0114-KDIP3-2.4011.324.2018.2.AK | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Obowiązki płatnika związane z uczestnictwem pracowników Spółek w programie motywacyjnym organizowanym przez spółkę mającą siedzibę w Niemczech.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 21 maja 2018 r. (data wpływu 24 maja 2018 r. oraz piśmie z dnia 3 lipca 2018 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu z dnia 27 czerwca 2018 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.324.2018.1.AK o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z uczestnictwem w programie motywacyjnym oraz ciążących na Spółkach obowiązkach płatnika związanych z uczestnictwem pracowników Spółek w programie motywacyjnym organizowanym przez spółkę mającą siedzibę w Niemczech - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z uczestnictwem w programie motywacyjnym oraz ciążących na Spółkach obowiązkach płatnika związanych z uczestnictwem pracowników Spółek w programie motywacyjnym organizowanym przez spółkę mającą siedzibę w Niemczech.

Przedstawiono następujący stan faktyczny.

Zainteresowani w sprawie pracownicy (dalej pracownicy) zatrudnieni są przez Spółki S. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o. Y. Sp. z o.o. F. Sp. z o.o. (dalej pracodawcy). Zwani łącznie z pracownikami (grupa zainteresowanych), które razem ze spółką dominującą S. AG oraz spółkami powiązanymi należą do grupy X. (dalej grupa). S. AG (Aktiengesellschaft) jest w stosunku do pracodawców jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości (Dz. U. z 2017 r poz. 2342).

S. jest międzynarodowym koncernem z branży elektrotechnicznej i elektronicznej z główną siedzibą w Niemczech, we wszystkich spółkach z grupy X. zatrudnionych jest ok 400 000 pracowników w 190 krajach na świecie.

W celu motywacji i wzmocnienia lojalności kluczowych pracowników spółek należących do grupy oraz zwiększenia ich zaangażowania w prace mająca na celu długoterminowy rozwój grupy, wprowadzone zostały programy motywacyjne. Program Share Matching Plan (SMP) oraz Stock Awards (SSA) (dalej program lub łącznie programy), których organizatorem jest spółka akcyjna S. AG z siedzibą w Niemczech (dalej S. AG).

Zainteresowani w sprawie pracownicy (dalej pracownicy) są jednocześnie uczestnikami powyższych programów. Cechą programów jest to, że S. AG przyznaje ich uczestnikom, w tym pracownikom, niezbywalne warunkowe prawo do nieodpłatnego nabycia (objęcia) w przyszłości akcji S. AG, nabycie akcji przez pracowników może nastąpić po spełnieniu warunków określonych w programach, jeśli warunki te są spełnione, pracownicy nabywają (obejmują) akcje S. AG i mogą nimi swobodnie dysponować - zatrzymać je na swoim rachunku maklerskim, bądź zbyć na giełdzie.

  1. Programy motywacyjne SMP oraz SSA - szczegółowa charakterystyka programów

Akcje

Programy przewidują możliwość objęcia lub nabycia akcji zwykłych S. AG (dalej akcje), z których każda uprawnia do jednego głosu na Walnym Zgromadzeniu Akcjonariuszy S. AG, akcje przeznaczone na potrzeby realizacji programów motywacyjnych, to akcje własne X. AG. Akcje uzyskane w wyniku odkupu akcji własnych w ramach oferty publicznej lub nowo wyemitowane akcje S. AG są notowane na zagranicznych giełdach papierów wartościowych.

Podstawa Wprowadzenia Programów

Zasady funkcjonowania programów określają regulaminy (tzw. Plan Rules) opracowane przez S. AG corocznie w ramach Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy S. AG. Akcjonariusze podejmują uchwałę o przeznaczeniu części akcji na realizację postanowień wynikających z obowiązujących programów motywacyjnych, w tym na uruchomienie kolejnej oferty objęcia akcji - nowej transzy zgodnie z postanowieniami poszczególnych programów.

