0111-KDIB2-3.4011.287.2017.1.MK | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
W zakresie obowiązków płatnika związanych z wprowadzeniem programu motywacyjnego.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 grudnia 2017 r. (data wpływu 11 grudnia 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z uczestnictwem pracowników w programie motywacyjnym –jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 11 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m. in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z uczestnictwem pracowników w programie motywacyjnym.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

U.G.A. z siedzibą w Szwajcarii (zwana dalej: „Spółką Szwajcarską”) zajmuje się świadczeniem usług finansowych i bankowych i jest spółką-matką dla grupy kapitałowej U. Spółka ta stworzyła grupowy program motywacyjny Equity Plus Plan (zwany dalej: „Programem EPP”) dedykowany wybranym pracownikom zarówno swoim jak i zatrudnionym w zależnych lub powiązanych spółkach wchodzących w skład grupy kapitałowej U. Od września 2017 roku Program EPP objął także pracowników Wnioskodawcy (zwanych dalej: „Uczestnikami”). Wszystkie warunki uczestnictwa w Programie EPP, grono osób uprawnionych i zasady otrzymania nieodpłatnych świadczeń w postaci akcji Spółki Szwajcarskiej zostały ustalone przez U.G.A. Wnioskodawca nie ma wpływu na zasady działania Programu EPP a uczestnictwo w Programie EPP nie wynika z umów o pracę zawartych między Uczestnikami a Wnioskodawcą i nie jest także zapisane w żadnych dokumentach obowiązujących w spółce Wnioskodawcy (regulaminie pracy, regulaminie wynagradzania, itp.). Przedstawiciele Wnioskodawcy nie zasiadają także w komitecie administrującym Programem EPP. Uprawnienie do uczestnictwa w Programie EPP wynika bowiem z odrębnych umów, zwanych „Formularzami Przystąpienia” (ang. Enrolment Forms), zawartych pomiędzy Spółką Szwajcarską a poszczególnymi Uczestnikami będącymi pracownikami Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie jest stroną tych umów, ma jedynie prawo wglądu do „Formularzy Przystąpienia” oraz innej dokumentacji potwierdzającej udział swoich pracowników w Programie EPP.

Program EPP jest adresowany do pracowników niektórych spółek z grupy kapitałowej U., z wyłączeniem najwyższej kadry kierowniczej powyżej określonego stopnia zaszeregowania (np. Dyrektor Generalny). Ograniczenia te dotyczą także pracowników Wnioskodawcy. W ramach Programu EPP, Uczestnicy będą uprawnieni do nabycia ze swojego wynagrodzenia netto akcji Spółki Szwajcarskiej (ang. Purchased Shares; zwanych dalej: „Akcjami Zakupionymi”) oraz warunkowego prawa do bezpłatnego otrzymania dodatkowego świadczenia w postaci akcji Spółki Szwajcarskiej (ang. Notional Shares; zwanych dalej: „Akcjami Przyrzeczonymi”).

