0114-KDIP2-1.4010.174.2018.2.JC | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Czy Wynagrodzenie, które będzie wypłacone przez Spółkę na rzecz Spółek zagranicznych w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce i czy w związku z tym, Wnioskodawca będzie zobowiązany pobrać - jako płatnik - „podatek u źródła” od przychodu osiągniętego przez Spółki zagraniczne?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 kwietnia 2018 r. (data wpływu 23 kwietnia 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 7 czerwca 2018 r. (data wpływu 7 czerwca 2018 r.) na wezwanie z dnia 5 czerwca 2018 r. (data nadania 5 czerwca 2018 r., data doręczenia 6 czerwca 2018 r.) Nr 0114-KDIP2-1.4010.174.2018.1.JC o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku obowiązku potrącenia przez Spółkę, jako płatnika, zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wynagrodzenia przekazywanego na podstawie umowy dystrybucyjnej na rzecz spółek zagranicznych z siedzibą w Austrii, Holandii, Irlandii, Izraelu, Stanach Zjednoczonych Ameryki, Szwajcarii oraz Szwecji - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku obowiązku potrącenia przez Spółkę, jako płatnika, zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wynagrodzenia przekazywanego na podstawie umowy dystrybucyjnej na rzecz spółek zagranicznych z siedzibą w Austrii, Holandii, Irlandii, Izraelu, Stanach Zjednoczonych Ameryki, Szwajcarii oraz Szwecji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.
  1. X. sp. z o.o. sp. k. [Wnioskodawca, Spółka] jest spółką osobową prowadzącą działalność gospodarczą w sektorze informatycznym związaną m.in. z dystrybucją oprogramowania, doradztwem w zakresie informatyki, oprogramowaniem, zarządzaniem urządzeniami informatycznymi.
  2. Spółka planuje dystrybucję w kraju oprogramowania komputerowego, które będzie nabywać od spółek zagranicznych z siedzibą w Austrii, Holandii, Irlandii, Izraelu, Stanach Zjednoczonych Ameryki, Szwajcarii oraz Szwecji [łącznie Spółki zagraniczne].
  3. Spółka będzie nabywała prawo do korzystania z oprogramowania komputerowego i w zamian za to będzie uiszczać na rzecz Spółek zagranicznych wynagrodzenie [Wynagrodzenie].
  4. Spółka nie nabędzie prawa do użytkowania programu komputerowego na własne potrzeby - nie będzie zatem końcowym użytkownikiem tego programu. Działalność Spółki w omawianym zakresie będzie obejmować wyłącznie odsprzedaż oprogramowania wytworzonego przez Spółki zagraniczne osobom trzecim. Spółka będzie zatem jedynie dystrybutorem oprogramowania dla odbiorców końcowych, którzy to będą nabywać licencję na użytkowanie w toku instalacji oprogramowania na swoich komputerach poprzez wczytanie klucza dostępu otrzymanego od Spółek zagranicznych.
  5. Wnioskodawca będzie zawierać umowy ze Spółkami zagranicznymi [Umowy dystrybucyjne], na mocy których nie będzie miał prawa przedmiotowego oprogramowania kopiować, użytkować, zwielokrotniać i rozpowszechniać zwielokrotnione egzemplarze, wprowadzać do oprogramowania zmian, wydzierżawiać, wynajmować bądź w podobny sposób wykorzystywać.
  6. Dostawie oprogramowania komputerowego mogą towarzyszyć fizyczne nośniki oprogramowania (płyta CD, DVD), jednak główną formą przekazania licencji będą kody dostępu, przesyłane przez Spółki zagraniczne za pośrednictwem Internetu Spółce. Kody dostępu będą umożliwiać ściągnięcie danego oprogramowania ze strony internetowej i będą przekazywane przez Spółkę ostatecznym użytkownikom programów komputerowych. Na życzenie klientów Spółki (ostatecznych użytkowników), przekazywane mogą być także fizyczne nośniki oprogramowania (płyta CD, DVD).
  7. Spółki zagraniczne nie posiadają w Polsce zakładu w rozumieniu art. 5 umowy z 13 stycznia 2004 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz.U. z 2005 r. nr 224, poz. 1921) [Umowa PL-AUT], art. 5 Konwencji z 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 2003 r. nr 216, poz. 2120) [Umowa PL-NLD], art. 5 umowy z 13 listopada 1995 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 1996 r. nr 29, poz. 129) [Umowa PL-IRL], art. 5 umowy z 22 maja 1991 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Państwa Izrael w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 1992 r. nr 28, poz. 124) [Umowa PL-ISR], art. 5 Konwencji z 2 września 1991 r. między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1993 r. nr 22, poz. 92) [Umowa PL-CHE], art. 5 Konwencji z 19 listopada 2004 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 2006 r. nr 26, poz. 193) [Umowa PL-SWE] oraz art. 6 Konwencji z 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 1976 r. nr 31, poz. 178) [Umowa PL-USA].

