0114-KDIP2-1.4010.445.2018.1.AJ | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Obowiązek pobrania jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego w związku z wypłatą na rzecz niemieckiego rezydenta podatkowego należności z tytułu nabycia kodów aktywacyjnych do oprogramowania antywirusowego (do dalszej odsprzedaży).

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 września 2018 r. (data wpływu 29 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku obowiązku pobrania jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego w związku z wypłatą na rzecz niemieckiego rezydenta podatkowego należności z tytułu nabycia kodów aktywacyjnych do oprogramowania antywirusowego – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku obowiązku pobrania jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego w związku z wypłatą na rzecz niemieckiego rezydenta podatkowego należności z tytułu nabycia kodów aktywacyjnych do oprogramowania antywirusowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką jawną z siedzibą na terytorium Polski, która prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług informatycznych, a także sprzedaży oraz dystrybucji oprogramowania i sprzętu komputerowego.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca nabywa od producentów lub dystrybutorów oprogramowania komputerowego kody aktywacyjne do oprogramowania komputerowego udostępnianego przez producenta (dystrybutora) za pośrednictwem strony internetowej, a następnie odsprzedaje nabyte kody drogą elektroniczną użytkownikom końcowym - kody do oprogramowania komputerowego nabywane są przez Wnioskodawcę co do zasady w pakietach (sporadycznie mogą zdarzać się również zakupy pojedynczych licencji ale na warunkach korzystniejszych niż nabywcy detaliczni), co pozwala na uzyskanie przez Wnioskodawcę korzystnej ceny nabycia.

Kod aktywacyjny do programu komputerowego jest ciągiem znaków pochodzącym od producenta oprogramowania, który umożliwia użytkownikowi końcowemu pobranie oprogramowania ze strony internetowej producenta, instalację na dowolnym sprzęcie komputerowym, aktywowanie oraz korzystanie z oprogramowania w sposób określony przez jego producenta. Aktywowanie programu komputerowego za pomocą kodu aktywacyjnego przez użytkownika końcowego jest możliwe wyłącznie po zaakceptowaniu warunków korzystania z programu komputerowego określonych przez producenta lub dystrybutora oprogramowania (tzw. umowa licencyjna). Umowa licencyjna jest zawierana pomiędzy producentem oprogramowania a użytkownikiem końcowym w momencie aktywowania oprogramowania końcowego przez użytkownika końcowego (zgodnie z warunkami licencji po instalacji użytkownik końcowy ma 30 dni na test i dopiero po tym okresie następuje pełna aktywacja umowy licencyjnej). Wnioskodawca nie zawiera z użytkownikami końcowymi umów licencyjnych na oprogramowanie komputerowe.

Obecnie Wnioskodawca podjął współpracę ze spółką kapitałową z siedzibą na terytorium Republiki Federalnej Niemiec (zwanej dalej Dystrybutorem) - Dystrybutor jest także niemieckim rezydentem podatkowym. Dystrybutor nabywa kody aktywacyjne do oprogramowania antywirusowego bezpośrednio od jego producenta (podmiot z Nowej Zelandii), a następnie oferuje ich zakup innym podmiotom (nabywcom końcowym oraz dalszym dystrybutorom, takim jak Wnioskodawca) za pośrednictwem swojej strony internetowej. Po złożeniu zamówienia Dystrybutorowi na określoną liczbę kodów aktywacyjnych oraz uiszczeniu na rzecz Dystrybutora ceny sprzedaży kodów aktywacyjnych, Wnioskodawca otrzymuje drogą elektroniczną kody aktywacyjne do oprogramowania antywirusowego.

