0113-KDIPT2-3.4011.30.2018.1.GG | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do przychodów programistów z tytułu pracy twórczej

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 stycznia 2018 r. (data wpływu 17 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej obowiązków Wnioskodawcy jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do przychodów programistów z tytułu pracy twórczej (honorarium) (pytanie nr 1) – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 stycznia 2018 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej obowiązków Wnioskodawcy jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do przychodów programistów z tytułu pracy twórczej (honorarium).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca zajmuje się głównie działalnością usługową w zakresie technologii informatycznych i komputerowych. W związku z prowadzoną działalnością, Wnioskodawca zatrudnia pracowników, którzy w ramach i w związku z wykonywanymi obowiązkami pracowniczymi tworzą utwory w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880), w tym także utwory będące programami komputerowymi. Utwory będące programami komputerowymi powstają w wyniku pracy (i współpracy) pracowników Wnioskodawcy zatrudnionych na stanowiskach:

  • związanych z analizą oraz projektowaniem programów komputerowych,
  • programistów.

Proces tworzenia programu komputerowego funkcjonujący u Wnioskodawcy nie odbiega od ogólnie przyjętych w świecie standardów tworzenia oprogramowania i składa się z kilku etapów. W pierwszym rzędzie następuje analiza biznesowa, która polega na rozpoznaniu potrzeb biznesowych klienta. Rozpoznanie potrzeb biznesowych klienta zostaje następnie przełożone na sformalizowany język wymagań biznesowych, reprezentujących cele, jakie planuje zrealizować klient poprzez stworzenie bądź modyfikację istniejącego oprogramowania. Owo przełożenie potrzeb biznesowych na język wymagań biznesowych ma charakter twórczy, gdyż jego efektem jest dokument wymagań biznesowych (mający postać dokumentu tekstowego, lub częściej sformalizowanych diagramów wymagań biznesowych, diagramów konceptualnych, bądź modeli procesów).

Dalej następuje kolejny etap wytwarzania oprogramowania, polegający na analizie systemowej. Analityk (zwykle we współpracy z klientem) przekłada zapisy ze specyfikacji biznesowej na dokumentację analizy systemowej, która precyzyjnie określa sposób, w jaki projektowane oprogramowanie będzie realizowało wymagania biznesowe. Dokonuje się tego w oparciu o sformalizowane sposoby zapisu, takie jak notacja UML z uwzględnieniem diagramów wymagań, diagramów przypadków użycia reprezentujących funkcjonalności tworzonego oprogramowania, diagramów sekwencji bądź aktywności, określających sposób wykonywania pewnych czynności przez system, oraz diagramów dziedziny, określających z dużą dokładnością rodzaj przetwarzanych danych oraz zachodzące pomiędzy nimi relacje. Uzupełnieniem analizy systemowej jest analiza techniczna, odwzorowująca wypracowane do tej pory artefakty analityczne na szczegółowy projekt rozwiązania mającego zaspokoić zidentyfikowane i opisane potrzeby klienta. Etap ten łączy wyszczególnione wcześniej funkcje systemu z konkretnymi ekranami, elementami sterującymi itp. Wnioskodawca wyjaśnia przy tym, że w swojej strukturze organizacyjnej nie posiada wyodrębnionych stanowisk dla pracowników zajmujących się poszczególnymi etapami analizy, a wszystkie te etapy związane w opracowaniem materiału przygotowawczego wykonywane są przez tych samych pracowników. Dopiero po zakończeniu ww. etapów i na podstawie dokumentacji wytworzonej w ich efekcie, programista zajmuje się procesem programowania wytwarzając w jego efekcie kod źródłowy. Słowem, bez dokumentów wytworzonych przez pracowników zajmujących się analizą biznesową, systemową i projektowaniem, programista nie wytworzyłby kodu źródłowego.

Powyższe dokumentacje stanowią formę wyrażenia programu komputerowego. Na potrzeby wniosku osoby zatrudnione na stanowiskach związanych z analizą oraz projektowaniem programów komputerowych, a więc osoby tworzące opisaną wyżej dokumentację projektową, nazywane będą łącznie Analitykami i Projektantami, a osoby zatrudnione na stanowiskach programistów, a więc osoby programujące kod źródłowy, nazywane będą Programistami.

Wnioskodawca jednocześnie wyjaśnia, że stanowiska Analityków i Projektantów oraz Programistów na potrzeby wniosku określa zbiorczo jako: stanowiska związane z tworzeniem programów komputerowych. Wnioskodawca podkreśla, że tworzenie programów komputerowych wymaga ścisłego współdziałania ww. pracowników, tj. bez przeprowadzenia analizy potrzeb biznesowych, analizy systemowej oraz wykonania projektu programu komputerowego przez Analityków i Projektantów, nie byłoby możliwe wykonanie ostatniego z etapów tworzenia programu komputerowego, tj. programowania programu komputerowego. Efekty pracy Analityków i Projektantów nie służą żadnej innej sferze działalności Wnioskodawcy niż działalność w przedmiocie tworzenia programów komputerowych, a dokumentacja przez nich wytworzona, wykorzystywana jest wyłącznie do celów dalszego programowania kodu źródłowego, czyli do wytworzenia kolejnej formy wyrażenia programu komputerowego.