W uzupełnieniu wniosku z dnia 7 czerwca 2018 r. Wnioskodawca wskazał, że w ramach transakcji zawieranych ze Spółkami zagranicznymi nie będzie dochodziło do przeniesienia na Wnioskodawcę w całości lub w części jakichkolwiek majątkowych praw autorskich do oprogramowania.

Spółka, w wyniku zawieranych Umów dystrybucyjnych ze Spółkami zagranicznymi, nie nabędzie prawa do użytkowania programu komputerowego. Działalność Spółki w omawianym zakresie będzie obejmować wyłącznie odsprzedaż na rzecz osób trzecich oprogramowania wytworzonego przez Spółki zagraniczne. Spółka będzie zatem jedynie dystrybutorem oprogramowania dla odbiorców końcowych, którzy to będą nabywać licencję na użytkowanie w toku instalacji oprogramowania na swoich komputerach poprzez wczytanie klucza dostępu otrzymanego od Spółek zagranicznych. Powyższe oznacza, że na Wnioskodawcę nie zostaną przeniesione jakiekolwiek prawa autorskie, bądź też prawa majątkowe, uprawniające go do rozpowszechniania, udzielania sublicencji innym podmiotom, dokonywania zmian w oprogramowaniu. Wnioskodawca będzie jedynie pośredniczyć w sprzedaży licencji na oprogramowanie komputerowe. Wnioskodawcy nie będą przysługiwać prawa tzw. ostatecznego użytkownika - licencja na oprogramowanie udzielona będzie odbiorcy ostatecznemu (klientowi Wnioskodawcy).

Z Umów dystrybucyjnych wynika również, że Spółka nie nabędzie prawa do kopiowania, powielania, modyfikowania, rozpowszechniania oprogramowania komputerowego. Przedmiotem Umów dystrybucyjnych będzie przekazanie Spółce egzemplarzy oprogramowania wraz z kodem źródłowym, w celu ich dalszej sprzedaży na rzecz faktycznych użytkowników.

W związku z powyższym, Wnioskodawca nie nabędzie, ani nie udzieli żadnych praw autorskich do oprogramowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wynagrodzenie, które będzie wypłacone przez Spółkę na rzecz Spółek zagranicznych w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce i czy w związku z tym, Wnioskodawca będzie zobowiązany pobrać - jako płatnik - „podatek u źródła” od przychodu osiągniętego przez Spółki zagraniczne?

Zdaniem Wnioskodawcy, Wynagrodzenie wypłacane na rzecz Spółek zagranicznych, jakie będą otrzymywać one z tytułu sprzedaży oprogramowania komputerowego, należy zakwalifikować jako „zyski z działalności gospodarczej” w rozumieniu art. 7 odpowiednio Umowy PL-AUT, Umowy PL-NLD, Umowy PL-IRL, Umowy PL-ISR, Umowy PL-CHE, Umowy PL-SWE oraz art. 8 Umowy PL-USA, a zatem nie będzie podlegać ono opodatkowaniu podatkiem o osób prawnych (tzw. podatkiem u źródła) w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 2343 ze zm.) [ustawa o CIT], podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), ustala się w wysokości 20% przychodów.