Nabywając kody aktywacyjne do oprogramowania komputerowego Wnioskodawca nie nabywa prawa do korzystania z praw do oprogramowania antywirusowego ani do udzielania prawa do korzystania z oprogramowania antywirusowego użytkownikom końcowym - programy pobierane są przez użytkowników końcowych ze strony internetowej producenta lub dystrybutora zaś Wnioskodawca tylko dystrybuuje kody do tych programów. Prawo do korzystania z oprogramowania komputerowego jest ściśle związane z kodem i dopiero użycie kodu aktywacyjnego umożliwia skorzystanie z programu komputerowego (po 30-dniowym okresie testowym). Wnioskodawca zaś nie wykorzystuje programów na własne cele, nie ma prawa ich kopiowania, jak również nie nabywa licencji do tych programów z prawem ich dalszego sublicencjonowania. W szczególności, Wnioskodawca nie ma prawa do kopiowania, powielania na potrzeby osób trzecich, modyfikowania oraz rozpowszechniania zakupionego programu antywirusowego. Wnioskodawca jest jedynie dystrybutorem kodów aktywacyjnych do oprogramowania antywirusowego, którego funkcją jest pośredniczenie w łańcuchu sprzedaży kodów aktywacyjnych do oprogramowania pomiędzy jego producentem a użytkownikiem końcowym - z chwilą wykorzystania kodu przez użytkownika końcowego dochodzi do zawarcia umowy licencyjnej pomiędzy nim a producenta oprogramowania.

Sprzedaż kodów aktywacyjnych jest dokonywana przez Wnioskodawcę za pośrednictwem prowadzonej przez Wnioskodawcę strony internetowej (sporadycznie kody sprzedawane są w ramach transakcji złożonych - przykładowo wraz z dostarczanym sprzętem informatycznym). Wnioskodawca udostępnia nabywcy drogą elektroniczną kod aktywacyjny do oprogramowania antywirusowego po dokonaniu przez nabywcę zapłaty ceny oprogramowania antywirusowego na rachunek Wnioskodawcy.

Wnioskodawca dysponuje oraz będzie dysponował w przyszłości aktualnym certyfikatem rezydencji podatkowej Dystrybutora wydanym przez niemiecki organ podatkowy, który to certyfikat potwierdza rezydencję podatkową Dystrybutora na terytorium Niemiec

Wszystkie transakcje pomiędzy Wnioskodawcą a Dystrybutorem odbywają się on-line i nie ma żadnej podpisanej pomiędzy stronami umowy w formie papierowej. Na stronie Dystrybutora zamieszczone są ogólne warunku sprzedaży, które regulują przede wszystkim relacje na linii Dystrybutor ostateczny użytkownik.

Biorąc pod uwagę okoliczności wskazane w opisie stanu faktycznego Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy w związku z dokonywaniem zapłaty za kody aktywacyjne do oprogramowania antywirusowego na rzecz Dystrybutora, Wnioskodawca ma obowiązek pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz stanu prawnego Wnioskodawca nie jest zobowiązany do pobierania - jako płatnik - zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od należności wypłacanych Dystrybutorowi jako cenę nabycia kodów aktywacyjnych do oprogramowania antywirusowego dystrybuowanych przez Wnioskodawcę ?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie jest on zobowiązany do pobierania - jako płatnik - zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od należności wypłacanych Dystrybutorowi jako cenę nabycia kodów aktywacyjnych do oprogramowania antywirusowego dystrybuowanych przez Wnioskodawcę.

Stanowisko Wnioskodawcy wynika z następujących okoliczności.

WNIOSKODAWCA JAKO PŁATNIK ZRYCZAŁTOWANEGO PODATKU DOCHODOWEGO

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT jednostki organizacyjne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, są obowiązane jako płatnicy pobierać w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Z kolei zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, ustala się w wysokości 20% przychodów.

W art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT nie został wskazany katalog przychodów z tytułu praw autorskich, które podlegają opodatkowaniu w Polsce zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przyjąć wobec tego należy, że zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu w Polsce podlegają wszelkiego rodzaju przychody uzyskane na terytorium Polski przez nierezydenta z tytułu użytkowania praw, które podlegają ochronie jako prawa autorskie na podstawie przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2017 r., poz.880, zwana dalej Prawem autorskim) albo sprzedaży tych praw.

Takim prawem jest przykładowo autorskie prawo majątkowe do utworu literackiego, naukowego albo artystycznego, jak również prawo do programu komputerowego.