Wnioskodawca wyjaśnia, że zgodnie z przyjętą u Wnioskodawcy procedurą, dla każdego ze stanowisk występujących u Wnioskodawcy funkcjonuje dokument pn. „Karta opisu stanowiska pracy”, który w szczególności wylicza zakres obowiązków pracownika zatrudnionego na określonym stanowisku. Wnioskodawca zatrudniając każdego pracownika zapoznaje go z „Kartą opisu stanowiska pracy” przewidzianą dla stanowiska, na którym zostaje on zatrudniony, a pracownik dokument ten podpisuje oświadczając tym, że zapoznał się z jego treścią. Na dzień sporządzenia wniosku, „Karty opisu stanowiska pracy” dla pracowników zatrudnionych na stanowiskach związanych tworzeniem programów komputerowych, zawierają wyraźne rozróżnienie obowiązków pracownika na obowiązki związane z pracami o charakterze twórczym w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz na pozostałe obowiązki pracownicze. W tym miejscu Wnioskodawca wyjaśnia, że typowym efektem pracy pracowników zatrudnionych na stanowiskach związanych z tworzeniem programów komputerowych są utwory w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych w postaci programów komputerowych.

Na dzień sporządzania niniejszego wniosku, zawierane przez Wnioskodawcę z Analitykami i Projektantami oraz Programistami, umowy o pracę przewidują zróżnicowanie wynagrodzenia należnego twórcom w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych z tytułu rozporządzenia prawami autorskimi do utworów (programów komputerowych) powstałych w wyniku wykonywania obowiązków pracowniczych o charakterze twórczym (w wysokości X% wynagrodzenia zasadniczego) – honorarium, stanowiącego gratyfikację za przeniesienie autorskich praw majątkowych do powstałych w ramach twórczej działalności w zakresie zdefiniowanym w umowie o pracę oraz Karcie opisu stanowiska pracy oraz na część związaną z wykonywaniem pozostałych obowiązków pracowniczych niezwiązanych z działalnością twórczą (w wysokości Y% wynagrodzenia zasadniczego). Umowy o pracę ponadto zawierają adnotację, iż zakres obowiązków pracownika wynikających ze stosunku pracy na tym stanowisku obejmuje działalność twórczą, zgodnie z Kartą Opisu Stanowiska Pracy. Kolejnym postanowieniem umowy o pracę na stanowiskach związanych z tworzeniem programów komputerowych jest postanowienie o rozporządzeniu przez pracownika autorskimi prawami majątkowym do utworów na rzecz pracodawcy (Wnioskodawcy) określające moment ustalenia utworów w jakiejkolwiek postaci jako moment przeniesienia na pracodawcę tych praw. Wnioskodawca wyjaśnia, że efekty działalności twórczej każdego z pracowników zatrudnionych na stanowiskach związanych z tworzeniem programów komputerowych są możliwe do zidentyfikowania, albowiem każdy z tych pracowników ewidencjonuje w dedykowanym systemie informatycznym efekty tej pracy (utwory), a także – pomocniczo – czas swojej pracy poświęconej działalności twórczej.

Utwory stworzone przez każdego pracownika zatrudnionego na stanowisku związanym z tworzeniem programów komputerowych są udostępniane Wnioskodawcy (pracodawcy) w tym systemie i od tego momentu stają się możliwe do ustalenia w rozumieniu art. 1 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawca zaznacza, że utwory te nie zawsze – w momencie ustalenia – są utworami ukończonymi, jednak, w myśl powołanego już art. 1 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, utwór z momentem jego ustalenia stanowi przedmiot prawa autorskiego, choćby miał postać nieukończoną. Z uwagi na powyższe, Wnioskodawca wyjaśnia, że na koniec każdego miesiąca generuje z systemu informatycznego wyciąg przedstawiający listę utworów stworzonych przez konkretnego pracownika w danym miesiącu, a także – pomocniczo – poziom zaangażowania pracownika w prace twórcze względem całkowitego czasu pracy w tym miesiącu. Wnioskodawca wyjaśnia przy tym, że rejestrowany jest całkowity czas pracy pracowników, tj. zarówno czas poświęcony na prace twórcze, jak i na pozostałe obowiązki pracownicze. Wnioskodawca wyjaśnia, że podział wynagrodzenia na wynagrodzenie zasadnicze oraz na honorarium jest podziałem, do którego nie stosuje się kryterium czasu pracy pracownika poświęconego na prace twórcze. Reasumując, u Wnioskodawcy prowadzona jest ewidencja stworzonych przez określonego pracownika utworów z zakresu programów komputerowych, jak również – pomocniczo i czysto dokumentacyjnie – czasu pracy poświęconego przez pracownika na działalność twórczą. Podstawą do wprowadzenia utworu do ewidencji jest każdorazowo fakt jego ujawnienia w wykorzystywanym przez Wnioskodawcę do tego celu systemie informatycznym, co z kolei jest jednoznacznie z jego ustaleniem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
  1. Czy do przychodów Programistów z tytułu pracy twórczej (honorarium) uprawnione jest stosowanie, na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 w związku z ust. 9a i ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 50% zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów?
  2. Czy do przychodów Analityków i Projektantów z tytułu pracy twórczej (honorarium) uprawnione jest stosowanie, na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 w związku z ust. 9a i ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 50% zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów?

Niniejsza interpretacja stanowi udzielenie odpowiedzi w zakresie pytania nr 1 wniosku, natomiast w zakresie pytania nr 2 wniosku zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, do przychodów Programistów z tytułu pracy twórczej (honorarium) uprawnione jest stosowanie, na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 w związku z ust. 9a i ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 50% zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 51, 52a i 53c, od których na podstawie przepisów rangi ustawowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 powołanej ustawy, dochodem ze źródeł przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 i 30f nie stanowią inaczej jest, osiągnięta w roku podatkowym, nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania.

Wśród źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 Ustawy, wymienia się m.in. stosunek pracy.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło ich finansowania.