W ocenie Wnioskodawcy, literalna wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, nie pozostawia wątpliwości, że dyspozycją normy prawnej wyrażonej w tym przepisie są objęte między innymi te prawnopodatkowe stany faktyczne, w których nierezydenci (podatnicy, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu) uzyskują na terytorium RP dochody ze sprzedaży praw autorskich.

Należy przy tym mieć na uwadze, że w myśl art. 21 ust. 2 ustawy o CIT, ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. la-le. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Co do zasady zatem, dochody nierezydentów ze sprzedaży między innymi praw autorskich podlegają opodatkowaniu w Polsce, a określony podmiot dokonujący wypłaty należności z tego tytułu jest zobowiązany, jako płatnik, do pobrania podatku.

W przedmiotowej sprawie będą miały zastosowanie Umowa PL-AUT, Umowa PL-NLD, Umowa PL-IRL, Umowa PL-ISR, Umowa PL-CHE, Umowa PL-SWE oraz Umowa PL-USA. Zgodnie z brzmieniem art. 7 ust. 1 odpowiednio każdej z wymienionych powyżej umów oraz art. 8 ust. 1 Umowy PL-USA „Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można przypisać je temu zakładowi”. Oznacza to, że - co do zasady - zyski Spółek zagranicznych podlegają opodatkowaniu wyłącznie w kraju ich siedziby.

Wskazane powyżej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania mogą jednak przewidywać odrębne zasady opodatkowania dla niektórych rodzajów dochodów/przychodów. Zgodnie z art. 12 ust. 1 i 2 odpowiednio Umowy PL-AUT, Umowy PL-NLD, Umowy IRL, Umowy PL-ISR, Umowy PL-CHE, Umowy PL-SWE oraz 13 ust. 1 i 2 Umowy PL-USA należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie (np. w Polsce) i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie (np. w USA), mogą być opodatkowane zarówno w USA jak i w Polsce, przy czym podatek w Polsce nie może przekroczyć - w zależności o umowy - 5 lub 10% kwoty należności brutto.

Art. 12 ust. 3 odpowiednio Umowy PL-AUT, Umowy PL-NLD, Umowy PL-IRL, Umowy PL-ISR, Umowy PL-CHE, Umowy PL-SWE zawiera definicję należności licencyjnych: „Określenie «należności licencyjne» użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin [i nagrań wideo - w przypadku Umowy PL-ISR; oraz z filmami i taśmami dla radia i telewizji - przypadku Umowy PL-IRL], wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania jakiegokolwiek urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za korzystanie z doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej”. Zgodnie zaś z art. 13 ust. 3 Umowy PL-USA „Określenie «należności licencyjne» użyte w niniejszym artykule oznacza: a) wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych, włączając prawa autorskie, związane z filmami i taśmami magnetofonowymi używanymi przez rozgłośnie radiowe i stacje telewizyjne, patentami, znakami towarowymi, wzorami użytkowymi i zdobniczymi, dokumentacją, formułami, technologią produkcyjną, informacjami dotyczącymi doświadczeń przemysłowych, handlowych lub naukowo-badawczych lub umiejętności (know-how), oraz b) zyski osiągnięte ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji taką wartością majątkową lub prawami w takim zakresie, w jakim kwoty uzyskane z takiej sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji za odpłatnością uzależnione są od produktywności, używania lub dysponowania taką wartością majątkową lub prawami”.

W ocenie Wnioskodawcy, Wynagrodzenie, które ma zostać wypłacone na rzecz Spółek zagranicznych, nie będzie miało charakteru należności licencyjnych i w związku z tym nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (tzw. podatkiem u źródła) w Polsce.