Powyższe regulacje stosuje się jednak z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Z uwagi jednak na fakt, iż Wnioskodawca posiada (i będzie również w przyszłości posiadał) certyfikat rezydencji Dystrybutora potwierdzający jego niemiecką rezydencję podatkową, w ocenie Wnioskodawcy należy ustalić, czy przychody z tytułu sprzedaży Wnioskodawcy kodów aktywacyjnych do oprogramowania komputerowego osiągane przez Dystrybutora na terytorium Polski mogą być kwalifikowane jako należności licencyjne w rozumieniu polsko-niemieckiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Z kolei na gruncie polsko-niemieckiej umowy dochody niemieckiego rezydenta podatkowego z tytułu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu co do zasady wyłącznie na terytorium Niemiec - co wynika z art. 7 ust. 1 polsko-niemieckiej umowy. Od powyższej zasady strony polsko-niemieckiej umowy przewidziały kilka wyjątków, które powodują, że pomimo nieprowadzenia działalności gospodarczej w Polsce przez niemieckiego Dystrybutora -jego dochody mogą również polegać opodatkowaniu w Polsce.

Spośród wyjątków, które wprowadzają obowiązek opodatkowania dochodów niemieckiego Dystrybutora w Polsce należy przede wszystkim poddać analizie art. 12 polsko-niemieckiej umowy, który dotyczy opodatkowania należności licencyjnych (pozostałe wyjątki dotyczące ryczałtowego opodatkowania dywidend, czy odsetek, nie będą miały w tym przypadku zastosowania). Zgodnie z tym przepisem należności licencyjne powstające w Polsce i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Niemczech, mogą być opodatkowane zarówno w Polsce jak i w Niemczech, przy czym podatek, który może być pobrany w Polsce nie może przekroczyć 5% należności licencyjnych brutto.

Tak więc należy zweryfikować, czy przychody osiągane w Polsce przez niemieckiego Dystrybutora z tytułu sprzedaży kodów aktywacyjnych zostały objęte definicją należności licencyjnych zawartą w polsko-niemieckiej umowie w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

DEFINICJA NALEŻNOŚCI LICENCYJNYCH W POLSKO-NIEMIECKIEJ UMOWIE

Zgodnie z art. 12 ust. 3 polsko-niemieckiej umowy określenie „należności licencyjne” oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego. Definicja należności licencyjnych w polsko-niemieckiej umowie nie wymienia zatem explicite należności za korzystanie z praw do programu komputerowego jako należności licencyjnej. Wobec powyższego, przychody osiągane z tytułu praw do programu komputerowego mogą spełniać definicję należności licencyjnej w rozumieniu polsko-niemieckiej umowy, jeżeli stanowią przychody za użytkowanie albo prawo do użytkowania praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego albo naukowego.

Polsko-niemiecka umowa nie zawiera jednak definicji praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego albo naukowego, w związku z czym należy - zgodnie z art. 3 ust. 2 polsko-niemieckiej umowy - odwołać się do tych definicji w prawie krajowym.

Z kolei w myśl art. 1 ust. 1 Prawa autorskiego, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Zgodnie natomiast z art. 1 ust. 2 pkt 1 Prawa autorskiego, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Jak wskazuje z kolei art. 74 ust. 1 Prawa autorskiego programy komputerowe podlegają ochronie według takich samych zasad, jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Z przytoczonych regulacji wynika więc, że w rozumieniu Prawa autorskiego program komputerowy (oraz inne oprogramowanie) stanowi utwór, który jest przedmiotem ochrony prawa autorskiego, której zakres jest tożsamy z zakresem ochrony prawa autorskiego do utworu literackiego. W ocenie Wnioskodawcy, powyższa kwalifikacja programu komputerowego nie oznacza jednak, że przychody uzyskane z tytułu praw do programu komputerowego stanowią w świetle przepisów Prawa autorskiego prawo do utworu literackiego, naukowego albo artystycznego. Program komputerowy został bowiem wymieniony w Prawie autorskim jako szczególny przedmiot ochrony prawa autorskiego, odrębny od praw do utworu literackiego, naukowego albo artystycznego, a jedynie objęty ochroną tożsamą z ochroną utworu literackiego. Okoliczność ta nie oznacza natomiast, że dla celów podatkowych program komputerowy jest utworem literackim, czy też ma być traktowany w ten sam sposób, co utwór literacki. Wręcz przeciwnie powyższe uregulowania wskazują, że w rozumieniu Prawa autorskiego utwór literacki oraz program komputerowy stanowią niezależne od siebie przedmioty ochrony prawa autorskiego. W konsekwencji, skoro w rozumieniu przepisów Prawa autorskiego program komputerowy nie stanowi utworu literackiego, naukowego albo artystycznego, ale stanowi odrębny przedmiot ochrony prawa autorskiego, to tym samym program komputerowy nie spełnia definicji należności licencyjnej w rozumieniu polsko-niemieckiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. W konsekwencji należności z tytułu prawa do programu komputerowego nie spełniają definicji należności licencyjnych określonych w art. 12 ust. 4 polsko-niemieckiej umowy.