W ramach Programu EPP Uczestnik może zdecydować o przekazaniu maksymalnie 30% swojego wynagrodzenia i/lub do 35% premii na cele nabycia Akcji Zakupionych. Kwota odpowiadająca cenie nabycia akcji jest potrącana i przekazywana z wynagrodzenia netto przez Wnioskodawcę za zgodą Uczestników podmiotowi maklerskiemu obsługującemu program na zlecenie organizatora. Prawo do otrzymania Akcji Przyrzeczonych może zostać utracone przez Uczestników Programu EPP w przypadku wypowiedzenia umowy o pracę przez Uczestnika, zwolnienia dyscyplinarnego, podjęcia współpracy z podmiotami konkurencyjnymi, nakłaniania innych osób do zakończenia współpracy ze spółkami z grupy kapitałowej U. oraz ujawnienia prawnie zastrzeżonych informacji osobom trzecim. Poza przekazaniem części wynagrodzenia Uczestnika na konto maklerskie, Wnioskodawca nie jest w żaden inny sposób zaangażowany w transfer aktywów związanych z Programem EPP. Przy nabyciu Akcji Zakupionych, Uczestnik otrzyma od Spółki Szwajcarskiej do każdych trzech takich Akcji nieodpłatnie dodatkowe świadczenie w postaci jednej Akcji Przyrzeczonej. Zarówno Akcje Zakupione jak i Akcje Przyrzeczone zapisywane są na osobistych rachunkach maklerskich Uczestników, które prowadzone są na zlecenie Spółki Szwajcarskiej. W momencie nabycia Akcji Zakupionych, ich cena nabycia dla Uczestnika jest określana jako średnia między najwyższym i najniższym notowaniem akcji na danym rynku giełdowym z daty nabycia akcji przez Uczestnika. Wraz z zakupem Akcji Zakupionych, Uczestnik nabywa prawa akcjonariusza tj. prawo głosu i prawo do dywidendy. Akcje Zakupione mogą być zbyte przez Uczestnika przed datą przyznania Akcji Przyrzeczonych (zwanego dalej: „Datą Przyznania Uprawnień”), jednak wiąże się to z utratą uprawnień do Akcji Przyrzeczonych. W okresie od nabycia Akcji Zakupionych aż do Daty Przyznania Uprawnień (zwanym dalej: „Okresem Przechowywania”) Uczestnik może swobodnie dysponować Akcjami Zakupionymi (sprzedać, przelać, zastawić), jednakże wiąże się to z groźbą utraty Akcji Przyrzeczonej. Akcje Przyrzeczone w Okresie Przechowywania nie dają Uczestnikowi praw akcjonariusza aż do Daty Przyznania Uprawnień. Jednakże, jeśli w tym okresie jest wypłacana dywidenda związana z Akcjami Zakupionymi to Uczestnik otrzyma ekwiwalent takiej dywidendy na swój rachunek EPP, w formie dodatkowych Akcji Przyrzeczonych, które będą przysługiwały w Dacie Przyznania Uprawnień i które zostaną przypisane do podstawowych Akcji Przyrzeczonych. Zgodnie z zasadami Programu EPP, wartość ekwiwalentu za dywidendę, stanowiącego dodatkowe świadczenie w postaci Akcji Przyrzeczonych, będzie ustalana poprzez podzielenie wartości dywidendy przez wartość akcji U.G.A. z chwili zamknięcia notowań (pomniejszona o wartość wypłaconej dywidendy) w ostatnim dniu obrachunkowym przed dniem wypłaty dywidendy. W przypadku, gdy pozostanie kwota niepozwalająca na nabycie pełnej Akcji Przyrzeczonej, zostanie ona zapisana na rachunku EPP Uczestnika. Po zakończeniu Okresu Przechowywania Uczestnik otrzyma akcje U.G.A. w ilości odpowiadającej zapisanym na indywidualnym rachunku maklerskim Akcjom Przyrzeczonym (otrzymanym bezpłatnie przy okazji nabywania Akcji Zakupionych jak i będącym formą ekwiwalentu dywidendy). Przez okres trwania Programu EPP kosztami dotyczącymi udziału Uczestników będących pracownikami Wnioskodawcy, na podstawie faktur wystawianych przez Spółkę Szwajcarską, obciążany jest i będzie Wnioskodawca. Obciążenie to wynika z odrębnej umowy (...) (zwanej dalej: „Umową EPP”) zawartej przez Spółkę Szwajcarską, U.G.A. i Wnioskodawcę. Umowa EPP przewiduje, że Wnioskodawca wyraża zgodę na pokrycie kosztów dodatkowych świadczeń w postaci akcji, pieniędzy albo innego składnika aktywów, które w ramach Programu EPP przypadają na Uczestników będących obecnymi lub byłymi pracownikami Wnioskodawcy. Wartość tych dodatkowych świadczeń obliczana jest przy zastosowaniu Międzynarodowego Standardu Sprawozdawczości Finansowej 2 „Płatności w formie akcji własnych” (zwanego dalej: „IFRS2”) oraz zgodnie z właściwą Polityką Rachunkowości Grupy U. Zgodnie z zasadami IFRS2 wydatki są rozpoznawane w czasie już w trakcie Okresu Przechowania i w związku z tym Wnioskodawca jest obciążany kosztami co miesiąc, kwotą, która przypada na dany okres. Natomiast, gdy nadejdzie czas przyznania dodatkowych świadczeń Uczestnikom, Wnioskodawca otrzyma od Spółki Szwajcarskiej informacje przedstawiające wartość godziwą tych świadczeń przekazanych pracownikom Wnioskodawcy, obliczoną zgodnie z metodologią IFRS2. Zgodnie z Umową EPP Wnioskodawca jest także obciążany kosztami dodatkowymi, ponoszonymi przez Spółkę Szwajcarską, związanymi z dodatkowymi świadczeniami przyznawanymi w ramach Programu EPP pracownikom Wnioskodawcy (np. koszty administracyjne, opłaty skarbowe, inne opłaty i prowizje) oraz innymi kosztami, które mogą powstać zgodnie z IFRS2 albo równorzędnym standardem rachunkowości. W razie niedopełnienia przez Uczestnika warunków uczestnictwa w Programie EPP, skutkującego utratą możliwości otrzymania dodatkowego świadczenia, pełna kwota dotychczasowego obciążenia Wnioskodawcy związanego z otrzymaniem tego świadczenia, będzie mu zwrócona (bezpośrednio lub poprzez obniżenie przyszłych obciążeń Wnioskodawcy). Zastosowanie powyższej metodologii IFRS2 oznacza więc, że Wnioskodawca będzie obciążany rzeczywistymi kosztami związanymi z udziałem w Programie EPP Uczestników będących pracownikami Wnioskodawcy, obejmującymi wartość przyznawanych świadczeń oraz kosztów dodatkowych. Wnioskodawca poniesie zatem cały ekonomiczny ciężar Programu EPP obejmującego jego pracowników, przy czym sam na żadnym etapie nie nabędzie akcji ani innych składników aktywów Spółki Szwajcarskiej.