Pracownikiem, w rozumieniu ustawy, jest osoba pozostająca w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy). Koszty uzyskania przychodów są one uregulowane w przepisach Rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zgodnie z przepisami, osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy. W odniesieniu natomiast do niektórych przychodów, ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu. Podstawę do powyższego stanowi art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, zgodnie z którym koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i ust. 9b. Dalej, przepis stanowi, że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Zgodnie z nowym brzmieniem ust. 9a, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W ust. 9b, określone zostały pewne kategorie działalności, z których uzyskiwane przychody korzystają z dyspozycji ust. 9 ust. 3, w którym to wskazane zostały m.in. przychody uzyskiwane z tytułu działalności twórczej w zakresie programów komputerowych.

W związku z powyższym art. 22 ust. 9 pkt 3 należy interpretować łącznie z art. 22 ust. 9a i 9b. O zastosowaniu zatem podwyższonych kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje fakt uzyskania przez twórcę przychodu z działalności twórczej w zakresie programów komputerowych jako wynagrodzenia za korzystanie z praw autorskich i pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami) do utworu, będącego przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Jednak wskazać należy, że sama ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, czy „program komputerowy”, w tym bowiem zakresie ustawodawca odsyła do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W świetle ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w art. 1 ust. 2 wymienia się wśród utworów programy komputerowe. Tymczasem zgodnie z obowiązującym z dniem 1 stycznia 2018 r. przepisem art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności twórczej w zakresie programów komputerowych. Próżno jednak szukać w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych definicji programu komputerowego. Definicji takiej nie znajdziemy także w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W art. 74 ust. 1 i ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych czytamy, że programy komputerowe co do zasady podlegają ochronie, jak utwory literackie, a także, że ochrona prawno-autorska przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Zgodnie w powołanymi przepisami, idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie. Próbując zatem odpowiedzieć na pytanie o definicję programu komputerowego należy, w pierwszym rzędzie sięgnąć do preambuły Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/24/WE z dnia 23 kwietnia 2003 r. W pkt 7 preambuły czytamy: „pojęcie „programów komputerowych” obejmuje programy w jakiejkolwiek formie, w tym programy zintegrowane ze sprzętem komputerowym; pojęcie to obejmuje również przygotowawcze prace projektowe prowadzące do rozwoju programu komputerowego, z zastrzeżeniem, że charakter prac przygotowawczych jest taki, że program komputerowy może korzystać z nich na późniejszym etapie”.

Dalej, w art. 1 Dyrektywy, czytamy, że do celów Dyrektywy pojęcie „programy komputerowe” obejmuje ich przygotowawczy materiał projektowy, a także, że zgodnie z Dyrektywą ochronie podlega każda forma wyrażenia programu komputerowego. Cytując dalej przedstawicieli doktryny: „Ochronie na gruncie prawa autorskiego będą podlegać także projekty oprogramowania, nawet jeśli nie zostały one zakończone. Rozpoczęcie tworzenia kodu programu komputerowego może poprzedzać sporządzenie schematu blokowego, określanego także jako graficzna sieć działań (flow-chart), przedstawiającego kolejne etapy w zakładanym algorytmie. W taki sposób może zostać zaprezentowany program komputerowy, zazwyczaj na wstępnym etapie prac nad nim.

Zapisy te, konstruowane przy pomocy odpowiednich figur geometrycznych, mogą być następnie wykorzystane przy tworzeniu kodu źródłowego aplikacji. W tym wypadku mamy więc do czynienia z formą wyrażenia programu komputerowego. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w pkt 7 preambuły dyrektywy 2009/24/WE, zakładającym, że pojęcie „program komputerowy” obejmuje także przygotowawcze prace projektowe prowadzące do rozwoju programu komputerowego, z zastrzeżeniem że charakter prac przygotowawczych jest taki, że program komputerowy może korzystać z nich na późniejszym etapie”. (tak: art. 74 „Prawo autorskie”, red. Ferenc-Szydełko 2016, wyd. 3/Gienas). Dalej, cytując innego autora: „Program komputerowy podlega ochronie niezależnie od formy wyrażenia, a więc m.in. w postaci programu źródłowego, programu maszynowego, programu wpisanego do pamięci stałej komputera itd.; podlega on ochronie również wówczas, gdy jest utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, w dokumentacji projektowej, wytwórczej, użytkowej itd.” („Prawo autorskie i prawa pokrewne” Art. 74 SPP T. 13 red. Barta 2017, wyd. 4).

Podaje się, że brak definicji pojęcia „programy komputerowe” wynika z faktu szybkiego postępu i rozwoju dziedziny oprogramowania powodującego, że nie jest możliwe stworzenie definicji „na przyszłość”, z tej też przyczyny, definicje te zostały wypracowane przez doktrynę. W związku z tym wskazuje się, że program komputerowy jest zbiorem instrukcji, których realizacja bezpośrednio lub pośrednio przez komputer umożliwić ma osiągnięcie określonego przez twórcę rezultatu. Na podstawie dyrektywy, ochrona dotyczy więc tych elementów programu komputerowego, które umożliwiają jego powielanie w różnych językach informatycznych, obejmuje także materiał projektowy programu komputerowego, czyli zawarte w dokumentach odnoszących się do wstępnej fazy pracy nad programem materiały projektowe w formie ciągu instrukcji, schematu działań, graficznego sposobu przedstawienia programu lub innego opisu programu, z którego w końcowej fazie tworzony jest program. Dokumentacja zatem programu podlega ochronie jako element programu komputerowego, jeśli stanowi formę wyrażenia programu i jest tak szczegółowa że obejmuje wszystkie fazy pracy nad programem, a więc umożliwia jej przekształcenie w program komputerowy nawet przez osobę, która programu nie przygotowywała („Ochrona programów komputerowych na zasadach prawa autorskiego w prawie UE”, K. Sztobryn).