Walne Zgromadzenia Akcjonariuszy X. AG upoważnia zarząd S. AG do administrowania programami w tym do dysponowania akcjami S. AG, w szczególności poprzez otwarcie oferty sprzedaży akcji skierowanej do byłych lub obecnych pracowników grupy oraz członków zarządu spółek zależnych S. AG lub podjęcie uchwały o przeznaczeniu akcji na potrzeby realizacji programów motywacyjnych, w tym przyznaniu akcji osobom uprawnionym do ich otrzymania. Zarząd upoważniony jest do uruchomienia procedury subskrypcji akcji zgodnie z zatwierdzonym programem. Decyzję o rozpoczęciu procedury subskrypcji akcji i uruchomieniu kolejnej transzy w ramach poszczególnych programów zarząd S. AG podejmuje w formie uchwały. Pracodawcy ponoszą koszty wdrożenia i funkcjonowania programów w stosunku do własnych pracowników.

Osoby Uprawnione

Programy SMP oraz SSA skierowane są do pracowników, wyższej kadry menedżerskiej spółek z grupy, oraz pracowników kadry zarządzającej uprawnionych na podstawie decyzji zarządu w zależności od warunków programu, w tym pracowników.

Przystąpienie do programów jest całkowicie dobrowolne i polega na tym, iż w określonym przedziale czasu i na określonych warunkach pracownik nabywa nieodpłatnie akcje S. AG. W przypadku programu SMP pracownicy wyższej kadry menedżerskiej mogą przystąpić do programu nabywając odpłatnie i po cenie rynkowej akcje S. AG przeznaczając na zakup akcji cześć swojej rocznej premii (tj. od l % do 50% premii).

W przypadku programu SSA pracownicy zostają włączeni do programów bez konieczności inwestowania środków własnych.

Przekazanie Akcji

Przyznanie akcji w ramach programu SSA jest uzależnione od wyniku finansowego S. AG oraz dokonywane jest na podstawę corocznej Uchwały Zarządu S. AG, jeśli zarząd spółki S. AG postanowi przyznać akcje w ramach programu w danym roku finansowym pracownik będzie uprawniony do otrzymania akcji zgodnie z postanowieniami regulaminu programu.

Program SMP przewiduje możliwość nieodpłatnego nabycia akcji dodatkowych w ramach tzw. Share Matching w zależności od ilości wcześniej zakupionych akcji.

Share Matching polega na tym, że po upływie trzyletniego okresu wyczekiwania (vesting period), za każde trzy zakupione akcje pracownik jest uprawniony do otrzymania nieodpłatnie jednej akcji dodatkowej. Akcje dodatkowe mogą być akcjami nowej emisji lub zakupionymi na rynku wtórnym. Opcja Share Matching stanowi podstawę funkcjonowania programu Share Matching Plan (SMP).

W przypadku programu SSA akcje przyznawane są również nieodpłatnie po upływie określonego okresu vesting period. Po zakończeniu tego okresu pracownik otrzymuje akcje i może nimi swobodnie dysponować. Vesting period w rozumieniu warunków programu SMP, to okres wyczekiwania trwający 3 lata. Rozpoczynający się w dniu zakupu przez pracownika akcji i kończący się w 31 stycznia trzeciego roku okresu wyczekiwania.

Vesting period w rozumieniu warunków programu SSA, to okres wyczekiwania trwający 4 lata. Rozpoczynający się w dniu podjęcia przez zarząd S. AG decyzji o możliwości przyznania pracownikom akcji na warunkach określnych w programie i kończący się w dniu ogłoszenia wyniku finansowego grupy za ten okres. W ramach programów pracownik może otrzymać akcje ułamkowe w momencie w którym wartość wszystkich akcji ułamkowych (tj. akcji nabytych oraz otrzymanych akcji dodatkowych) znajdujących się w posiadaniu pracownika będzie równa wartości pełnej akcji S. AG akcje ułamkowe będą przeliczone na pełne akcje S. AG pracownik nie ma uprawnień akcjonariusza w stosunku do akcji ułamkowych. W momencie nabycia lub objęcia akcji pracownik staje się właścicielem akcji uprawnionym do wykonywania praw wspólnika wynikających z niemieckich przepisów prawa spółek w tym podlega wpisowi do odpowiednego rejestru spółek.

