IPPB5/423-1234/12-2/MW | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
Czy ponoszone przez Spółkę, w trakcie całego procesu inwestycyjnego, koszty reklamy i promocji sprzedawanych produktów będą stanowiły w przypadku Spółki koszty bezpośrednie, o których mowa w art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2011 roku Nr 74, poz. 397 ze zmianami)? 2. Czy koszty finansowania procesu deweloperskiego pochodzącego ze źródeł zewnętrznych ponoszone przez Spółkę będą stanowiły w przypadku Spółki koszty bezpośrednie, o których mowa w art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy z 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2011 roku Nr 74, poz. 397 ze zmianami)?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 11.12.2012 r. (data wpływu 17.12.2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów podatkowych wydatków poniesionych przez Spółkę na:

  • reklamę i promocję budowanych produktów przeznaczonych do sprzedaży (lokali mieszkalnych, lokali użytkowych i powierzchni garażowych) – jest prawidłowe,
  • finansowanie projektu deweloperskiego – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17.12.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów podatkowych wydatków poniesionych przez Spółkę na reklamę i promocję budowanych produktów przeznaczonych do sprzedaży (lokali mieszkalnych, lokali użytkowych i powierzchni garażowych) oraz na finansowanie projektu deweloperskiego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. jest deweloperską spółką celową powołaną do wykonania jednego zadania polegającego na budowie zespołu wielorodzinnych budynków mieszkalnych z lokalami usługowymi w parterach, z garażami podziemnymi oraz infrastrukturą techniczną. W celu płynnej realizacji inwestycji możliwe jest jej etapowanie. Wybudowana przez Spółkę nieruchomość zostanie sprzedana nabywcom w postaci mieszkań, miejsc postojowych i powierzchni usługowych.

Realizowana przez Spółkę inwestycja nigdy nie będzie spełniała wymogów środka trwałego w rozumieniu ustawy z 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2011 roku Nr 74, poz. 397 ze zmianami) i w związku z tym nie zostanie wprowadzona do ewidencji środków trwałych Spółki.

Spółka traktuje budowę nieruchomości jak produkcję w toku, która po zakończeniu, podczas etapu sprzedaży gotowych powierzchni mieszkalnych, garażowych i usługowych będzie generowała dla niej przychód.

Okres uzyskiwania przychodu ze sprzedaży wybudowanych lokali jest ściśle ograniczony momentem zbycia pierwszego i ostatniego lokalu lub powierzchni.

Spółka nie zatrudnia żadnych pracowników, a wszelkie usługi kupuje od podmiotów trzecich. Nie generuje, więc typowych kosztów ogólnoadministracyjnych. Nie prowadzi i nie planuje prowadzenia innej działalności niż opisana wyżej działalność deweloperska.

Podczas całego procesu realizacji swojego zadania Spółka ponosi koszty promocji i reklamy budowanych produktów przeznaczonych do sprzedaży.

Inwestycja finansowana jest w części z kapitałów własnych Spółki, a w części ze źródeł zewnętrznych. Spółka ponosi, więc koszty takiego obcego finansowania w postaci odsetek i prowizji od zaciągniętych pożyczek i kredytów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:
  1. Czy ponoszone przez Spółkę, w trakcie całego procesu inwestycyjnego, koszty reklamy i promocji sprzedawanych produktów będą stanowiły w przypadku Spółki koszty bezpośrednie, o których mowa w art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2011 roku Nr 74, poz. 397 ze zmianami)...
  2. Czy koszty finansowania procesu deweloperskiego pochodzącego ze źródeł zewnętrznych ponoszone przez Spółkę będą stanowiły w przypadku Spółki koszty bezpośrednie, o których mowa w art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy z 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2011 roku Nr 74, poz. 397 ze zmianami)...

Zgodnie z art. 15 ust. 1 wyżej wymienionej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów, które w myśl art. 16 tej ustawy co do zasady nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Ustawa dzieli koszty na koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Podział ten ma zasadnicze znaczenie przy określaniu momentu odliczenia kosztów dla celów podatkowych. Potrącalność kosztów bezpośrednich określają odpowiednio przepisy art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy, zaś kosztów innych niż bezpośrednie przepisy art. 15 ust. 4d i 4e. Mimo dokonania rozróżnienia kosztów na bezpośrednie i inne niż bezpośrednie ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji tych kategorii kosztów.