Z powyższego wynika, że ochroną prawno-autorską objęte są programy komputerowe rozumiane szeroko, tj. niezależnie od formy wyrażenia, a zatem są to nie tylko programy w postaci programu źródłowego, programu maszynowego, czy programu wpisanego do pamięci stałej komputera, ale także gdy jest utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, w dokumentacji projektowej, wytwórczej, użytkowej, o ile stanowi formę wyrażenia programu i jest tak szczegółowa, że obejmuje wszystkie fazy pracy nad programem, a więc umożliwia jej przekształcenie w program komputerowy nawet przez osobę, która programu nie przygotowywała. Idąc za wiodącą interpretacją zakresu definicji programów komputerowych, za którą stoi szerokie grono przedstawicieli doktryny, do twórców programów komputerowych należy zaliczyć nie tylko programistów, którzy tworzą programy w postaci kodów źródłowych (a zatem programy w formie do zastosowania bezpośrednio na urządzeniu), ale także pracowników zatrudnionych na innych stanowiskach związanych z tworzeniem programów komputerowych, tj. na stanowiskach projektanta oraz analityka, o ile efektem ich pracy jest powstanie utworu w postaci programu komputerowego, choćby miał on inną formę wyrażenia, aniżeli kod źródłowy, taką jak dokumentacja projektowa, czy analityczna, jeśli stanowi ona jedną z faz pracy nad programem komputerowym i umożliwia jej przekształcenie w program komputerowy nawet przez osobę trzecią.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, proces tworzenia programu komputerowego funkcjonujący u Wnioskodawcy nie odbiega od ogólnie przyjętych w świecie standardów tworzenia oprogramowania i składa się z kilku etapów. W pierwszym rzędzie następuje analiza biznesowa, która polega na rozpoznaniu potrzeb biznesowych klienta. Rozpoznanie potrzeb biznesowych klienta zostaje następnie przełożone na sformalizowany język wymagań biznesowych, reprezentujących cele, jakie planuje zrealizować klient poprzez stworzenie bądź modyfikację istniejącego oprogramowania. Owo przełożenie potrzeb biznesowych na język wymagań biznesowych ma charakter twórczy, gdyż jego efektem jest dokument wymagań biznesowych (mający postać dokumentu tekstowego, lub częściej sformalizowanych diagramów wymagań biznesowych, diagramów konceptualnych, bądź modeli procesów). Dalej następuje kolejny etap wytwarzania oprogramowania, polegający na analizie systemowej. Analityk (zwykle we współpracy z klientem) przekłada zapisy ze specyfikacji biznesowej na dokumentację analizy systemowej, która precyzyjnie określa sposób, w jaki projektowane oprogramowanie będzie realizowało wymagania biznesowe. Dokonuje się tego w oparciu o sformalizowane sposoby zapisu, takie jak notacja UML z uwzględnieniem diagramów wymagań, diagramów przypadków użycia reprezentujących funkcjonalności tworzonego oprogramowania, diagramów sekwencji bądź aktywności, określających sposób wykonywania pewnych czynności przez system, oraz diagramów dziedziny, określających z dużą dokładnością rodzaj przetwarzanych danych oraz zachodzące pomiędzy nimi relacje. Uzupełnieniem analizy systemowej jest analiza techniczna, odwzorowująca wypracowane do tej pory artefakty analityczne na szczegółowy projekt rozwiązania mającego zaspokoić zidentyfikowane i opisane potrzeby klienta. Etap ten łączy wyszczególnione wcześniej funkcje systemu z konkretnymi ekranami, elementami sterującymi itp. Wnioskodawca wyjaśnia przy tym, że w swojej strukturze organizacyjnej nie posiada wyodrębnionych stanowisk dla pracowników zajmujących się poszczególnymi etapami analizy, a wszystkie te etapy związane w opracowaniem materiału przygotowawczego wykonywane są przez tych samych pracowników. Dopiero po zakończeniu ww. etapów i na podstawie dokumentacji wytworzonej w ich efekcie, programista zajmuje się procesem programowania wytwarzając w jego efekcie kod źródłowy. Słowem, bez dokumentów wytworzonych przez pracowników zajmujących się analizą biznesową, systemową projektowaniem, programista nie wytworzyłby kodu źródłowego. Powyższe dokumentacje stanowią formę wyrażenia programu komputerowego.

Jednocześnie w ust. 1 definiuje utwór jako każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia, czy sposobu wyrażenia. Ustawodawca podkreśla jednocześnie w ust. 3, że ażeby korzystać z ochrony prawno-autorskiej, utwór nie musi mieć postaci nieukończonej. Tymczasem art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych przewiduje, że autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy, z tym że ustawodawca przewiduje w tym zakresie umowę o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowę o korzystanie z utworu („licencja”), która nie przenosi na licencjobiorcę autorskich praw majątkowych w żadnym zakresie, a jedynie upoważnia go do korzystania z utworu na polach eksploatacji oraz zasadach określonych w umowie licencyjnej. A zatem, aby doszło do osiągnięcia przez twórcę przychodów z tytułu korzystania przez nich z praw autorskich albo rozporządzenia tymi prawami, spełnione muszą zostać dwie przesłanki: konieczne jest wystąpienie przedmiotu autorskich praw majątkowych (utworu), a osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego.