Pismem z dnia 27 czerwca 2018 r. Nr KDIP3-2.4011.324.2018.1.AK wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia stanu faktycznego wniosku poprzez wskazanie:

  • Czy program motywacyjny utworzony przez Spółkę S. AG, został utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez spółkę dominującą, zgodnie z art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? – informacja ta została zawarta w stanowisku Wnioskodawcy tj. „programy motywacyjne zostały utworzone przez S. AG oraz zatwierdzone przez walne zgromadzenie akcjonariuszy S. AG w formie uchwały” – informacja ta winna być zawarta w opisie stanu faktycznego,
  • Czy osoby uprawnione do nieodpłatnego nabycia akcji w ramach programów SMP i SSA otrzymują je:
    1. bezpośrednio lub
    2. niezbywalne warunkowe prawo do nieodpłatnego nabycia (objęcia) akcji X. AG stanowi pochodny instrument finansowy lub papier wartościowy o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowym i osoby uprawnione otrzymują akcje w wyniku realizacji tych praw, lub
    3. w wyniku realizacji innych praw majątkowych o którym mowa w art. 24 ust.11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu ustawy obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.

- doprecyzowanie własnego stanowiska w sprawie przedstawionego pytania,

wskazać należy, iż pytanie dotyczy uczestnictwa pracowników w programie SMP lub w programie SSA natomiast we własnym stanowisku Wnioskodawca wskazuje, że „(...) przychód pracowników powstający w związku z uczestnictwem w jednym z programów (...)”, w dalszej części stanowiska Wnioskodawca wskazuje, iż „ (...) w obu przypadkach przychody te należy zakwalifikować (...)” Proszę o jednoznaczne przedstawienie stanowiska w sprawie.

Pismem z dnia 3 lipca 2018 r. w wyznaczonym terminie Wnioskodawca dokonał uzupełnienia braków formalnych wniosku oraz wskazał, że:

w opisie przedstawionego stanu faktycznego przedstawiono zasady wprowadzenia i funkcjonowania programów motywacyjnych w Grupie S.

Podstawą funkcjonowania Programów motywacyjnych jest:

  1. Uchwała Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy S. AG (dalej: WZA) o przekazaniu części akcji S. AG na potrzeby realizacji programów motywacyjnych obowiązujących w Grupie S;
  2. Upoważnienie dla Zarządu S. AG udzielone przez WZA w formie uchwały do dysponowania akcjami S. AG na określonych w tymże upoważnieniu warunkach; upoważnienie obejmuje m. in. prawo do zaoferowania do zakupu osobom będącym aktualnie lub w przeszłości pracownikami S. AG lub spółki powiązanej lub mogą być im przyrzeczone bądź przekazane;
  3. Regulamin Programu SMP oraz Regulamin Programu SSA, których założenia stanowią podstawę dla WZA do podjęcia uchwały, o której mowa w pkt 1.

Zatem w ocenie Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym Program SMP oraz Program SSA zostały utworzone na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy S. AG w rozumieniu art. 24 ust. 11 b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W wyniku realizacji Programów pracownicy uprawnieni do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania obejmują lub nabywają akcje S. AG bezpośrednio.

Wnioskodawca doprecyzował, iż elementy stanu faktycznego, jak również własnego stanowiska, dotyczą obydwu programów motywacyjnych: SSA oraz SMP. Sformułowanie „w jednym z programów" należy rozumieć jako ,,w każdym z programów”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przychód pracowników powstający w związku z uczestnictwem w programie SMP lub w programie SSA podlega opodatkowaniu stosownie do art. 24 ust. 11 updof tj. w momencie odpłatnego zbycia akcji jako przychód z kapitałów pieniężnych, i w konsekwencji na pracodawcach nie będą ciążyły obowiązki płatnika w związku z obejmowaniem/nabywaniem przez pracowników akcji w ramach realizacji programu motywacyjnego?

Zdaniem Zainteresowanych, przychód pracowników powstający w związku z uczestnictwem w jednym z programów „w każdym z programów” podlega opodatkowaniu w momencie odpłatnego zbycia akcji stosownie do art. 24 ust. 11updof, jako przychód z kapitałów pieniężnych.