Jak wynika bowiem z Umów dystrybucyjnych, Spółka nie nabędzie prawa do kopiowania, powielania, modyfikowania, rozpowszechniania oprogramowania komputerowego. Przedmiotem Umów dystrybucyjnych będzie przekazanie Spółce egzemplarzy oprogramowania wraz z kodem źródłowym, w celu ich dalszej sprzedaży na rzecz faktycznych użytkowników. Tak zdefiniowany zakres przedmiotowy Umów dystrybucyjnych nie może być utożsamiany z uzyskaniem przez Spółkę prawa do używania prawa autorskiego (prawa do powielania bądź kopiowania oprogramowania). Spółka podkreśla, że na mocy Umów dystrybucyjnych, takie działania nie będą wchodziły w zakres uprawnień Spółki - będą w świetle Umów dystrybucyjnych zabronione. W związku z powyższym nie dojdzie do przekazania praw do używania praw autorskich Spółce.

Zgodnie z przedstawioną powyżej argumentacją, płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz Spółek zagranicznych nie będą objęte dyspozycją art. 21 oraz art. 26 ustawy o CIT z uwzględnieniem traktatów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Oznacza to, że Wnioskodawca dokonujący wypłaty Wynagrodzenia nie będzie zobowiązany do potrącenia od niego zryczałtowanego podatku dochodowego. Jednocześnie, dochód Spółek zagranicznych, który uzyskają z tytułu sprzedaży oprogramowania komputerowego Wnioskodawcy należy zakwalifikować jako „zyski z działalności gospodarczej” w rozumieniu art. 7 odpowiednio Umowy PL-AUT, Umowy PL-NLD, Umowy PL-IRL, Umowy PL-ISR, Umowy PL-CHE, Umowy PL-SWE oraz art. 8 Umowy PL-USA. Zatem zyski te będą podlegać opodatkowaniu tylko w państwie siedziby podmiotu (w niniejszej sprawie w siedzibach Spółek zagranicznych), który dochód taki uzyskuje, o ile podmiot zagraniczny nie posiada zakładu na terytorium Polski.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD (w wersji z 18 grudnia 2017 r.), zawartym w pkt 14.4 do art. 12, zgodnie z którym, umowy pomiędzy posiadaczem praw autorskich [tu: Spółek zagranicznych] do oprogramowania a pośrednikiem w dystrybucji często przyznają pośrednikowi dystrybucyjnemu [tu: Wnioskodawcy] prawo do dystrybucji kopii programu bez prawa do powielania tego programu. Co istotne, w wyniku zawarcia takich umów [tu: Umów dystrybucyjnych], prawa nabyte w związku z prawem autorskim są ograniczone do tych, które są niezbędne komercyjnemu pośrednikowi do dystrybucji kopii oprogramowania. W takich transakcjach dystrybutorzy płacą tylko i wyłącznie za nabycie kopii oprogramowania i nie wykonują żadnego prawa autorskiego związanego z tym oprogramowaniem. W związku z tym, jak zostało wskazane w Komentarzu, w transakcji, w której dystrybutor dokonuje płatności za nabywanie i dystrybucję kopii oprogramowania (bez prawa do powielania oprogramowania), płatności powinny być traktowane jako zyski przedsiębiorstw zgodnie z artykułem 7 Modelowej Konwencji OECD. Nie ma przy tym znaczenia również sposób dystrybucji - czy kopie są dostarczane na nośnikach czy są dystrybuowane drogą elektroniczną (np. w formie przekazania kodu dostępu).

W celu zaś określenia zakresu praw autorskich według polskich przepisów, należy odnieść się do art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 880 ze zm.) [ustawa o prawie autorskim], który stwierdza, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Ponadto w art. 1 ust. 2 pkt 1 tej ustawy stanowi, że przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, programy komputerowe podlegają ochronie według takich samych zasad, jak utwory literackie, o ile przepisy Rozdziału 7 ustawy o prawie autorskim nie stanowią inaczej. Ponadto, zgodnie z art. 74 ust. 2 zdanie pierwsze powyższej ustawy, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia.