Aby, zatem możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby pracownik w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzył utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (w przypadku wniosku – utwór stanowiący program komputerowy) oraz, ażeby pracownik ten dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw, z tym zastrzeżeniem, że przeniesienie majątkowych praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych mieści się w tym zakresie. Nabycie przez pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworów pracowniczych nie może mieć charakteru pierwotnego. Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych stanowiących programy komputerowe reguluje art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Z treści powołanego przepisu wynika, że nabycie przez pracodawcę utworu stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy ma charakter pierwotny. Jednocześnie ustawodawca dopuszcza odmienne uregulowanie powyższych kwestii w umowie. Można zatem umownie zmodyfikować pierwotny charakter nabycia majątkowych praw autorskich do programu komputerowego stworzonego przez pracownika kreując go odmiennie, a to poprzez przyznanie autorskich praw majątkowych twórcy (pracownikowi), który następnie dokonuje ich rozporządzenia.

Powyższe oznacza, że w przypadku stosownej regulacji umownej, od chwili powstania utworu autorskie prawa pozostają przy twórcy, który następnie dokonuje rozporządzenia nimi na rzecz pracodawcy. W opinii Wnioskodawcy podwyższone koszty uzyskania przychodów w przypadku utworów będących programami komputerowymi można więc stosować, jeżeli umowa o pracę określa inny, aniżeli wynikający z art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, moment nabycia majątkowych praw autorskich przez pracodawcę, a ponadto obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej, a wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno zatem wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie tej części wynagrodzenia, która związana jest z korzystaniem lub rozporządzaniem przez pracownika z przysługujących mu praw autorskich. Warunkiem bowiem zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów jest uzyskanie przychodu przez twórcę lub artystę wykonawcę, źródłem tego przychodu muszą być prawa autorskie lub prawa pokrewne i uzyskanie przychodu przez twórcę musi wynikać z korzystania przez twórcę lub artystę wykonawcę z tychże praw lub z rozporządzenia tymi prawami.

Z uwagi jednocześnie na fakt, że przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do przychodu z tytułu rozporządzenia prawami autorskimi, oznacza, że ten przychód ten musi być wyraźnie „związany” z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzeniem nimi. Nie jest zatem miarodajny czas pracy pracownika przeznaczony na uzyskanie tych praw. Przeznaczenie bowiem pewnego zakresu czasu pracy w ramach stosunku pracy na wykonywanie określonych czynności o charakterze twórczym nie przesądza, że utwór rzeczywiście powstanie. Praca twórcza cechuje się bowiem tym, że jej rezultat jest niepewny i poświęcenie na nią określonego czasu nie świadczy o uzyskaniu zamierzonych efektów w postaci stworzenia utworu. Stąd też Wnioskodawca element czasu pracy przeznaczonego przez każdego z pracowników pracujących na stanowisku związanym programowaniem na prace twórcze będzie stosować wyłącznie w celach czysto pomocniczych, dokumentacyjnych.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, aby można było zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu do części wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi przez pracownika świadczącego pracę związaną z programami komputerowymi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

  1. praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych;
  2. pracownik jest twórcą programu komputerowego w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami;
  3. umowa o pracę przewiduje:
    1. wyraźne określenie obowiązków pracownika, jako obowiązki o charakterze twórczym w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem (rozporządzeniem) z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych,
    2. stosowną modyfikację przepisu art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wykluczającą pierwotny charakter nabycia autorskich praw majątkowych będących programami komputerowymi, a co za tym idzie wyłączających możliwość rozporządzenia nimi przez pracownika;
  4. pracodawca prowadzi stosowną dokumentację potwierdzającą efektywną twórczość każdego z pracowników świadczących pracę związaną z programowaniem, np. prowadzi szczegółową ewidencję utworów stworzonych przez pracownikach.

Z uwagi na powyższe rozważania, w opinii Wnioskodawcy, przy założeniu spełnienia ww. przesłanek, na oba zadane we wniosku zapytania należy udzielić odpowiedzi twierdzącej, albowiem pracownicy zatrudnieni u Wnioskodawcy na stanowiskach związanych z tworzeniem programów komputerowych, tj. zarówno Analitycy i Projektanci, jak i Programiści, są zaangażowani w tworzenie programów komputerowych, a efektami ich pracy są programy komputerowe w różnych formach ich wyrażenia (dokumentacja analityczna, dokumentacja projektowa, kod źródłowy). Przychody zatem uzyskane przez wyżej wymienionych pracowników, należy wobec tego zaliczyć do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, o których mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. O ile zatem, zostaną spełnione w stosunku do tych pracowników wyżej wymienione przesłanki, tj.:

  1. praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych;
  2. pracownik jest twórcą programu komputerowego w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami;
  3. umowa o pracę przewiduje:
    1. wyraźne określenie obowiązków pracownika, jako obowiązki o charakterze twórczym w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem (rozporządzeniem) z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych,
    2. stosowną modyfikację przepisu art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wykluczającą pierwotny charakter nabycia autorskich praw majątkowych będących programami komputerowymi, a co za tym idzie wyłączających możliwość rozporządzenia nimi przez pracownika;
  4. pracodawca prowadzi stosowną dokumentację potwierdzającą efektywną twórczość każdego z pracowników świadczących pracę związaną z programowaniem, np. prowadzi szczegółową ewidencję utworów stworzonych przez pracownikach.