Zgodnie z art. 24 ust. 11 updof, jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

  • Spółkę Akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13
  • Spółkę Akcyjna będąca jednostką dominująca w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Z kolei ust. 11b cytowanego artykułu wskazuje, iż przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11 rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie Uchwały Walnego Zgromadzenia przez;

  1. spółkę akcyjną dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 albo
  2. spółkę akcyjną będącą jednostką dominująca w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

- w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych o których mowa w art. 3 pkt 1 lit b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Przepisy ust. 11-11b mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajduje się na terytorium państwa z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wskazane regulacje wprowadzają zasadę, zgodnie z którą przychód z tytułu objęcia lub nabycia akcji w wyniku realizacji programu motywacyjnego powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji w konsekwencji z chwilą przystąpienia podatnika do programu oraz z chwilą objęcia akcji przez podatnika przychód nie powstaje. Przychód powstaje tylko z chwilą odpłatnego zbycia akcji objętych na podstawie programów, bądź z chwilą otrzymania przychodów, których podstawą uzyskania są objęte akcje w obu przypadkach przychody te należy zakwalifikować jako przychody z kapitałów pieniężnych, stosownie do przepisów art. 17 updof.

Powyżej cytowane przepisy dotyczące określenia momentu powstania przychodu w wyniku realizacji programu motywacyjnego mają zastosowanie, gdy łącznie spełnione są następujące warunki:

  1. program utworzony przez spółkę ma charakter programu motywacyjnego w rozumieniu art. 24 ust 11b u p d o.f
  2. program został utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki akcyjnej od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 updof albo spółki akcyjna będącej w stosunku do tej spółki jednostka dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości
  3. w wyniku realizacji programu pracownicy uprawnieni do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio obejmują lub nabywają akcje spółki lub spółki w stosunku do niej dominującej
  4. siedziba spółki której akcje były przedmiotem sprzedaży znajduje się na terytorium kraju z którym polska ma zawarta umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W przedmiotowej sytuacji doszło do wypełniania przesłanek wynikających z powyżej powołanych przepisów.

Odnosząc powyżej powołane przesłanki do przedstawionego wyżej stanu faktycznego należy wskazać, co następuje:

S. AG (Aktiengesellschaft) jest osoba prawna zorganizowaną w formie spółki akcyjnej S. AG (Aktiengesellschaft) jest w stosunku do pracodawców jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości.

Programy motywacyjne zostały utworzone przez S. AG oraz zatwierdzone przez walne zgromadzenie akcjonariuszy S. AG w formie uchwały.

Uchwały podjęte przez walne zgromadzenie akcjonariuszy S. AG stanowią o przekazaniu części akcji S. AG na potrzeby programów motywacyjnych obowiązujących w danym czasie w spółkach z grupy S w uchwałach tych jest wskazany ogólnie krąg uczestników takich programów (tj. pracowników zarówno S. AG jak i pracowników spółek z grupy S), uprawnienie do administrowania programami wykonuje zarząd X. AG na podstawie upoważnienia udzielonego przez walne zgromadzenie akcjonariuszy.

Programy motywacyjne są kierowane do pracowników, którzy otrzymują od pracodawcy świadczenia oraz inne należności z tytułu określonego w art. 12 lub 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nabycie lub objęcie akcji w wyniku uczestnictwa w programach, w takim zakresie jaki przewidują warunki programów, nie byłoby możliwe przy braku zatrudnienia ze spółkami z grupy w wyniku realizacji programów. Pracownicy uprawnieni do otrzymania świadczeń w ramach danego programu nabywają lub obejmują akcje S. AG, nabywają tym samym uprawnienia wspólników, takie jak prawo do dywidendy, podlegają wpisowi do odpowiedniego rejestru oraz posiadają prawo swobodnego dysponowania prawami udziałowymi.

Należy wobec tego wskazać, ze programy motywacyjne utworzone przez S. AG mają charakter programów motywacyjnych w rozumieniu art. 24 ust. 11b updof.

Podsumowując, zdaniem grupy zainteresowanych, w opisanym stanie faktycznym przepis art. 24 ust. 11 updof dotyczy nabycia lub objęcia akcji przez pracownika nabywającego akcje S. AG na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy. W konsekwencji, właściwym momentem w którym należy rozpoznać dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, będzie stosownie do art. 24 ust. 11 updof, moment odpłatnego zbycia akcji S. AG przez pracownika.

Wobec powyższego, na pracodawcach nie będą ciążyły obowiązki płatnika w związku z przychodem powstałym w wyniku obejmowania przez pracowników akcji w ramach realizacji programu motywacyjnego. Dochód z odpłatnego zbycia akcji transakcji należy zakwalifikować, jako dochód z kapitałów pieniężnych, określony w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a) updof.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Z uwagi na powyższe na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki podatkowe, tj.