Trzeba dodać, że Wnioskodawca w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej zajmuje się świadczeniem usług niematerialnych na rzecz spółek z grupy kapitałowej U. Istnieje kilka modeli kalkulacji wynagrodzenia za wyświadczone usługi stosowanych przez Wnioskodawcę, w zależności od rodzaju sprzedanego produktu. W przedmiotowym wniosku istotny jest jednak fakt, że każdy ze stosowanych modeli kalkulacyjnych sprowadza się do wyliczenia bazy kosztowej dla danego rodzaju sprzedaży, w danym okresie, która następnie powiększona o odpowiedni narzut (marżę zysku) daje wartość wynagrodzenia fakturowanego na odbiorców Wnioskodawcy. Poniesiony i ujęty w księgach rachunkowych miesięczny koszt udziału pracowników Wnioskodawcy w Programie EPP wchodzi każdorazowo w skład bazy kosztowej stanowiącej podstawę do kalkulacji wynagrodzenia za wyświadczone usługi.

W związku z powyższym opisem zadano m. in. następujące pytanie:

Czy w związku z otrzymaniem przez Uczestnika Programu EPP akcji U.A.G. po zakończeniu Okresu Przechowywania Akcji Przyrzeczonych, na Wnioskodawcy, jako podmiocie, który poniesie ekonomiczny ciężar uczestnictwa swoich pracowników w Programie EPP, ciążyć będą obowiązki płatnika lub jakiekolwiek obowiązki informacyjne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (oznaczone we wniosku nr 1)?