Dlatego też definiując koszty bezpośrednie i koszty inne niż bezpośrednie należy odwołać się do słownikowego znaczenia słowa „bezpośredni”.

Według definicji Słownika Języka Polskiego „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”. Zgodnie z powyższą definicją koszt bezpośrednio związany z przychodami to koszt dotyczący wprost konkretnych przychodów, koszt bez którego nie byłoby możliwe uzyskanie danych przychodów, koszt zapewniający również odpowiednią wysokość przychodów.

W związku z powyższym dla każdego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą podział ponoszonych kosztów na bezpośrednie i inne niż bezpośrednie jest ściśle uzależniony od charakteru działalności, rodzaju ponoszonych kosztów i celu, w jakim koszty te są ponoszone.

W przypadku spółki deweloperskiej jaką jest Sp. z o.o. ponoszone koszty promocji i reklamy wytwarzanych przez nią produktów (lokali mieszkalnych, lokali użytkowych i powierzchni garażowych) będą wydatkami bez poniesienia których do sprzedaży tych produktów mogłoby nie dojść lub dojść w znacznie mniejszym stopniu z uwagi na brak na rynku odpowiedniej informacji o możliwych do kupienia produktach Spółki, co bezpośrednio może przełożyć się na wielkość uzyskanego przez Spółkę przychodu. Dlatego też koszty reklamy i promocji winny być w Spółce odnoszone w ciężar kosztów podatkowych w momentach ustawowo przewidzianych w art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dla kosztów bezpośrednich.

Zdaniem Spółki kryteria podziału na koszty bezpośrednie i inne niż bezpośrednie mają zastosowanie do wszystkich kosztów podatkowych, nie wyłączając kosztów, o których mowa w art. 16 ustawy. Przepisy zawarte w tym artykule określają jedynie jakie koszty lub w jakich przypadkach dane koszty nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, nie określają jednak odrębnych zasad potrącalności ich w czasie. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych „nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (...) naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów)”. Wynika z tego, a contario, że kosztem uzyskania są zapłacone odsetki od zobowiązań, oczywiście o ile spełniają wymogi art. 15 ust. 1 ustawy. Z przepisu tego nie wynika, zaś kiedy zapłacone odsetki są kosztem podatkowym. Czy w momentach wskazanych w ustawie dla kosztów bezpośrednich czy dla kosztów innych niż bezpośrednie. Moment odliczenia kosztów zależał będzie, więc od tego, czy zapłacone odsetki będą stanowiły w konkretnym przypadku koszt bezpośredni czy inny niż bezpośredni. Według Spółki koszty związane z finansowaniem projektu inwestycyjnego ze źródeł zewnętrznych będą stanowiły dla niej koszty bezpośrednie ponieważ finansowanie to będzie finansowaniem celowym, przeznaczonym wyłącznie na realizację inwestycji ze sprzedaży produktów, z której Spółka spodziewa się uzyskać przychody. Spółka nie będzie korzystała z tych źródeł finansowania, jeśli nie podejmie się realizacji przedmiotowej inwestycji. Tak więc koszty te również winny być odnoszone w ciężar kosztów podatkowych w momentach ustawowo przewidzianych w art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dla kosztów bezpośrednich.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się w zakresie kwalifikacji do kosztów podatkowych wydatków poniesionych przez Spółkę na:
  • reklamę i promocję budowanych produktów przeznaczonych do sprzedaży (lokali mieszkalnych, lokali użytkowych i powierzchni garażowych) – za prawidłowe,
  • finansowanie projektu deweloperskiego – za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

  • został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
  • jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
  • pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
  • poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
  • został właściwie udokumentowany,
  • nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

  • przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz
  • potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

  • bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód - art. 15 ust. 4, ust. 4b - 4c updop),
  • inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie - art. 15 ust. 4d, 4e updop).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu "bezpośredniego" oraz kosztu "pośredniego" - brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane. Należy także podkreślić, że w konkretnym, sprecyzowanym stanie faktycznym, o charakterze omawianych kosztów decyduje przyjęta przez Jednostkę polityka w zakresie rachunkowości, będąca odzwierciedleniem rodzaju działalności wykonywanej przez podatnika.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4–4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W roku podatkowym, w którym powstały odpowiadające im przychody, są również potrącalne bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

  1. sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
  2. złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego (art. 15 ust. 4b omawianej ustawy).