  • obliczenie,
  • pobranie,
  • wypłacenie

- podatku, zaliczki lub raty.

Z kolei płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 Ordynacji podatkowej, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony, o czym stanowi art. 30 § 1 ustawy Ordynacja podatkowe.

Przechodząc na grunt przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle powyższego przepisu podatkiem dochodowym nie są objęte wyłącznie dochody wymienione w art. 21, 52, 52a i 52c ww. ustawy oraz dochody, od których zaniechano poboru podatku. Zatem wszelkie dochody podatnika nie wymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych –przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

  1. jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej
    dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
  2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,
  3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
  4. w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępniania.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy: za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Na podstawie art. 17 ust. 1ab pkt 1 omawianej ustawy: przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

W myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Stosownie do art. 38 ust. 1 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33–35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Zgodnie z art. 39 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, w przypadku gdy nie dokonują rocznego obliczenia podatku, są obowiązani przesłać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru, z zastrzeżeniem ust. 5. Informację, o której mowa w zdaniu pierwszym, sporządza się również w przypadku dokonywania wypłaty świadczeń określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 i 74. W informacji tej wykazuje się również dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych.

Na podstawie treści powyższych przepisów należy stwierdzić, że warunkiem istnienia obowiązków płatnika dla określonego podmiotu jest fakt dokonywania świadczeń przez ten podmiot na rzecz osób będących pracownikami tego podmiotu.

Z treści wniosku oraz jego uzupełnienia wynika, że w celu motywacji i wzmocnienia lojalności kluczowych pracowników spółek należących do grupy oraz zwiększenia ich zaangażowania w prace mające na celu długoterminowy rozwój grupy, wprowadzone zostały programy motywacyjne. Program Share Matching Plan (SMP) oraz Stock Awards (SSA), których organizatorem jest spółka akcyjna S. AG z siedzibą w Monachium Niemcy). S. AG jest w stosunku do pracodawców jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości. Zainteresowani w sprawie pracownicy są jednocześnie uczestnikami powyższych programów. Cechą programów jest to, że S. AG przyznaje ich uczestnikom, w tym pracownikom, niezbywalne warunkowe prawo do nieodpłatnego nabycia (objęcia) w przyszłości akcji S. AG, nabycie akcji przez pracowników może nastąpić po spełnieniu warunków określonych w programach, jeśli warunki te są spełnione, pracownicy nabywają (obejmują) akcje S. AG i mogą nimi swobodnie dysponować - zatrzymać je na swoim rachunku maklerskim, bądź zbyć na giełdzie.

Podstawą funkcjonowania Programów motywacyjnych jest m.in.: Uchwała Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy S. AG o przekazaniu części akcji S. AG na potrzeby realizacji programów motywacyjnych obowiązujących w Grupie S.

W wyniku realizacji Programów pracownicy uprawnieni do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania obejmują lub nabywają akcje S. AG bezpośrednio.

Przyznanie akcji w ramach programu SSA jest uzależnione od wyniku finansowego X. AG oraz dokonywane jest na podstawę corocznej Uchwały Zarządu X. AG, jeśli zarząd spółki X. AG postanowi przyznać akcje w ramach programu w danym roku finansowym pracownik będzie uprawniony do otrzymania akcji zgodnie z postanowieniami regulaminu programu.

W przypadku programu SMP pracownicy wyższej kadry menedżerskiej mogą przystąpić do programu nabywając odpłatnie i po cenie rynkowej akcje S. AG przeznaczając na zakup akcji cześć swojej rocznej premii (tj. od l % do 50% premii).

W przypadku programu SSA pracownicy zostają włączeni do programów bez konieczności inwestowania środków własnych.

Program SMP przewiduje możliwość nieodpłatnego nabycia akcji dodatkowych w ramach tzw. Share Matching w zależności od ilości wcześniej zakupionych akcji.

Akcje dodatkowe mogą być akcjami nowej emisji lub zakupionymi na rynku wtórnym. Opcja Share Matching stanowi podstawę funkcjonowania programu Share Matching Plan (SMP).