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę, że nie jest on organizatorem, administratorem Programu EPP, ani też podmiotem wypłacającym na rzecz Uczestników dodatkowych bezpłatnych świadczeń, nie będzie tym samym pełnił roli płatnika ani posiadał jakichkolwiek obowiązków informacyjnych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadnianie stanowiska Wnioskodawcy

W myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zakłady pracy są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacanego przez zakłady pracy. Do tych obowiązków dochodzą także obowiązki informacyjne. Bowiem zgodnie z art. 39 ust. 1 wspomnianej ustawy, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, w przypadku gdy nie dokonują rocznego obliczenia podatku, są obowiązani przekazać podatnikowi i właściwemu urzędowi skarbowemu imienne informacje o dochodach sporządzone według ustalonego wzoru. Zatem warunkiem istnienia obowiązków płatnika w stosunku do określonego podmiotu jest dokonywanie świadczeń przez ten podmiot na rzecz osób będących jego pracownikami i powstanie u nich przychodu ze stosunku pracy zgodnie z art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem „za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych”. Z przytoczonego przepisu wynika zatem, że przychodami z tego źródła są wszelkie wskazane wyżej świadczenia pieniężne i niepieniężne, które otrzymuje pracownik i które jednocześnie pozostają w związku prawnym i faktycznym ze stosunkiem pracy. Natomiast orzecznictwo sądowe doprecyzowuje, że świadczeniodawcą powinien być w takim przypadku pracodawca. Zgodnie bowiem z uzasadnieniem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lutego 2015 r. (sygn. akt II FSK 640/12), „skoro miedzy świadczeniem a stosunkiem pracy musi istnieć związek co najmniej taktyczny, to spełniającym te świadczenia musi być pracodawca, on bowiem jest drugą stroną stosunku pracy, zobowiązaną w jego ramach do spełniania świadczeń wynikających z umowy o pracę, układów zbiorowych pracy czy też wprost z przepisów prawa pracy, regulujących obowiązki pracodawcy względem pracowników”. Jak argumentuje Naczelny Sąd Administracyjny „żaden inny podmiot, w ramach tego stosunku, nie ma obowiązku świadczenia na rzecz pracownika. Nie zmienia tego zawarte w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. zastrzeżenie, że świadczenie to nie musi być finansowane z własnych środków pracodawcy (przychód powstaje bez względu na źródło jego finansowania). Źródłem finansowania przychodów, wskazanych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. mogą być zatem środki, które pracodawca otrzymuje z innego źródła (przykładowo z dotacji czy środków pochodzących od podmiotów wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 46a u.p.d.o.f.). Istotne dla uznania, że dany przychód pochodzi ze źródła jakim jest stosunek pracy, jest jednak uzyskanie go przez pracownika od pracodawcy”.

Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 kwietnia 2011 r. (sygn. akt II FSK 2176/09) wskazując, że przychód z tytułu uczestnictwa w planie opcji na akcje powinien zostać uznany za przychód z kapitałów pieniężnych, nie zaś przychód z tytułu stosunku pracy i podkreślając, że „ze stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy wynika, że objęcie czy też określone nabycie akcji zagranicznej spółki kapitałowej realizowane jest przez tą spółkę, natomiast okoliczność, że beneficjentami tych czynności są pracownicy spółki krajowej, nie uzasadnia jeszcze twierdzenia, że uzyskanie wzmiankowanych akcji jest świadczeniem ze stosunku (prawnego) pracy łączącego spółkę krajową z jej pracownikami. Ze stanu faktycznego nie wynika, że objęcie lub nabycie na preferencyjnych warunkach akcji spółki przez pracowników spółki „polskiej" stanowiło element warunków pracy i płacy tych pracowników, aby – na przykład – objęte było zapisami umów o prace, zgodnych z prawem pracy regulaminów pracy, płacy lub nagradzania pracowników”. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności wykluczające, że przychód uzyskany przez Uczestników z tytułu otrzymania akcji Spółki Szwajcarskiej oraz środków pieniężnych pochodzących z ekwiwalentu dywidendy jest przychodem ze stosunku pracy trzeba stwierdzić, że powinien on zostać zaliczony do przychodów z innych źródeł w myśl art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Powyższym przepis poprzez sformułowanie „w szczególności” zawiera otwarty katalog przychodów, co oznacza, że przychodami z innych źródeł mogą być jeszcze inne przychody nie wymienione wprost w tym przepisie. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe, których nie można przyporządkować do żadnej innej kategorii przychodu. A zatem, do tego rodzaju przychodów należy również, zaliczyć świadczenia otrzymywane przez Uczestników od Spółki Szwajcarskiej – podmiotu trzeciego, innego niż pracodawca Uczestników.