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po upływie ww. terminów, są natomiast potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c tej ustawy).

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jest deweloperską spółką celową powołaną do wykonania jednego zadania polegającego na budowie zespołu wielorodzinnych budynków mieszkalnych z lokalami usługowymi w parterach, z garażami podziemnymi oraz infrastrukturą techniczną. W celu płynnej realizacji inwestycji możliwe jest jej etapowanie.

Wybudowana przez Spółkę nieruchomość zostanie sprzedana nabywcom w postaci mieszkań, miejsc postojowych i powierzchni usługowych.

Jak wskazuje Wnioskodawca, realizowana przez Spółkę inwestycja nigdy nie będzie spełniała wymogów środka trwałego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w związku z tym nie zostanie wprowadzona do ewidencji środków trwałych Spółki.

Spółka traktuje budowę nieruchomości jak produkcję w toku, która po zakończeniu, podczas etapu sprzedaży gotowych powierzchni mieszkalnych, garażowych i usługowych będzie generowała dla niej przychód.

Okres uzyskiwania przychodu ze sprzedaży wybudowanych lokali jest ściśle ograniczony momentem zbycia pierwszego i ostatniego lokalu lub powierzchni.

Spółka nie zatrudnia żadnych pracowników, a wszelkie usługi kupuje od podmiotów trzecich. Nie generuje, więc typowych kosztów ogólnoadministracyjnych. Nie prowadzi i nie planuje prowadzenia innej działalności niż opisana wyżej działalność deweloperska.

Podczas całego procesu realizacji swojego zadania Spółka ponosi koszty promocji i reklamy budowanych produktów przeznaczonych do sprzedaży.

Inwestycja finansowana jest w części z kapitałów własnych Spółki, a w części ze źródeł zewnętrznych. Spółka ponosi, więc koszty takiego obcego finansowania w postaci odsetek i prowizji od zaciągniętych pożyczek i kredytów.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że co do zasady wydatki, które Spółka poniesie na reklamę i promocję wytwarzanych przez nią produktów, zostaną poniesione w związku z prawidłowym funkcjonowaniem i prowadzeniem przedsiębiorstwa. Wobec tego – o ile ww. wydatki zostaną właściwie udokumentowane – będą spełniały kryteria określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez co będzie można zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów.

Biorąc pod uwagę charakter działalności Spółki i okoliczności, w jakich ponosić będzie koszty reklamy i promocji swoich produktów należy stwierdzić, iż wydatki te nie byłyby ponoszone, gdyby nie prowadzona inwestycja zmierzająca do uzyskania przychodów ze sprzedaży ww. lokali mieszkalnych, miejsc postojowych i powierzchni usługowych. Zatem, powyższe argumenty przemawiają jednocześnie za uznaniem, że przedmiotowe wydatki należy zaliczyć do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Poniesienie tychże wydatków spowoduje bowiem, że zrealizowany będzie cel gospodarczy Spółki, t.j. uzyska przychód w postaci ceny zbywanych produktów. Koszty te nie powstałyby samoistnie, w oderwaniu od realizowanej inwestycji. Umożliwi to bezpośrednie powiązanie ich z przychodami, które Spółka osiągnie ze sprzedaży poszczególnych lokali czy miejsc postojowych.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że z punktu widzenia ekonomicznego realizowanego przedsięwzięcia koszty, które Spółka poniesie w związku z reklamą i promocją wytwarzanych przez nią produktów (lokali mieszkalnych, miejsc postojowych i powierzchni usługowych), będą pozostawały w bezpośrednim związku z prowadzeniem konkretnej inwestycji, z której Spółka uzyska przychód. W związku z powyższym ww. koszty w przypadku Spółki będą stanowiły koszty bezpośrednie, o których mowa w art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się natomiast do kosztów finansowania procesu deweloperskiego, należy stwierdzić, iż nie ulega wątpliwości, że – co do zasady – wydatki, które Spółka poniesie na finansowanie procesu deweloperskiego w postaci odsetek i prowizji od zaciągniętych pożyczek i kredytów są ponoszone w związku z prawidłowym funkcjonowaniem i prowadzeniem przedsiębiorstwa. Wobec tego - o ile zostaną właściwie udokumentowane – będą spełniały kryteria określone w art. 15 ust. 1 ustawy, przez co można zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów.