–możliwe jest zastosowanie do części wynagrodzenia stanowiącego honorarium twórcze koszty w wysokości 50% uzyskanego przychodu z uwzględnieniem dyspozycji zawartej w przepisie art. 22 ust. 9 pkt 1 i ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W opinii Wnioskodawcy, przy spełnieniu ww. przesłanek, możliwe jest zastosowanie do części wynagrodzenia stanowiącego honorarium twórcze koszty w wysokości 50% uzyskanego przychodu (z uwzględnieniem normy prawnej zawartej w art. 22 ust. 9a ustawy), pomniejszonego o potrącone, należne składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe oraz chorobowe, których podstawę stanowi ten przychód. Powyższe rozważania zachowują aktualność również po dniu 1 stycznia 2018 r., albowiem zarówno pracownicy zatrudnieni przez Wnioskodawcę na stanowiskach związanych z programowaniem, jak i na stanowiskach związanych z projektowaniem tworzyć będą utwory w postaci programu komputerowego, których majątkowymi prawami autorskimi będą rozporządzać na rzecz pracodawcy (Wnioskodawcy). Natomiast zgodnie art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r. przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności twórczej w zakresie programów komputerowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 tej ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W treści art. 10 ust. 1 omawianej ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, to są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że: koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy: jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a ustawy).

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu korzystania z praw autorskich lub pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami), i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

O zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje zatem fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za korzystanie z praw autorskich i pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami) do utworu, będącego przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880, z późn. zm.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych we wskazanej regulacji, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ww. ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 tej ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

  1. wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
  2. plastyczne;
  3. fotograficzne;
  4. lutnicze;
  5. wzornictwa przemysłowego;
  6. architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
  7. muzyczne i słowno-muzyczne;
  8. sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
  9. audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, że: domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Ponadto, w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zatem, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby pracownik w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzył utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz pracownik dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Pojęcia „korzystanie” i „rozporządzanie” nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednak należy uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych na zakład pracy mieści się w ich zakresie. W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba (twórca) uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego utwór (pracodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich. Nabycie przez pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworów pracowniczych nie ma charakteru pierwotnego. Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Powyższe oznacza, że od chwili powstania utworu do jego przyjęcia przez pracodawcę autorskie prawa pozostają przy twórcy. Jeżeli pracodawca nie zawiadomi twórcy w terminie sześciu miesięcy od dostarczenia utworu o jego nieprzyjęciu lub uzależnieniu przyjęcia od dokonania określonych zmian w wyznaczonym w tym celu odpowiednim terminie, uważa się, że utwór został przyjęty bez zastrzeżeń. Strony mogą określić inny termin (art. 13 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Jak wskazał Sąd Apelacyjny w Katowicach w orzeczeniu z dnia 4 października 2011 r. (V A Ca 422/11) – nie jest wystarczającą podstawą do stwierdzenia „pracowniczego charakteru” utworu posłużenie się w procesie twórczym urządzeniami lub materiałami należącymi do zakładu pracy, przygotowanie utworu w czasie pracy twórcy, sfinansowanie pracy twórczej przez zakład pracy, czy tolerowanie przez twórcę faktu eksploatowania bez porozumienia z nim utworu przez zakład pracy. Samo nawiązanie stosunku pracy może okazać się niewystarczającą podstawą do nabycia przez pracodawcę autorskich praw majątkowych do programu komputerowego, należy zatem dodatkowo zadbać o prawidłowe określenie zakresu obowiązków pracownika.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej, a wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z korzystaniem lub rozporządzaniem przez pracownika z przysługujących mu praw autorskich. Innymi słowy warunkiem zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów jest uzyskanie przychodu przez twórcę lub artystę wykonawcę, źródłem tego przychodu muszą być prawa autorskie lub prawa pokrewne i uzyskanie przychodu przez twórcę musi wynikać z korzystania przez twórcę lub artystę wykonawcę z tychże praw lub z rozporządzenia tymi prawami. Stąd dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związane z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu.

Należy bowiem wskazać, że przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do przychodu – czyli w tym przypadku do wynagrodzenia z tytułu rozporządzenia prawami autorskimi do oprogramowania oraz specyfikacji technicznych na rzecz pracodawcy, a to oznacza, że ten przychód musi być wyraźnie „związany” z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzeniem nimi – a nie tylko z czasem pracy przeznaczonym na uzyskanie tych praw. Przeznaczenie pewnego zakresu czasu pracy w ramach stosunku pracy na wykonywanie określonych czynności o charakterze twórczym nie oznacza, że po upływie tego okresu powstanie utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i że wynagrodzenie wypłacone za ten okres jest wynagrodzeniem honoraryjnym za prace twórcze, czy też wynagrodzeniem za „normalne” czynności. Praca twórcza cechuje się bowiem tym, że jej rezultat jest niepewny i poświęcenie na nią określonego czasu nie świadczy o uzyskaniu zamierzonych efektów w postaci stworzenia utworu.

Należy także podkreślić, że norma art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter wyjątku od zasady. Przewidziana w nim preferencja zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodu nie może być zatem interpretowana w sposób rozszerzający.

Uzasadnieniem zastosowania tej preferencji jest szczególny rodzaj dochodu uzyskanego za stworzenie i przeniesienie praw do utworu. Istotą unormowania art. 22 ust. 9 pkt 3 omawianej ustawy nie jest preferowanie wynagrodzenia za rodzaj podejmowanych w danym czasie czynności lecz preferowanie wynagrodzenia za efekt działań twórczych, a więc stworzenie utworu. Tylko w przypadku jego określenia przez strony umowy o pracę możliwe jest zastosowanie do tego wynagrodzenia 50 % stawki kosztów uzyskania przychodu.

Dla zastosowania preferencyjnych kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zatem określenie honorarium za rozporządzenie prawami autorskimi, a więc wynagrodzenia za przeniesienie praw do konkretnego stworzonego utworu, jakim jest program komputerowy.

Podsumowując wcześniejsze rozważania, aby można było zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu do części wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

  • praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
  • pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
  • umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję.