Powyższe wnioski potwierdza również Komentarz do art. 12 Modelowej Konwencji OECD. W pkt 13.1 Komentarza wskazano, że program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, przy czym, o ile ustawodawstwo krajowe nie stanowi inaczej, najbardziej uzasadnione jest traktowanie programów komputerowych jako dzieła naukowego. Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika jednak, że rodzaj płatności uzyskiwanych w ramach transakcji, których przedmiotem jest przekazanie oprogramowania komputerowego zależy od istoty praw, jakie odbiorca nabywa w ramach konkretnego porozumienia dotyczącego użytkowania i korzystania z programów (Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku, lipiec 2010 roku, ABC a Wolters Kluwer business, str. 280). Skoro więc w polskim ustawodawstwie programy komputerowe nie są dziełem literackim, artystycznym ani naukowym zaś Polska i Niemcy nie objęły wprost programów komputerowych zakresem pojęcia należności licencyjnych - to należy uznać, że programy komputerowe wolą umawiających się stron nie są objęte zakresem tej definicji.

Powyższe stanowisko znajduje ugruntowane podstawy także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 sierpnia 2017 roku (sygn. akt II FSK 1961/15) dotyczącym należności wypłacanych na rzecz podmiotu z siedzibą na terytorium Irlandii wskazano, że:

W świetle przepisów krajowych, należności z tytułu korzystania z praw autorskich do programu komputerowego nie mogą być zatem utożsamiane z należnościami licencyjnymi z tytułu korzystania z praw autorskich do dzieła literackiego. Nie zostały bowiem zaliczone przez ustawodawcę do kategorii utworów literackich, a jedynie są traktowane jak utwory literackie pod względem ochrony praw autorskich do nich przysługujących, ani też z należnościami licencyjnymi z tytułu praw do dzieła naukowego bądź artystycznego, skoro przez ustawodawcę traktowane są jako odrębny rodzaj utworu.

Z uwagi na fakt, iż polsko-irlandzka umowa w zakresie opodatkowania należności licencyjnych jest bardzo podobna do polsko-niemieckiej umowy - przytoczony powyżej wyrok znajdzie w pełni zastosowanie.

Nawet jeżeli Organ interpretujący nie podzieliłby powyższych argumentów przemawiających za brakiem opodatkowania w Polsce kodów do programów komputerowych dystrybuowanych przez niemieckiego Dystrybutora, to nabywane przez Wnioskodawcę kody aktywacyjne do oprogramowania komputerowego i tak nie są objęte zakresem pojęcia należności licencyjnych w świetle polsko-niemieckiej umowy, gdyż Wnioskodawca nie nabywa prawa do używania programu komputerowego.