Przychód z innych źródeł podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych według skali podatkowej. Podatnik zobowiązany jest wykazać go samodzielnie w zeznaniu rocznym, które powinno zostać złożone w terminie do 30 kwietnia kolejnego roku za rok, w którym został osiągnięty oraz uiścić należny podatek w tym samym terminie. Powstanie u Uczestników tego rodzaju przychodu nie rodzi zdaniem Wnioskodawcy u ich pracodawcy obowiązków płatnika ani żadnych innych obowiązków informacyjnych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko takie potwierdzają orzeczenia sądów administracyjnych oraz interpretacje indywidualne wydane w analogicznych stanach faktycznych m.in.:

  • wyrok WSA w Warszawie z 15 września 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 570/09), w którym Sąd stwierdził, że „(...) pomimo, iż beneficjentami planów są także pracownicy Spółki (...) a ona sama ponosi ekonomiczny ciężar przydzielanych jej pracownikom w sposób preferencyjny akcji, gdyż w ramach korporacyjnych uzgodnień refunduje te koszty na rzecz A. (GB), nie ma wystarczających przesłanek, aby przyjąć, że mamy do czynienia z przychodami ze stosunku pracy, a Spółka jako pracodawca nie jest zobowiązana m.in. do wykonywania obowiązków wynikających z funkcji płatnika, zgodnie z art. 31 u.p.d.o.f”,
  • interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 czerwca 2013 r. Znak: IPPB2/415-290/13-3/MK, w której Organ stwierdził, że „pracownicy spółki otrzymają w ramach nagrody DSU niezbywalne, warunkowe prawo do nieodpłatnego nabycia w przyszłości akcji spółki amerykańskiej (...), od podmiotu, z którym nie wiąże ich stosunek pracy. Podmiotem udostępniającym akcje będzie spółka amerykańska, a nie spółka polska, która jest pracodawcą (...). Zatem na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika czy leż obowiązki informacyjne”,
  • interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 grudnia 2014 r. Znak: ILPB2/415-922/14-2/JK, w której Organ podatkowy potwierdził, że „na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika, związane z przyznaniem pracownikom akcji, gdyż jak już powyżej wskazano, warunkiem istnienia obowiązków płatnika dla określonego podmiotu jest fakt dokonywania świadczeń przez ten podmiot na rzecz osób będących pracownikami tego podmiotu, co w przedmiotowej sprawie miejsca nie będzie miało bowiem „świadczeniodawcą” jest spółka norweska – mimo, że koszt programu zostaje refakturowany na spółkę polską”.