W przypadku programu SSA akcje przyznawane są również nieodpłatnie po upływie określonego okresu vesting period po zakończeniu tego okresu pracownik otrzymuje akcje i może nimi swobodnie dysponować.

W tym miejscu odwołać się należy do art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

  1. spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,
  2. spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

- podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 24 ust. 11b ww. ustawy, przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

  1. spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo
  2. spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

- w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Stosownie natomiast do art. 3 pkt 1 lit. a i b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1768 z późn. zm.): ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych – rozumie się przez to:

  • akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1577), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,
  • inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne).

Z powyższych regulacji jednoznacznie wynika, że z programem motywacyjnym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.) mamy do czynienia w przypadku, gdy:

  1. jest to system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez spółkę akcyjną lub spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w stosunku do spółki,
  2. podatnik uzyskuje świadczenie lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 (stosunek pracy) lub art. 13 (działalność wykonywana osobiście), od Spółki, która utworzyła program,
  3. w wyniku tego programu motywacyjnego podatnik uprawniony do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywa prawo do faktycznego objęcia/nabycia akcji spółki akcyjnej lub jej spółki dominującej,
  4. podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tych spółek.

W przypadku takich programów motywacyjnych przychód powstaje dopiero w momencie zbycia akcji i zaliczany jest do źródła przychodów kapitały pieniężne.

Artykuł 24 ust. 11b ww. ustawy stanowi, że dochodem z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w ust. 11, jest różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38.

Jednocześnie wskazać należy, iż w myśl ust. 12a art. 24 ww. ustawy przepisy ust. 11–11b mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajduje się na terytorium państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Równocześnie podkreślić należy, że w myśl art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, przepisy ustaw zmienianych (m.in. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) w brzmieniu nadanym tą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r.

Zatem w niniejszej sprawie:

  1. Program jest systemem wynagradzania utworzonym przez spółkę dominującą na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy spółki niemieckiej.
  2. Spółka niemiecka jest spółką dominującą w stosunku do pracodawców będących uczestnikami Programów.
  3. W ramach programów wybrani pracownicy w wyniku realizacji Programów uprawnieni są do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania obejmują lub nabywają akcje S. AG bezpośrednio.
  4. Między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Republiką Federalną Niemiec została podpisana umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w Berlinie dnia 14 maja 2003 r.

Sama okoliczność nabycia lub objęcia akcji, nie generuje dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskazuje na to wprost powołany przepis art. 24 ust. 11 ustawy.

W związku z tym należy stwierdzić, że opisany we wniosku program spełnia przesłanki programu motywacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 11 w związku z ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stąd zasady opodatkowania określone w tych regulacjach znajdą zastosowanie w niniejszej sprawie. Wobec powyższego na pracodawcach nie będzie ciążył obowiązek płatnika w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kolejnym etapem programu motywacyjnego będzie sprzedaż akcji przez pracowników.

Uczestnicy programów uzyskają zatem dochód dopiero w momencie zbycia akcji spółki dominującej – zaliczany do źródła przychodów kapitały pieniężne.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Na podstawie art. 17 ust. 1ab pkt 1 omawianej ustawy przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do art. 30b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Stosownie do art. 30b ust. 5 tej ustawy, dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

W myśl art. 45 ust. 1 ww. ustawy podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1aa, 7 i 8.

Na podstawie art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b.

Zgodnie z art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy: w terminie określonym w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 7, podatnicy są obowiązani wpłacić należny podatek dochodowy wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 1.

W takim przypadku, rozliczenie uzyskanych przez podatników dochodów następuje w drodze samoopodatkowania.

Reasumując należy stwierdzić, że w związku z uczestnictwem pracowników Zainteresowanego będącego stroną postępowania jaki i Zainteresowanych nie będących stroną postępowania w programie motywacyjnym organizowanym przez spółkę dominującą nie będą na nich ciążyły żadne obowiązki płatnika.

Natomiast pracownicy uczestniczący w opisanych programach motywacyjnych uzyskają przychód z kapitałów pieniężnych w momencie zbycia akcji na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych płatny do 30 kwietnia bez obowiązku wpłacania zaliczki na podatek w ciągu roku.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4 , 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach – (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z poźn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy)

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.