Jak już zostało wskazane, na Wnioskodawcę nie zostaną przeniesione jakiekolwiek prawa autorskie, bądź też prawa majątkowe, uprawniające go do rozpowszechniania, udzielania sublicencji innym podmiotom, dokonywania zmian w oprogramowaniu. Wnioskodawca będzie jedynie pośredniczyć w sprzedaży licencji na oprogramowanie komputerowe. Wnioskodawcy nie będą przysługiwać prawa tzw. ostatecznego użytkownika; licencja na oprogramowanie udzielona jest odbiorcy ostatecznemu (klientowi Wnioskodawcy). Wnioskodawca nie nabędzie, ani nie udzieli żadnych, praw autorskich do oprogramowania.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, w niniejszej sprawie nie dojdzie do przeniesienia praw autorskich, ani do przekazania praw do używania praw autorskich w rozumieniu ustawy o prawie autorskim.

Mając na uwadze okoliczności faktyczne sprawy oraz powyższą argumentację, Spółka stoi na stanowisku, iż Wynagrodzenie, które zostanie wypłacone na rzecz Spółek zagranicznych, jakie otrzymają one z tytułu sprzedaży oprogramowania komputerowego, należy zakwalifikować jako „zyski z działalności gospodarczej” w rozumieniu art. 7 odpowiednio Umowy PL-AUT, Umowy PL-NLD, Umowy PL-IRL, Umowy PL-ISR, Umowy PL-CHE, Umowy PL-SWE oraz art. 8 Umowy PL-USA, a zatem nie podlega ono opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (tzw. podatkiem u źródła) w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036; dalej: „updop”) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.v

Zgodnie z art. 3 ust. 3 updop, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

  1. wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
  2. położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
  3. papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
  4. tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
  5. tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy wykonania świadczenia.

W myśl art. 3 ust. 5 updop, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 updop.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – ustala się w wysokości 20% przychodów.

Regulacja art. 21 ust. 2 updop stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W myśl art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie będą miały zatem postanowienia:

  1. umowy z 13 stycznia 2004 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz.U. z 2005 r. nr 224, poz. 1921 ze zm., dalej: „umowa polsko-austriacka”),
  2. konwencji z 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 2003 r. nr 216, poz. 2120, dalej: „umowa polsko-holenderska”),
  3. umowy z 13 listopada 1995 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 1996 r. nr 29, poz. 129, dalej: „umowa polsko-irlandzka”),
  4. umowy z 22 maja 1991 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Państwa Izrael w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 1992 r. nr 28, poz. 124, dalej: „umowa polsko-izraelska”),
  5. konwencji z 2 września 1991 r. między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1993 r. nr 22, poz. 92 ze zm., dalej: „umowa polsko-szwajcarska”),
  6. konwencji z 19 listopada 2004 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 2006 r. nr 26, poz. 193 ze zm., dalej: „umowa polsko-szwedzka”),
  7. umowy z 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 1976 r. nr 31, poz. 178, dalej: „umowa polsko-amerykańska”).

Zgodnie z art. 7:

  1. umowy polsko-austriackiej: ust. 1 zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można przypisać je temu zakładowi, ust. 7 jeżeli w zyskach mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej umowy, to postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia tego artykułu,
  2. umowy polsko-holenderskiej: ust. 1 zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi, ust. 7 jeżeli w zyskach mieszczą się części dochodów, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej konwencji, to postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia tego artykułu,
  3. umowy polsko-irlandzkiej: ust. 1 zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi, ust. 7 jeżeli w zyskach mieszczą się dochody lub przychody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej umowy, postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia tego artykułu,
  4. umowy polsko-izraelskiej: ust. 1 zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa będą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi, ust. 7 jeżeli w zyskach mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej umowy, postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia niniejszego artykułu,
  5. umowy polsko-szwajcarskiej: ust. 1 zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi, ust. 7 jeżeli w zyskach mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej konwencji, postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia niniejszego artykułu,
  6. umowy polsko-szwedzkiej: ust. 1 zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można przypisać je temu zakładowi, ust. 6 jeżeli w zyskach mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej Konwencji, to postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia tego artykułu.