Reasumując trzeba podkreślić, że Stronami Programu EPP są pracownicy Wnioskodawcy jako Uczestnicy oraz Spółka Szwajcarska pełniąca rolę organizatora i administratora programu. Wnioskodawca przed wdrożeniem Programu EPP wśród swoich pracowników nie miał wpływu na kształt programu ani grono uprawnionych do uczestnictwa. Wnioskodawca na żadnym etapie trwania programu nie będzie nabywał akcji Spółki Szwajcarskiej ani nimi dysponował, nie będzie przekazywał na rzecz Uczestników akcji Spółki Szwajcarskiej ani dokonywał jakichkolwiek wypłat środków pieniężnych pochodzących z ekwiwalentu dywidendy po Dniu Nabycia Uprawnień. Wnioskodawca jedynie na mocy zawartej Umowy EPP, widząc korzyści z wdrożenia wśród swoich pracowników programu motywacyjnego, zobowiązał się do pokrycia kosztów uczestnictwa własnych pracowników w tym programie, a wszelkie rozliczenia wynikające z tej umowy odbywają się między Wnioskodawcą a Spółką Szwajcarską, a nigdy nie pomiędzy Wnioskodawcą a Uczestnikami. Z powyższych powodów a także po analizie przytoczonych przepisów prawnych Wnioskodawca uważa, że jako podmiot, który nie dokonuje na rzecz Uczestników żadnych świadczeń związanych z ich udziałem w Programie EPP nie będzie tym samym posiadał wobec nich obowiązków płatnika czy też obowiązków informacyjnych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego – jest prawidłowe.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy wyłącznie w zakresie obowiązków płatnika ciążących na Wnioskodawcy w odniesieniu do zadanego we wniosku pytania.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy jako źródło przychodów ustawodawca wymienił stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę, natomiast w pkt 9 – inne źródła.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Sposób ustalania wartości pieniężnej wyżej określonych świadczeń regulują dalsze przepisy przywołanego artykułu.

Stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

W myśl przepisu art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

  1. jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
  2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
  3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
  4. w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Stosownie do art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Dla celów podatkowych przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podmiotów, których skutkiem jest przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Za przychód należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione w art. 12 ust. 1 ww. ustawy kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia, a więc każda forma przysporzenia majątkowego (tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna) mająca swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy, a zatem, wszystko co pracownik otrzymuje od swojego pracodawcy – o ile nie stanowi wymienionego w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodu zwolnionego od podatku lub dochodu, od którego został zaniechany pobór podatku na podstawie przepisów Ordynacja podatkowa – podlega opodatkowaniu ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Z uwagi na powyższe na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki podatkowe, tj.:

  • obliczenie,
  • pobranie,
  • wpłacenie
  • podatku, zaliczki lub raty.

Z kolei płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 Ordynacji podatkowej, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony, o czym stanowi art. 30 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

W myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Stosownie do art. 38 ust. 1 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Zgodnie z art. 42a ustawy osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Na podstawie treści powyższych przepisów należy stwierdzić, że warunkiem istnienia obowiązków płatnika dla określonego podmiotu jest fakt dokonywania świadczeń przez ten podmiot na rzecz osób będących pracownikami tego podmiotu.

Przesłanką zakwalifikowania przychodu do źródła określonego, jako „stosunek pracy” jest to, aby przychód stanowił wynagrodzenie w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy, czyli musi wiązać się z wykonywaniem określonej pracy na rzecz podmiotu wypłacającego to świadczenie. Świadczenie, które nie wynika ze stosunku pracy, otrzymane od osoby trzeciej – nawet jeżeli jako kryterium stanowiące podstawę jego przyznania zostanie określony fakt istnienia stosunku pracy z określonym podmiotem, nie może stanowić podstawy do uznania takiego świadczenia jako pochodzącego ze stosunku pracy. Przychód taki ocenić należy jako świadczenie otrzymane od podmiotu, z którym nie łączy go stosunek pracy.