Jak bowiem Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego, nabywa on od niemieckiego Dystrybutora kody aktualizujące do oprogramowania antywirusowego. Kody aktualizujące, które służą do uruchomienia programu komputerowego na określonym urządzeniu a tym samym spełniają funkcję niematerialnego nośnika oprogramowania antywirusowego - w swojej istocie odpowiadają oprogramowaniu zapisanym na nośniku materialnym. Nie ma bowiem większej różnicy pomiędzy nabyciem oprogramowania zapisanego na fizycznym nośniku danych - przykładowo na CD-ROMie - od ściągnięcia tego oprogramowania za pomocą Internetu i jego uruchomieniu za pomocą nabytego kodu aktywacyjnego. W obu przypadkach nabywca zakupuje jeden egzemplarz oprogramowania i ma prawo wyłącznie do korzystania z niego zgodnie z warunkami określonymi przez dostawce. W takim układzie nabycie kodu do programu jest równoznaczne z nabyciem egzemplarza programu komputerowego.

Wnioskodawca nabywając kody aktualizujące nie nabywa praw do użytkowania oprogramowania komputerowego, w szczególności nie nabywa praw do zmiany oprogramowania, jego rozpowszechniania, powielania, udzielania sublicencji, itd. Wnioskodawca dokonując zakupu określonej ilości kodów aktualizujących od Dystrybutora dokonuje analogicznej transakcji jak nabycie określonej liczby egzemplarzy tego programu na płytach CD - zaś tylko i wyłącznie z tego powodu, że szybsze, tańsze i wygodniejsze dla wszystkich zainteresowanych jest sprzedaż programów komputerowych poprzez sprzedaż kodów aktywacyjnych do nich zamiast dystrybucji płyt CD - taki obrót programami komputerowymi związany jest z rozwojem technologii. W konsekwencji licencja do korzystania z oprogramowania nie jest udzielana przez Dystrybutora Wnioskodawcy a następnie przez Wnioskodawcę końcowemu użytkownikowi, lecz przez producenta oprogramowania końcowemu użytkownikowi w momencie instalacji oprogramowania na sprzęcie komputerowym należącym do użytkownika końcowego i wykorzystania kodu aktywacyjnego.

W konsekwencji w ocenie Wnioskodawcy w wyniku sprzedaży Wnioskodawcy kodów aktualizujących do oprogramowania antywirusowego przez Dystrybutora nie dochodzi do przekazania Wnioskodawcy praw autorskich do oprogramowania komputerowego, co oznacza, że należności wypłacane z tego tytułu Dystrybutorowi nie stanowią należności licencyjnych w rozumieniu art. 12 ust. 3 polsko-niemieckiej umowy.

Powyższe potwierdza także Komentarz do Modelowej Konwencji OECD, w którym w pkt 14.4 wskazano, że w sytuacji gdy dystrybutor (podmiot pośredniczący w sprzedaży oprogramowania) dokonuje płatności kwot należnych z tytułu nabycia oprogramowania w celu jego odsprzedaży (bez prawa np. do kopiowania/powielania oprogramowania), płatności te będą stanowić zyski przedsiębiorstw w rozumieniu art. 7 Modelowej Konwencji OECD (Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku, lipiec 2010 roku, ABC a Wolters Kluwer business str. 282).

Dla powyższej klasyfikacji obrotu kodami aktywacyjnymi jako obrotu egzemplarzem „nieistotny jest również sposób przekazania programu komputerowego do odbiorcy. I tak nie ma znaczenia, czy odbiorca nabywa dyskietkę komputerową z egzemplarzem programu, czy też otrzymuje bezpośrednio egzemplarz na twardy dysk komputera poprzez modem.” (Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku, lipiec 2010 roku, ABC a Wolters Kluwer business str. 281).

Biorąc więc pod uwagę, że Wnioskodawca działa jako pośrednik pomiędzy producentem oprogramowania a użytkownikiem końcowym, należności wypłacane Dystrybutorowi z tego tytułu nie będą stanowiły należności licencyjnych w rozumieniu art. 12 ust. 3 polsko-niemieckiej umowy, a tym samym Wnioskodawca nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od tych należności.