Zgodnie z art. 8 umowy polsko-amerykańskiej, ust. 1 zyski z przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa powinny być opodatkowane tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Umawiającym się Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi, ust. 5 jeżeli w zyskach mieszczą się pozycje dochodu, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej Umowy, postanowienia tamtych artykułów zastąpią postanowienia tego artykułu, jeżeli nie stanowi on inaczej.

Oznacza to, że postanowienia umowy, dotyczące opodatkowania zysków przedsiębiorstw są postanowieniami o charakterze ogólnym, które znajdują zastosowanie, gdy nie stosuje się postanowień specjalnych zawartych w innych artykułach, regulujących opodatkowanie poszczególnych kategorii dochodu.

Zgodnie z art. 12:

  1. umowy polsko-austriackiej, określenie „należności licencyjne” (...) oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania jakiegokolwiek urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za korzystanie z doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej,
  2. umowy polsko-holenderskiej, określenie „należności licencyjne” (...) oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej,
  3. umowy polsko-irlandzkiej, określenie „należności licencyjne” (...) oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla radia i telewizji, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, lub za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej i naukowej,
  4. umowy polsko-izraelskiej, określenie „należności licencyjne” (...) oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane za użytkowanie lub prawo do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin i nagrań wideo oraz filmów i taśm dla nagrań radiowych lub telewizyjnych, każdego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego albo za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, albo za udostępnienie informacji związanej ze zdobytymi doświadczeniami w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej,
  5. umowy polsko-szwajcarskiej, określenie „należności licencyjne” (...) oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane za użytkowanie lub prawo do użytkowania każdego prawa autorskiego, w tym prawa do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami do kin, każdego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego albo za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, albo za udostępnienie informacji związanej ze zdobytymi doświadczeniami w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej,
  6. umowy polsko-szwedzkiej, określenie „należności licencyjne” (...) oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, albo filmów lub taśm dla radia bądź telewizji, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za korzystanie z doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Zgodnie z art. 13 umowy polsko-amerykańskiej, określenie „należności licencyjne” (...) oznacza:

  1. wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych, włączając prawa autorskie, związane z filmami i taśmami magnetofonowymi używanymi przez rozgłośnie radiowe i stacje telewizyjne, patentami, znakami towarowymi, wzorami użytkowymi i zdobniczymi, dokumentacją, formułami, technologią produkcyjną, informacjami dotyczącymi doświadczeń przemysłowych, handlowych lub naukowo-badawczych lub umiejętności (know-how), oraz
  2. zyski osiągnięte ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji taką wartością majątkową lub prawami w takim zakresie, w jakim kwoty uzyskane z takiej sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji za odpłatnością uzależnione są od produktywności, używania lub dysponowania taką wartością majątkową lub prawami.

W art. 3 ust. 2 przedmiotowych umów wskazano, że jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w nich nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie odpowiednio umowa polsko-austriacka, polsko-holenderska, polsko-irlandzka, polsko-izraelska, polsko-szwajcarska, polsko-szwedzka, polsko-amerykańska.

W celu określenia zakresu praw autorskich według polskich przepisów, należy odnieść się do art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 880, z późn. zm., dalej: „ustawa o prawie autorskim”), który stwierdza, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Ponadto w art. 1 ust. 2 pkt 1 tej ustawy stwierdza się, że przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, zawiera ogólną normę, opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego, natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy. Dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii, podanych jako katalog otwarty.

Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe. Zatem, automatyczne wykluczenie programów komputerowych, jako utworów literackich czy też naukowych, nie znajduje uzasadnienia.

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, programy komputerowe podlegają ochronie według takich samych zasad, jak utwory literackie, o ile przepisy Rozdziału 7 ustawy o prawie autorskim nie stanowią inaczej.

Ponadto, zgodnie z art. 74 ust. 2 zdanie pierwsze ww. ustawy, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Jak wskazuje powołany przepis, program komputerowy podlega ochronie niezależnie od formy (sposobu) wyrażenia, a więc w postaci „programu źródłowego” i „programu maszynowego”, „programu wpisanego do pamięci stałej komputera” itd. Podlega on ochronie również wówczas, gdy jest utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, w dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej.

Należy zatem stwierdzić, że w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego.

Mając powyższe na uwadze oraz odnosząc się do definicji należności licencyjnych zawartej w art. 12 i 13 powołanych umów podkreślenia wymaga, że Państwa-Strony tych umów posłużyły się sformułowaniami obejmującymi całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy. Fakt, że program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot prawa autorskiego jest czynnikiem wystarczającym do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego. Intencją Państw-Stron umowy było objęcie zakresem dyspozycji art. 12 i 13 powołanych umów, wszelkich dochodów uzyskiwanych w związku z korzystaniem z jakiegokolwiek dzieła czy utworu chronionego prawem autorskim na gruncie prawa krajowego. Dochód z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych należy więc co do zasady traktować jako należności licencyjne, albowiem program komputerowy stanowi utwór będący przedmiotem prawa autorskiego.

Interpretując przepisy zawarte w powołanych wyżej umowach należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w niej postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

I tak, pkt 13.1 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD (należności licencyjne), wyraźnie stwierdza, że program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, przy czym, o ile ustawodawstwo krajowe nie stanowi inaczej, najbardziej uzasadnione jest traktowanie programów komputerowych jako dzieła naukowego. Zatem, w przypadku braku wymienienia dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych w definicji „należności licencyjnych”, należy uznać program komputerowy za utwór literacki, artystyczny lub naukowy i dochód uzyskiwany z tytułu użytkowania takich programów traktować dla celów podatkowych jak „należność licencyjną”, której opodatkowanie powinno być rozpatrywane na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Spółka jest spółką osobową prowadzącą działalność gospodarczą w sektorze informatycznym związaną m.in. z dystrybucją oprogramowania, doradztwem w zakresie informatyki, oprogramowaniem, zarządzaniem urządzeniami informatycznymi. Spółka planuje dystrybucję w kraju oprogramowania komputerowego, które będzie nabywać od spółek zagranicznych z siedzibą w Austrii, Holandii, Irlandii, Izraelu, Stanach Zjednoczonych Ameryki, Szwajcarii oraz Szwecji [łącznie Spółki zagraniczne]. Spółka będzie nabywała prawo do korzystania z oprogramowania komputerowego i w zamian za to będzie uiszczać na rzecz Spółek zagranicznych wynagrodzenie [Wynagrodzenie].

Spółka nie nabędzie prawa do użytkowania programu komputerowego na własne potrzeby – nie będzie zatem końcowym użytkownikiem tego programu. Działalność Spółki w omawianym zakresie będzie obejmować wyłącznie odsprzedaż oprogramowania wytworzonego przez Spółki zagraniczne osobom trzecim. Spółka będzie zatem jedynie dystrybutorem oprogramowania dla odbiorców końcowych, którzy to będą nabywać licencję na użytkowanie w toku instalacji oprogramowania na swoich komputerach poprzez wczytanie klucza dostępu otrzymanego od Spółek zagranicznych. Wnioskodawca będzie zawierać umowy ze Spółkami zagranicznymi [Umowy dystrybucyjne], na mocy których nie będzie miał prawa przedmiotowego oprogramowania kopiować, użytkować, zwielokrotniać i rozpowszechniać zwielokrotnione egzemplarze, wprowadzać do oprogramowania zmian, wydzierżawiać, wynajmować bądź w podobny sposób wykorzystywać. Dostawie oprogramowania komputerowego mogą towarzyszyć fizyczne nośniki oprogramowania (płyta CD, DVD), jednak główną formą przekazania licencji będą kody dostępu, przesyłane przez Spółki zagraniczne za pośrednictwem Internetu Spółce. Kody dostępu będą umożliwiać ściągnięcie danego oprogramowania ze strony internetowej i będą przekazywane przez Spółkę ostatecznym użytkownikom programów komputerowych. Na życzenie klientów Spółki (ostatecznych użytkowników), przekazywane mogą być także fizyczne nośniki oprogramowania (płyta CD, DVD). Spółki zagraniczne nie posiadają w Polsce zakładu w rozumieniu poszczególnych umów.