W przedstawionym we wniosku opisie stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, że Spółka Szwajcarska jest spółką-matką dla grupy kapitałowej U, której Wnioskodawca jest członkiem. Spółka ta stworzyła grupowy program motywacyjny – EPP, którym od września 2017 roku zostali objęci także pracownicy Wnioskodawcy. Warunki uczestnictwa w programie, tj. grono osób uprawnionych i zasady otrzymania nieodpłatnych świadczeń w postaci akcji Spółki Szwajcarskiej zostały ustalone przez Spółkę Szwajcarską. Wnioskodawca nie ma wpływu na zasady działania Programu EPP a uczestnictwo w Programie EPP nie wynika z umów o pracę zawartych między Uczestnikami a Wnioskodawcą i nie jest także zapisane w żadnych dokumentach obowiązujących w spółce Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie jest stroną umów zawartych pomiędzy Spółką Szwajcarską a pracownikami Wnioskodawcy. W ramach Programu EPP, Uczestnicy będą uprawnieni do nabycia ze swojego wynagrodzenia netto akcji Spółki Szwajcarskiej, tj. „Akcji Zakupionych” oraz warunkowego prawa do bezpłatnego otrzymania dodatkowego świadczenia w postaci akcji Spółki Szwajcarskiej, tj. „Akcji Przyrzeczonych”. Kwota odpowiadająca cenie nabycia akcji jest potrącana i przekazywana z wynagrodzenia netto przez Wnioskodawcę za zgodą Uczestników podmiotowi maklerskiemu obsługującemu program na zlecenie organizatora. Poza przekazaniem części wynagrodzenia Uczestnika na konto maklerskie, Wnioskodawca nie jest w żaden inny sposób zaangażowany w transfer aktywów związanych z Programem EPP. Przy nabyciu Akcji Zakupionych, Uczestnik otrzyma od Spółki Szwajcarskiej do każdych trzech takich Akcji nieodpłatnie dodatkowe świadczenie w postaci jednej Akcji Przyrzeczonej. Akcje Zakupione mogą być zbyte przez Uczestnika przed datą przyznania Akcji Przyrzeczonych, jednak wiąże się to z utratą uprawnień do Akcji Przyrzeczonych. Akcje Przyrzeczone w Okresie Przechowywania nie dają Uczestnikowi praw akcjonariusza aż do Daty Przyznania Uprawnień. Jednakże, jeśli w tym okresie jest wypłacana dywidenda związana z Akcjami Zakupionymi to Uczestnik otrzyma ekwiwalent takiej dywidendy na swój rachunek EPP, w formie dodatkowych Akcji Przyrzeczonych, które będą przysługiwały w Dacie Przyznania Uprawnień i które zostaną przypisane do podstawowych Akcji Przyrzeczonych. W przypadku, gdy pozostanie kwota niepozwalająca na nabycie pełnej Akcji Przyrzeczonej, zostanie ona zapisana na rachunku EPP Uczestnika. Po zakończeniu Okresu Przechowywania Uczestnik otrzyma akcje U.G.A. w ilości odpowiadającej zapisanym na indywidualnym rachunku maklerskim Akcjom Przyrzeczonym (otrzymanym bezpłatnie przy okazji nabywania Akcji Zakupionych jak i będącym formą ekwiwalentu dywidendy). Przez okres trwania Programu EPP kosztami dotyczącymi udziału Uczestników będących pracownikami Wnioskodawcy, na podstawie faktur wystawianych przez Spółkę Szwajcarską, obciążany jest i będzie Wnioskodawca. Obciążenie to wynika z odrębnej umowy zawartej przez Spółkę Szwajcarską, U.G.A. i Wnioskodawcę. Umowa przewiduje, że Wnioskodawca wyraża zgodę na pokrycie kosztów dodatkowych świadczeń, które w ramach programu przypadają na uczestników będących obecnymi i byłymi pracownikami.

Biorą powyższe pod uwagę, jak już wyżej wskazano świadczenie, które nie wynika ze stosunku pracy, otrzymane od osoby trzeciej (w przedmiotowej sprawie od spółki z siedzibą w Szwajcarii) – nawet jeżeli jako kryterium stanowiące podstawę jego przyznania został określony fakt istnienia stosunku pracy z określonym podmiotem (spółką z grupy kapitałowej) nie może stanowić podstawy do uznania takiego świadczenia jako pochodzącego ze stosunku pracy pomimo, że Wnioskodawca ponosi koszty uczestnictwa swoich pracowników w ramach Programu motywacyjnego.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca nie jest organizatorem Programu motywacyjnego. Program motywacyjny organizowany jest przez podmiot zagraniczny mający siedzibę w Szwajcarii.