Powyższy wniosek potwierdzają znane Wnioskodawcy interpretacje indywidualne wydawane Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 października 2015 r. o sygn. IPPB5/4510-663/15-4/MK, czy też przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, przykładowo interpretacja indywidualna z dnia 31 lipca 2017 r. o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.111.2017.1.BJ, w której stwierdzono, że:

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika m.in., że działalność Wnioskodawcy polega na sprzedaży licencji na oprogramowanie komputerowe, które Wnioskodawca nabywa od kontrahenta mającego siedzibę na terytorium Francji w celu jego odsprzedaży. Nabywane od podmiotu francuskiego programy komputerowe wraz z licencjami przeznaczone są wyłącznie do dalszej odsprzedaży. Wnioskodawca jest jedynie dystrybutorem oprogramowania dla odbiorców końcowych, którzy to nabywają licencję na użytkowanie w toku instalacji oprogramowania na swoich komputerach po nabyciu, poprzez wczytanie klucza otrzymanego od właściciela licencji (Producent oprogramowania). Wnioskodawca posiada umowę, na mocy której nie ma prawa tego oprogramowania użytkować, zwielokrotniać je (w szczególności kopiować) i rozpowszechniać zwielokrotnione egzemplarze, wprowadzać do oprogramowania zmian, wydzierżawiać, wynajmować bądź w podobny sposób wykorzystywać oraz czynności tych faktycznie nie dokonuje.

Dostawie oprogramowania nie towarzyszą żadne nośniki, a jedyną formą przekazania licencji są klucze, przesyłane przez Producenta oprogramowania za pośrednictwem Internetu bezpośrednio ostatecznym użytkownikom, wskazanym Producentowi oprogramowania przez firmę Wnioskodawcy.

W związku z powyższym Wnioskodawca nie otrzymuje i nie używa kluczy programowych.

Z powyższego wynika, że na Wnioskodawcę nie są przenoszone jakiekolwiek prawa autorskie, bądź też prawa majątkowe, uprawniające go do rozpowszechniania, udzielania sublicencji innym podmiotom, dokonywania zmian w oprogramowaniu. Wnioskodawca jedynie pośredniczy w sprzedaży licencji na oprogramowanie komputerowe. Wnioskodawcy nie przysługują prawa tzw. ostatecznego użytkownika; licencja na oprogramowanie udzielona jest odbiorcy ostatecznemu (klientowi Wnioskodawcy) bezpośrednio przez właściciela oprogramowania. Wnioskodawca nie nabywa, ani nie udziela żadnych, praw autorskich do oprogramowania. W związku z powyższym, na gruncie niniejszej sprawy nie dochodzi do przeniesienia praw autorskich, ani do przekazania praw do używania praw autorskich. Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji, zawartym w pkt 14 do art. 12, prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu, nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych. Zatem, wynagrodzenie przekazywane przez Wnioskodawcę na podstawie umowy dystrybucyjnej właścicielowi programu komputerowego nie będzie stanowić należności licencyjnych objętych dyspozycją art. 21 updop (w związku z umową polsko-francuską). Oznacza to, że w związku z przekazaniem takiej należności (wynagrodzenia) na rzecz francuskiego rezydenta podatkowego (właściciela programu komputerowego), Wnioskodawca nie będzie obowiązany do potrącenia od niego zryczałtowanego podatku dochodowego.

Podsumowując powyższe Wnioskodawca wskazał, że posiadając certyfikat rezydencji Dystrybutora nie będzie obowiązany do potrącania od wypłat z tytułu nabycia kodów aktywacyjnych do programów komputerowych, ponieważ:

  1. po pierwsze, przychody osiągane przez Dystrybutora na terytorium Polski z tytułu sprzedaży Wnioskodawcy kodów aktywacyjnych do oprogramowania komputerowego nie spełniają definicji należności licencyjnych w rozumieniu art. 12 ust. 4 polsko-niemieckiej umowy, gdyż definicja należności licencyjnych nie obejmuje przychodów z tytułu programu komputerowego,
    a niezależnie od powyższego:
  2. przychody osiągane w Polsce przez Dystrybutora z tytułu sprzedaży kodów aktywacyjnych do oprogramowania komputerowego nie stanowią należności licencyjnych w rozumieniu polsko-niemieckiej umowy, gdyż w wyniku sprzedaży kodów aktywacyjnych nie dochodzi do przeniesienia praw autorskich do programu komputerowego, a jedynie przeniesienia prawa do nośnika, na którym program komputerowy jest zapisany - w związku z powyższym, Wnioskodawca jest jedynie pośrednikiem pomiędzy producentem oprogramowania a użytkownikiem końcowym.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie braku obowiązku pobrania jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego w związku z wypłatą na rzecz niemieckiego rezydenta podatkowego należności z tytułu nabycia kodów aktywacyjnych do oprogramowania antywirusowego – jest prawidłowe.