W związku z tym omawiany przepis dotyczy:

  • przejawu działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalonego w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia utworu (dzieła) – art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
  • dzieł stworzonych również w ramach stosunku pracy, w odniesieniu do których pracodawca – na mocy art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych – nabywa (z chwilą przyjęcia utworu) autorskie prawa majątkowe.

Natomiast na podstawie art. 1 pkt 8 lit. f) ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 2175), dodano ust. 9b w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów (kup), który:

  • podwyższa limit stosowania 50% kup o 100%, tj. do kwoty 85 528 zł rocznie,
  • wskazuje enumeratywnie dziedziny o charakterze twórczym objęte 50% kup.

Zgodnie z nowelizacją przepis dotyczący 50% kup stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności:

  • twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, urbanistyki, literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej,
  • programów komputerowych, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
  • badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej;
  • artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej i estradowej, reżyserii teatralnej i estradowej,sztuki tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki, instrumentalistyki, kostiumografii, scenografii;
  • w dziedzinie produkcji audiowizualnej reżyserów, scenarzystów, operatorów obrazu i dźwięku, montażystów, kaskaderów;
  • publicystycznej.

Zatem, ustawodawca w powyższym przepisie expressis verbis wymienił enumeratywnie działalność twórczą, do której mają zastosowanie 50 % koszty uzyskania przychodów, obejmujące, m. in. działalność twórców programów komputerowych.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w związku z prowadzoną działalnością zatrudnia pracowników, którzy w ramach i w związku z wykonywanymi obowiązkami pracowniczymi tworzą utwory w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w tym także utwory będące programami komputerowymi. Utwory będące programami komputerowymi powstają w wyniku pracy (i współpracy) pracowników Wnioskodawcy zatrudnionych na stanowiskach związanych z analizą oraz projektowaniem programów komputerowych, programistów. Proces tworzenia programu komputerowego funkcjonujący u Wnioskodawcy nie odbiega od ogólnie przyjętych w świecie standardów tworzenia oprogramowania i składa się z kilku etapów.

W pierwszym rzędzie następuje analiza biznesowa, która polega na rozpoznaniu potrzeb biznesowych klienta. Rozpoznanie potrzeb biznesowych klienta zostaje następnie przełożone na sformalizowany język wymagań biznesowych, reprezentujących cele, jakie planuje zrealizować klient poprzez stworzenie bądź modyfikację istniejącego oprogramowania. Owo przełożenie potrzeb biznesowych na język wymagań biznesowych ma charakter twórczy, gdyż jego efektem jest dokument wymagań biznesowych (mający postać dokumentu tekstowego, lub częściej sformalizowanych diagramów wymagań biznesowych, diagramów konceptualnych, bądź modeli procesów. Dalej następuje kolejny etap wytwarzania oprogramowania, polegający na analizie systemowej. Analityk (zwykle we współpracy z klientem) przekłada zapisy ze specyfikacji biznesowej na dokumentację analizy systemowej, która precyzyjnie określa sposób, w jaki projektowane oprogramowanie będzie realizowało wymagania biznesowe. Dokonuje się tego w oparciu o sformalizowane sposoby zapisu, takie jak notacja UML z uwzględnieniem diagramów wymagań, diagramów przypadków użycia reprezentujących funkcjonalności tworzonego oprogramowania, diagramów sekwencji bądź aktywności, określających sposób wykonywania pewnych czynności przez system, oraz diagramów dziedziny, określających z dużą dokładnością rodzaj przetwarzanych danych oraz zachodzące pomiędzy nimi relacje. Uzupełnieniem analizy systemowej jest analiza techniczna, odwzorowująca wypracowane do tej pory artefakty analityczne na szczegółowy projekt rozwiązania mającego zaspokoić zidentyfikowane i opisane potrzeby klienta. Etap ten łączy wyszczególnione wcześniej funkcje systemu z konkretnymi ekranami, elementami sterującymi itp. W swojej strukturze organizacyjnej nie posiada wyodrębnionych stanowisk dla pracowników zajmujących się poszczególnymi etapami analizy, a wszystkie te etapy związane w opracowaniem materiału przygotowawczego wykonywane są przez tych samych pracowników. Dopiero po zakończeniu ww. etapów i na podstawie dokumentacji wytworzonej w ich efekcie, programista zajmuje się procesem programowania wytwarzając w jego efekcie kod źródłowy.

Na tle takiego stanu faktycznego, przyjmując stanowisko Wnioskodawcy, że pracownik utwór faktycznie stworzył i stało się to w wyniku wykonywania obowiązków pracowniczych, należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie dokonuje wypłaty wynagrodzenia za rozporządzenie prawem autorskim, przynajmniej nie wiadomo w jakiej wysokości. W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca ustali w umowach o pracę z pracownikami udział procentowy wynagrodzenia za wykonywanie przez nich prac o charakterze twórczym, w ten sposób, że (w wysokości X% wynagrodzenia zasadniczego) – honorarium, stanowiącego gratyfikację za przeniesienie autorskich praw majątkowych do powstałych w ramach twórczej działalności w zakresie zdefiniowanym w umowie o pracę oraz Karcie opisu stanowiska pracy oraz na część związaną z wykonywaniem pozostałych obowiązków pracowniczych niezwiązanych z działalnością twórczą (w wysokości Y% wynagrodzenia zasadniczego).