Z powyższego wynika więc, że na Spółkę nie dojdzie do przeniesienia autorskich praw majątkowych ani do przekazania licencji na użytkowanie praw autorskich do oprogramowania komputerowego. Spółka będzie jedynie dystrybutorem oprogramowania opracowanego przez spółki zagraniczne. Spółka nie staje się jednak użytkownikiem dystrybuowanego oprogramowania, nie nabywa też prawa do kopiowania, powielania, modyfikowania oprogramowania komputerowego. Nie udziela również jakiejkolwiek licencji na oprogramowanie, ani sublicencji − gdyż nie posiada żadnego uprawnienia do udzielania licencji.

Zwrócić należy także uwagę, że zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji, zawartym w pkt 14.4 do art. 12 porozumienia między właścicielem praw autorskich do programu a pośrednikiem zobowiązanym do dystrybucji często przewidują, że dystrybutor ma prawo do rozprowadzania kopii oprogramowań bez prawa kopiowania ich. W ramach transakcji tego typu prawa nabyte w odniesieniu do praw autorskich ograniczają się jedynie do praw niezbędnych dla pośrednika handlowego umożliwiających mu dystrybucję kopii programów. W takiej transakcji dystrybutorzy płacą tylko za nabycie kopii oprogramowań, a nie za korzystanie z jakiegokolwiek prawa do korzystania z praw autorskich do oprogramowań. Dlatego w ramach transakcji, w trakcie której dystrybutor dokonuje zapłaty za nabycie i dystrybucję kopii oprogramowania (bez nabycia prawa do kopiowania tego oprogramowania), prawa dotyczące działań podejmowanych dla celów dystrybucji oprogramowań nie powinny być brane pod uwagę przy analizowaniu charakteru transakcji na potrzeby podatkowe. Wypłaty tego rodzaju powinny być traktowane jako zyski przedsiębiorstwa w rozumieniu artykułu 7 i to niezależnie od faktu, czy rozprowadzane kopie dostarczane są na nośniku materialnym lub drogą elektroniczną (ponieważ dystrybutor nie ma prawa powielania oprogramowań), lub niezależnie od faktu, że oprogramowanie jest przedmiotem nieznacznych modyfikacji w celu ułatwienia jego zainstalowania.

Zatem płatności dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz spółek zagranicznych z siedzibą w Austrii, Holandii, Irlandii, Izraelu, Stanach Zjednoczonych Ameryki, Szwajcarii oraz Szwecji nie są objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 26 ust. 1 updop. Wnioskodawca nie ma więc obowiązku potrącenia od nich podatku u źródła.

W takiej sytuacji dochód podmiotu austriackiego, holenderskiego, irlandzkiego, izraelskiego, amerykańskiego, szwajcarskiego oraz szwedzkiego w postaci wynagrodzenia, jakie otrzymają z tytułu sprzedaży oprogramowania komputerowego, należy kwalifikować jako „zyski przedsiębiorstwa” w rozumieniu art. 7 przedmiotowych umów (art. 8 umowy polsko-amerykańskiej).

Stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.