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036; dalej: „updop”) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 updop, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

  1. wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
  2. położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
  3. papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
  4. tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
  5. tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy wykonania świadczenia.

W myśl art. 3 ust. 5 updop, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W przepisie art. 3 ust. 2 updop wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone m.in. w art. 21 ust. 1 updop.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – ustala się w wysokości 20% przychodów.

Regulacja art. 21 ust. 2 updop stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W myśl art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. nr 12, poz. 90, dalej: UPO) należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie do treści art. 12 ust. 2 UPO jednakże należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 niniejszego artykułu, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych.

Na mocy art. 12 ust. 3 UPO określenie „należności licencyjne” użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów.

Natomiast na podstawie art. 7 ust. 1 UPO zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Jednakże na podstawie art. 7 ust. 7 UPO jeżeli w zyskach mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej umowy, to postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia niniejszego artykułu.

W myśl art. 3 ust. 2 UPO przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

W celu określenia zakresu praw autorskich według polskich przepisów, należy odnieść się do art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 880, z późn. zm., dalej: „ustawa o prawie autorskim”), który stwierdza, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Ponadto w art. 1 ust. 2 pkt 1 tej ustawy stwierdza się, że przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, zawiera ogólną normę, opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego, natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy. Dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii, podanych jako katalog otwarty.

Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe. Zatem, automatyczne wykluczenie programów komputerowych, jako utworów literackich czy też naukowych, nie znajduje uzasadnienia.

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, programy komputerowe podlegają ochronie według takich samych zasad, jak utwory literackie, o ile przepisy Rozdziału 7 ustawy o prawie autorskim nie stanowią inaczej.

Ponadto, zgodnie z art. 74 ust. 2 zdanie pierwsze ww. ustawy, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Jak wskazuje powołany przepis, program komputerowy podlega ochronie niezależnie od formy (sposobu) wyrażenia, a więc w postaci „programu źródłowego” i „programu maszynowego”, „programu wpisanego do pamięci stałej komputera” itd. Podlega on ochronie również wówczas, gdy jest utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, w dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej.

Należy zatem stwierdzić, że w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego.

Mając powyższe na uwadze oraz odnosząc się do definicji należności licencyjnych zawartej w art. 12 i 13 powołanych umów podkreślenia wymaga, że Strony UPO tych umów posłużyły się sformułowaniami obejmującymi całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy. Fakt, że program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot prawa autorskiego jest czynnikiem wystarczającym do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego. Intencją Państw-Stron umowy było objęcie zakresem dyspozycji art. 12 i 13 powołanych umów, wszelkich dochodów uzyskiwanych w związku z korzystaniem z jakiegokolwiek dzieła czy utworu chronionego prawem autorskim na gruncie prawa krajowego. Dochód z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych należy więc co do zasady traktować jako należności licencyjne, albowiem program komputerowy stanowi utwór będący przedmiotem prawa autorskiego.

Interpretując przepisy zawarte w powołanych wyżej umowach należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w niej postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

I tak, pkt 13.1 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD (należności licencyjne), wyraźnie stwierdza, że program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, przy czym, o ile ustawodawstwo krajowe nie stanowi inaczej, najbardziej uzasadnione jest traktowanie programów komputerowych jako dzieła naukowego. Zatem, w przypadku braku wymienienia dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych w definicji „należności licencyjnych”, należy uznać program komputerowy za utwór literacki, artystyczny lub naukowy i dochód uzyskiwany z tytułu użytkowania takich programów traktować dla celów podatkowych jak „należność licencyjną”, której opodatkowanie powinno być rozpatrywane na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego.

