pieniężnych (przy założeniu, że pozostałe warunki opodatkowania dochodu na tych zasadach będą spełnione). Tym samym, ze względu na odroczenie opodatkowania do momentu zbycia Akcji, zdarzenia składające się na pośrednie nabycie Akcji, tj. nabycie przez Osoby Uprawnione Obligacji, jak również realizacja wynikających z Obligacji praw do nabycia Akcji i nabycie Akcji, nie będą skutkować powstaniem dla nich przychodu, co w konsekwencji sprawia, iż Bank jako organizator Programu Motywacyjnego nie będzie pełnić obowiązków płatnika w odniesieniu do tych zdarzeń.

Podsumowując w ocenie Wnioskodawcy stanowisko w zakresie pytania 1, zgodnie z którym Obligacje są „innymi prawami majątkowymi” w rozumieniu 24 ust. 11 b updof, a w konsekwencji na Wnioskodawcy nie będą ciążyć obowiązki płatnika w odniesieniu do zdarzenia polegającego na pośrednim nabyciu Akcji w ramach Programu Motywacyjnego, tj. nabyciu Obligacji i realizacji wynikających z nich praw do nabycia Akcji, przez osoby, które dotychczas nie nabyły Obligacji, przy założeniu, że spełnione będą pozostałe warunki opodatkowania dochodów z tytułu uczestnictwa w Programie Motywacyjnym przewidziane w art. 24 ust. 11 - 12a updof, jest prawidłowe.

Podobnie, w ocenie Wnioskodawcy również stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2, zgodnie z którym Obligacje są „innymi prawami majątkowymi” w rozumieniu 24 ust. 11b updof, a w konsekwencji na Wnioskodawcy nie będą ciążyć obowiązki płatnika w odniesieniu do zdarzenia polegającego na realizacji wynikających z Obligacji praw do nabycia Akcji przez osoby, które nabyły Obligacje, przy założeniu, że spełnione będą pozostałe warunki opodatkowania dochodów z tytułu uczestnictwa w Programie Motywacyjnym przewidziane w art. 24 ust. 11 - 12a updof, jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Z uwagi na powyższe na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki, tj.:

  1. obliczenie,
  2. pobranie,
  3. wpłacenie

- podatku, zaliczki.

Z kolei płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 Ordynacji podatkowej, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony, o czym stanowi art. 30 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Przechodząc na grunt przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zatem wszelkie dochody podatnika nie wymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych –przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Zgodnie z art. 13 pkt 9 ww. ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

W myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Stosownie do art. 38 ust. 1 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33–35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Zgodnie z art. 39 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, w przypadku gdy nie dokonują rocznego obliczenia podatku, są obowiązani przesłać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru, z zastrzeżeniem ust. 5. Informację, o której mowa w zdaniu pierwszym, sporządza się również w przypadku dokonywania wypłaty świadczeń określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 i 74. W informacji tej wykazuje się również dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych.

Na podstawie treści powyższych przepisów należy stwierdzić, że warunkiem istnienia obowiązków płatnika dla określonego podmiotu jest fakt dokonywania świadczeń przez ten podmiot na rzecz osób będących pracownikami tego podmiotu.

Z wniosku wynika oraz jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca stanowi podmiot dominujący w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 395 ze zm., „ur”) w grupie kapitałowej, którą razem z Wnioskodawcą tworzą podmioty od niego zależne. Wnioskodawca jest również jednostka dominującą w stosunku do podmiotów strategicznych biorących udział w Programie.

W dniu 27 października 2008 r., na podstawie dwóch uchwał Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Banku, z późniejszymi zmianami, podjęto decyzję o przeprowadzeniu przez Bank programu motywacyjnego, w ramach którego osoby uprawione uzyskały możliwość objęcia obligacji z prawem pierwszeństwa do objęcia akcji Banku, emitowanych w ramach warunkowo podwyższonego kapitału zakładowego Banku. Decyzja o przeprowadzeniu Programu została uzasadniona znaczeniem motywacyjnym możliwości objęcia akcji Banku przez osoby mające kluczowe znaczenie dla Banku, dla których Program jest elementem systemu premiującego.