W razie zatem wykonywania w ramach stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, udokumentowania wymaga jaka część wynagrodzenia pracownika obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności niechronionych prawem autorskim. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac (utworów) chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Dlatego też 50% koszty uzyskania przychodów mogą być zastosowane do tej części wynagrodzeń pracowników (twórców), która została zakwalifikowana jako wynagrodzenie z tytułu korzystania z praw autorskich, jeżeli konkretne prace lub czynności znajdują odzwierciedlenie w stosownej ewidencji prac twórczych prowadzonej przez pracodawcę. Zakres zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzeń wypłacanych poszczególnym pracownikom, uzależniony powinien być bowiem zawsze od zakresu wykonywanych przez nich prac o twórczym charakterze. Zakres ten powinien znaleźć udokumentowanie w prowadzonej przez pracodawcę ewidencji prac twórczych, wykonywanych przez poszczególnych pracowników, która to ewidencja służyć może ewentualnej weryfikacji wcześniej dokonanych ustaleń w powyższym przedmiocie. Z ewidencji tej winno więc wynikać jaka – ustalona w sposób skonkretyzowany i jednoznaczny – część wykonywanej przez pracownika pracy przypada na prace o charakterze twórczym, ze ścisłym określeniem wartości tej pracy, a więc wysokości honorarium za stworzenie utworu w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Podkreślić przy tym należy, że za wyodrębnienie tego honorarium z łącznej wartości wynagrodzenia nie można uznać sytuacji, w której podatnik lub płatnik określa je – np. w treści umowy o pracę bądź w aneksie do tej umowy – jako procent ogólnego czasu pracy pracownika. Tylko bowiem jednoznaczne wyliczenie wartości honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej pozwala na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis ten nie znajdzie zastosowania do wynagrodzenia wyliczonego w sposób hipotetyczny, nawet jeśli jest ono zbliżone do wartości rzeczywistej. Ponadto, praca twórcza cechuje się tym, że jej rezultat jest niepewny, toteż poświęcenie na nią określonego czasu wcale nie świadczy o uzyskaniu zamierzonych efektów w postaci stworzenia utworu. Dlatego też dane wykazujące tylko czas pracy o charakterze twórczym nie określają wysokości honorarium za przeniesienie praw do utworu.

Przenosząc przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego na grunt powołanych wcześniej regulacji prawnych, podkreślić należy, że samo posiadanie statusu twórcy utworów jest niewystarczające do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Niezbędne jest by twórca osiągał przychód bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych lub rozporządzaniem tymi prawami, co wymaga z kolei stosownego udokumentowania. Jak wynika natomiast z treści wniosku, umowa o pracę zawarta przez Wnioskodawcę z pracownikami nie określa stopnia w jakim praca pracowników ma charakter twórczy, a Wnioskodawca określa w sposób procentowy wynagrodzenie pracownika z tytułu wykonywania prac o charakterze twórczym. Wyrażony w opisie stanu faktycznego sposób wyliczenia ile procent wynagrodzenia pracownika stanowi pracę twórczą w żadnym wypadku nie może stanowić uzasadnienia dla zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia z tytułu pracy twórczej wypłacanego przez Wnioskodawcę.

W myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 32 ust. 1 ww. ustawy, zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia , z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

  1. za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali – 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
  2. za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1 – 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Z treści przepisu art. 32 ust. 2 ww. ustawy wynika, że za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a.

Jak stanowi art. 32 ust. 7 cytowanej ustawy, zakład pracy przy obliczaniu zaliczki nie stosuje kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym pracownik złoży płatnikowi pisemne oświadczenie o rezygnacji z ich stosowania. Oświadczenie to składa się odrębnie dla każdego roku podatkowego.

Ustawodawca zobowiązał płatnika do poboru zaliczek w prawidłowej wysokości, tj. od dochodu ustalonego zgodnie z regułami określonymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc z uwzględnieniem kosztów w takiej wysokości, w jakiej ustawodawca w danych okolicznościach przewidział.

Zatem, do całości przychodu pracownika Wnioskodawcy z tytułu umowy o pracę winny znaleźć zastosowanie koszty uzyskania przychodów określone w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dopiero zmiana warunków umowy o pracę, skutkująca wprowadzeniem przez pracodawcę odpowiednich ewidencji (np. ewidencji przekazanych prac twórczych i ewidencji czasu pracy poświęconej na prace twórcze), na podstawie których możliwym będzie jednoznaczne określenie rzeczywistego czasu pracy poświęconego na prace o charakterze twórczym i wyliczenie wartości wynagrodzenia (honorarium) w związku ze stworzeniem przez pracownika utworu – pozwoli na zastosowanie do tak wyliczonej i wypłaconej części wynagrodzenia podwyższonych kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie należy wyraźnie zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania określonych efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Albowiem definicja prawa podatkowego zawarta jest wprost w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Stosownie do tej definicji, przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego. W trybie wydawania interpretacji indywidualnych, określonym w art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie ma uprawnień do interpretowania innych przepisów niż te wymienione w ww. art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Tutejszy Organ nie jest zatem uprawniony do orzekania, czy określony rezultat pracy jest utworem w rozumieniu prawa autorskiego. W związku z powyższym ocena stanowiska Wnioskodawcy dokonana została jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Reasumując, do przychodów osiąganych z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą Programistów, które będzie ustalane w sposób procentowy Wnioskodawca jako płatnik nie będzie mógł zastosować 50% kosztów uzyskania przychodu, gdyż wysokość honorarium za przeniesienie praw autorskich powinna wynikać z umowy o pracę, bądź z innego dokumentu, ze wskazaniem konkretnej kwoty, a nie może być określone poprzez zastosowanie określonego procentu wynagrodzenia. W konsekwencji do całości uzyskiwanych przez pracownika Wnioskodawcy przychodów ze stosunku pracy zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), przepisów art. 14k - 14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w .....w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.