Nadto, reguła autonomiczności praw określona w art. 52 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych determinuje brak wpływu przejścia prawa własności egzemplarza utworu na przejście praw autorskich (zgodnie z tym przepisem jeżeli umowa nie stanowi inaczej, przeniesienie własności egzemplarza utworu nie powoduje przejścia autorskich praw majątkowych do utworu).

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nabywa kody aktywacyjne do oprogramowania antywirusowego z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży, nie będąc przy tym strona umowy licencyjnej (bez prawa do korzystania z tego oprogramowania)

Wnioskodawca nie nabywa prawa do użytkowania programu komputerowego na własne potrzeby – nie jest zatem końcowym użytkownikiem tego programu. Działalność Wnioskodawcy w omawianym zakresie obejmuje wyłącznie odsprzedaż oprogramowania.

Z powyższego wynika więc, że nie dochodzi do przeniesienia autorskich praw majątkowych ani do przekazania licencji na użytkowanie praw autorskich do oprogramowania komputerowego. Wnioskodawca jest jedynie dystrybutorem oprogramowania, nie jest natomiast użytkownikiem bądź licencjobiorcą dystrybuowanego oprogramowania (nie nabywa zatem też prawa do kopiowania, powielania, modyfikowania oprogramowania komputerowego).

W tym kontekście należy zauważyć, że zgodnie z pkt 14.4 Komentarza do Modelowej Konwencji OECD porozumienia między właścicielem praw autorskich do programu a pośrednikiem zobowiązanym do dystrybucji często przewidują, że dystrybutor ma prawo do rozprowadzania kopii oprogramowań bez prawa kopiowania ich. W ramach transakcji tego typu prawa nabyte w odniesieniu do praw autorskich ograniczają się jedynie do praw niezbędnych dla pośrednika handlowego umożliwiających mu dystrybucję kopii programów. W takiej transakcji dystrybutorzy płacą tylko za nabycie kopii oprogramowań, a nie za korzystanie z jakiegokolwiek prawa do korzystania z praw autorskich do oprogramowań. Dlatego w ramach transakcji, w trakcie której dystrybutor dokonuje zapłaty za nabycie i dystrybucję kopii oprogramowania (bez nabycia prawa do kopiowania tego oprogramowania), prawa dotyczące działań podejmowanych dla celów dystrybucji oprogramowań nie powinny być brane pod uwagę przy analizowaniu charakteru transakcji na potrzeby podatkowe. Wypłaty tego rodzaju powinny być traktowane jako zyski przedsiębiorstwa w rozumieniu artykułu 7 i to niezależnie od faktu, czy rozprowadzane kopie dostarczane są na nośniku materialnym lub drogą elektroniczną (ponieważ dystrybutor nie ma prawa powielania oprogramowań), lub niezależnie od faktu, że oprogramowanie jest przedmiotem nieznacznych modyfikacji w celu ułatwienia jego zainstalowania.

W świetle powyższego płatności dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Dystrybutora nie są objęte dyspozycją art. 12 UPO.

W takiej sytuacji dochód ww. podmiotu niemieckiego w postaci wynagrodzenia, jakie otrzymuje z tytułu sprzedaży oprogramowania komputerowego, należy kwalifikować jako „zyski przedsiębiorstwa” w rozumieniu art. 7 UPO.

W konsekwencji Wnioskodawca nie ma obowiązku potrącenia podatku u źródła z analizowanego tytułu na podstawie art. 26 ust. 1 updop z uwagi na wyłączenie wynikające art. 7 ust. 1 UPO (prawo do opodatkowania tego przysporzenia przysługuje wyłącznie niemieckiej jurysdykcji podatkowej).

W tym stanie rzeczy stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym nie jest on zobowiązany do pobierania - jako płatnik - zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od należności wypłacanych Dystrybutorowi jako cenę nabycia kodów aktywacyjnych do oprogramowania antywirusowego (dystrybuowanych przez Wnioskodawcę) – należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.