Osobami uprawnionymi do udziału w Programie są osoby wskazane przez Zarząd Banku spośród pracowników zatrudnionych przez Bank lub osób pozostających w innym stosunku prawnym z Bankiem i strategicznymi podmiotami zależnymi, których decyzje w istotny sposób wpływają na realizację strategii określonej przez Zarząd Banku, wyniki Grupy kapitałowej Banku oraz wzrost wartości Banku. W związku z realizacją Programu, Bank wyemitował 700.000 sztuk obligacji z prawem pierwszeństwa objęcia Akcji („Obligacje”). Obligacje zostały objęte przez firmę inwestycyjną - obecnie I. S.A. z siedzibą w W. („Powiernik”), który następnie będzie zbywał Obligacje na rzecz Osób Uprawnionych w liczbie wynikającej z przekazywanych przez Zarząd Banku aktualnych list Osób Uprawnionych.

Każda Obligacja uprawnia do objęcia jednej Akcji Banku z pierwszeństwem przed akcjonariuszami Banku. Cena emisyjna jednej Akcji obejmowanej w ramach Programu będzie równa cenie nominalnej i będzie wynosiła 4 zł. Prawo do nabycia Obligacji przez Osobę Uprawnioną w ramach kolejnych transz powstaje corocznie, po odbyciu się Walnego Zgromadzenia Banku zatwierdzającego sprawozdanie finansowe Banku za dany rok obrotowy, z tym, że po raz pierwszy uprawnienie to powstało po odbyciu się Walnego Zgromadzenia Banku zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za rok obrotowy 2009 tj. w roku 2010. Prawo do nabycia Obligacji będzie mogło być zrealizowane po złożeniu przez Powiernika Osobie Uprawnionej oferty sprzedaży Obligacji. Na zasadach określonych w Regulaminie Programu przyznane Osobie Uprawnionej w danej transzy prawo do nabycia Obligacji może zostać podzielone na trzy części, które będą mogły być zrealizowane odpowiednio po upływie określonego okresu czasu. Akcje mogą być obejmowane przez posiadaczy Obligacji poprzez złożenie oświadczenia w trybie art. 451 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm.) oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o obligacjach (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 730 ze zm.) o wykonaniu prawa pierwszeństwa do objęcia akcji spółki X S.A. z siedzibą w W.;

Akcje będą uczestniczyć w dywidendzie wypłacanej w danym roku obrotowym, jeżeli zostaną zapisane na rachunku papierów wartościowych akcjonariusza do dnia dywidendy wyznaczonego uchwalą Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia Banku. Akcje uczestniczą w dywidendzie począwszy od dnia 1 stycznia 2010 r. Osoba Uprawniona traci prawo do nabycia Obligacji przyznanych w ramach Programu za dany rok, jeżeli nie przyjmie oferty sprzedaży Obligacji złożonej przez Powiernika, w terminie jej ważności;

W 2018 r. podjęto decyzję o zmianie formuły, w której organizowany jest Program. Niemniej jednak, na chwilę obecną Osoby Uprawnione, którym przyznano prawo do uczestnictwa w Programie mogą nabyć w ramach Programu Obligacje, a następnie wykonać wynikające z nich prawo do nabycia Akcji i nabyć Akcje (jeśli dotychczas nie nabyły Obligacji), bądź wykonać wynikające z Obligacji prawo do nabycia Akcji i nabyć Akcje (jeśli nabyły Obligacje wcześniej).

Powiernik działa w swoim imieniu, gdyż Bank zbył na rzecz powiernika wszystkie obligacje i następnie powiernik oferuje je osobom uprawnionym w Programie. Powierzającym obligacje Powiernikowi jest Bank. Osoby uczestniczące w Programie otrzymują wynagrodzenie na podstawie art. 12 oraz art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 stycznia 2015 r. o obligacjach (Dz. U. z 2018 r., poz. 483 z późn. zm.) o obligacjach - obligacja jest papierem wartościowym emitowanym w serii, w którym emitent stwierdza, że jest dłużnikiem właściciela obligacji, zwanego dalej „obligatariuszem”, i zobowiązuje się wobec niego do spełnienia określonego świadczenia.