Jak wskazano bowiem we wniosku organizatorem programu jest U.G.A. z siedzibą w Szwajcarii – i to ta Spółka decyduje o przyznawaniu Akcji Przyrzeczonych uczestnikom programu EPP. Pracowników, którzy stali się uczestnikami Programu uprawnionymi do otrzymania powyższych świadczeń nie łączy ze Spółka Szwajcarską żadna formalna relacja. Pracownicy Wnioskodawcy będący uczestnikami programu motywacyjnego nie są zatrudnieni w Spółce Szwajcarskiej. Zatem w związku z otrzymaniem przez pracowników Wnioskodawcy, po zakończeniu Okresu Przechowywania, akcji Spółki Szwajcarskiej w ilości odpowiadającej zapisanym na indywidualnym rachunku maklerskim Akcjom Przyrzeczonym, otrzymanych bezpłatnie przy okazji nabycia Akcji Zakupionych jak i będących formą ekwiwalentu dywidendy uczestnicy programu (obecni i byli pracownicy Wnioskodawcy) nie uzyskują przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym na Wnioskodawcy nie będą ciążyć obowiązki płatnika wynikające z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. obliczenia, poboru i zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od tych przychodów, gdyż pracownicy nie uzyskują z tego tytułu przychodu ze stosunku pracy. Na Wnioskodawcy nie ciążą również obowiązki informacyjne.

Skoro w omawianej sprawie Wnioskodawca nie będzie wykonywał wobec swoich pracowników praw i obowiązków płatnika, to nieuprawnionym jest rozpatrywanie w niniejszej interpretacji skutków podatkowych jakie powstaną po stronie pracowników Wnioskodawcy z tytułu uczestnictwa w planie wdrażanym i administrowanym przez odrębny podmiot U.G.A. (Spółkę Szwajcarską) w tym m.in. w zakresie określenia źródła tego przychodu.

W związku z powyższym tut. Organ nie dokonał w tym zakresie oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie bowiem z art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Ww. przepis wprowadza bardzo istotne ograniczenie w zakresie możliwości wystąpienia o interpretację. Mianowicie, wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej może złożyć zainteresowany podmiot w swojej indywidualnej sprawie dotyczącej określonych przepisów prawa podatkowego, kształtujących prawa lub obowiązki zainteresowanego w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym.

Status zainteresowanego posiada zatem każdy podmiot, który chce uzyskać interpretację indywidualną w celu prawidłowej realizacji swoich praw i obowiązków w sferze prawa podatkowego – w celu wyjaśnienia, bądź ułożenia, swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Innymi słowy, do uzyskania interpretacji indywidualnej legitymowany jest podmiot, dla którego określony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe może rodzić konsekwencje w sferze stosunków prawnopodatkowych.

Przekładając powyższą argumentację prawną na grunt rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, że – w świetle ww. art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - status podmiotu zainteresowanego w kwestii ustalenia momentu powstania przychodu oraz określenia źródła przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posiadają uczestnicy programu motywacyjnego (pracownicy Wnioskodawcy), a nie Wnioskodawca.

Końcowo należy zauważyć, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Organ wydając przedmiotową interpretację indywidualną wskazał zakres i sposób zastosowania norm prawa podatkowego ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz postawionych pytań. Jednocześnie ocenił stanowisko Wnioskodawcy pod względem zgodności z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Co do zasady bowiem przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji jest sam przepis prawa podatkowego.

Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do powołanych we wniosku wyroków sądowych oraz interpretacji indywidulanych należy wskazać, że wyroki oraz interpretacje dotyczą konkretnej i indywidualnej sprawy podatnika w określonym stanie faktycznym i w tej danej sprawie rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto informuje się, że w pozostałym zakresie objętym przedmiotowym wnioskiem zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie (pytanie oznaczone we wniosku nr 2 i 3).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.