W tym miejscu odwołać się należy do art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

  1. spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,
  2. spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

- podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Natomiast ustawodawca na mocy art. 1 pkt 12 lit. e) ww. ustawy zmieniającej dodał do przepisu art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nowy ustęp 11a, 11b i ust. 12a.

Ustęp 11a art. 24 ww. ustawy stanowi, że dochodem z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w ust. 11, jest różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38.

Zgodnie z brzmieniem ust. 11b art. 24 ww. ustawy, przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

  1. spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo
  2. spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

- w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 24 ust. 11b ww. ustawy, przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

  1. spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo
  2. spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

- w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Jak stanowi art. 3 pkt 1 lit. a i b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1768 z późn. zm.): ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych – rozumie się przez to:

  1. akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1577), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,
  2. inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego, odnoszące się do papierów wartościowych określonych w lit. a, walut, stóp procentowych, stóp zwrotu, towarów oraz innych wskaźników lub mierników (prawa pochodne).

Z ww. przepisu wynika, że w ramach programu motywacyjnego dopuszczone są dwie formy faktycznego obejmowania lub nabywania przez osoby uprawnione akcji spółki: bezpośrednio – przez objęcie lub nabycie akcji, albo pośrednio – w wyniku realizacji praw majątkowych (rozumianych szeroko). Należy zauważyć, że wskazane w tym przepisie dwa najczęściej występujące instrumenty finansowe, które inkorporują prawo do objęcia lub nabycia akcji: papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi oraz pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mają charakter przykładowego wskazania takich praw, z realizacji których możliwe jest faktyczne objęcie lub nabycie akcji. O tym, że w ramach programu motywacyjnego dopuszczone są również inne sposoby nabywania akcji świadczy użycie w tym przepisie zwrotu „lub realizacji innych praw majątkowych”, co również odnosi się do realizacji praw z papierów wartościowych określonych w art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

Przepis art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że definiując program motywacyjny ustawodawca miał na celu dopuszczenie wszelkich form faktycznego objęcia lub nabycia akcji przez osoby uprawnione.

Jednocześnie wskazać należy, iż w myśl ust. 12a art. 24 ww. ustawy przepisy ust. 11-11b mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajdują się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Równocześnie podkreślić należy, że w myśl art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, przepisy ustaw zmienianych (m.in. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) w brzmieniu nadanym tą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r.

Zatem w niniejszej sprawie:

  1. Program jest systemem wynagradzania wdrożonym przez Spółkę – podmiot będący spółką akcyjną, w której Osoby Uprawnione są pracownikami. Program wdrożony został na podstawie uchwały Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki,
  2. Osoby Uprawnione uzyskują świadczenia na podstawie umowy o pracę albo łączy ich z Bankiem inny stosunek prawny,
  3. Osobom Uprawnionym w ramach Programu przyznane zostało prawo do nabycia obligacji, które uprawniają uczestników programu do objęcia akcji Banku, akcje zostaną objęte nieodpłatnie; objęcie nastąpi pośrednio w wyniku przyznania obligacji uprawniających ich posiadaczy do objęcia akcji w spółce akcyjnej,
  4. siedziba Spółki jest w Polsce.

Sama okoliczność nabycia lub objęcia akcji, nie generuje dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskazuje na to wprost powołany przepis art. 24 ust. 11 ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę należy zgodzić należy się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zgodnie z którym obligacje można zakwalifikować jako inne prawo majątkowe, którego realizacja pozwala na objęcie akcji w spółce akcyjnej. A zatem obligacje są „innymi prawami majątkowymi” w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji na Wnioskodawcy nie będą ciążyć obowiązki płatnika w odniesieniu do zdarzenia polegającego na pośrednim nabyciu Akcji w ramach Programu Motywacyjnego, tj. przyznaniu obligacji i realizacji wynikających z nich praw zarówno w odniesieniu do osób, które dotychczas nie nabyły obligacji, jak i w stosunku do osób, które już nabyły obligacje.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy - uznano za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4 , 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach – (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z poźn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy)

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.