Biorąc pod uwagę charakter działalności Spółki i okoliczności, w jakich będzie ponosić koszty finansowania należy stwierdzić, iż wydatki te nie byłyby ponoszone, gdyby nie prowadzona inwestycja zmierzająca do uzyskania przychodów ze sprzedaży ww. produktów. Poniesienie tychże wydatków spowoduje bowiem, że zrealizowany będzie cel gospodarczy Spółki, t. j. uzyska ona przychód w postaci ceny zbywanych lokali mieszkalnych, miejsc postojowych i powierzchni usługowych. Koszty te nie powstałyby samoistnie, w oderwaniu od realizowanej inwestycji. Umożliwia to bezpośrednie powiązanie ich z przychodami osiąganymi ze sprzedaży poszczególnych produktów.

Zatem, zdaniem tut. Organu, powyższe argumenty przemawiają za uznaniem, że przedmiotowe wydatki należy zaliczyć do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Według tut. Organu koszt odsetek i prowizji od kredytów/pożyczek zaciągniętych na wytworzenie we własnym zakresie danej inwestycji, zapłaconych do dnia zakończenia procesu budowlanego, tj. do dnia uzyskania pozwoleń na użytkowanie przedmiotowych lokali czy miejsc postojowych, należy zakwalifikować do kosztów bezpośrednich związanych z wytworzeniem przedmiotowych inwestycji.

W tym miejscu należy podkreślić, iż wydatki w postaci kosztów finansowych (w tym odsetki i prowizje od zaciągniętych pożyczek i kredytów) będą dla Spółki stanowiły koszty uzyskania przychodów po spełnieniu wymogów wynikających z art. 15 ust. 4-4c i art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a albo pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc poszczególne wydatki w koszty podatkowe, Spółka jest zobligowana do uwzględnienia norm ustanowionych w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odnosząc się bowiem do poruszonej kwestii należy mieć na uwadze, że w stosunku do odsetek (nie tylko do odsetek od kredytów) w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, określony został szczególny tryb zaliczenia w koszty uzyskania przychodów.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

A contrario kosztami uzyskania przychodów będą zatem skapitalizowane oraz naliczone i zapłacone odsetki od pożyczek czy kredytów.

Zatem, spłata kredytu (pożyczki) zaciągniętego na prowadzoną działalność gospodarczą nie stanowi dla podatnika kosztu uzyskania przychodu; kosztem są skapitalizowane oraz naliczone i zapłacone odsetki. Nie będą więc mogły być uznane za koszty bezpośrednio związane z przychodami danego roku podatkowego odsetki niezapłacone albo odsetki nieskapitalizowane, niepodlegające potrąceniu w roku następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie oraz w latach następnych.

W przedmiotowej sprawie należy też mieć na względzie wyłączenia zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 61 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Ponadto na podstawie art. 16 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość, o której mowa w ww. przepisach, funduszu udziałowego w spółdzielni lub kapitału zakładowego spółki określa się bez uwzględnienia tej części tego funduszu lub kapitału, jaka nie została na ten fundusz lub kapitał faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), przysługującymi członkom wobec tej spółdzielni lub udziałowcom (akcjonariuszom) wobec tej spółki, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a - 16m.

Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 7b powołanej ustawy przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że koszty finansowania procesu deweloperskiego pochodzące ze źródeł zewnętrznych w postaci odsetek i prowizji od zaciągniętych pożyczek i kredytów, finansujących konkretne zadanie inwestycyjne, będą stanowiły koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami – o których mowa w art. 15 ust 4, 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – i powinny być uznane za koszty uzyskania przychodu proporcjonalnie do przychodów uzyskiwanych przez Spółkę ze sprzedaży lokali mieszkalnych, miejsc postojowych i powierzchni usługowych nie wcześniej jednak niż z chwilą zapłaty/kapitalizacji odsetek od pożyczek/kredytów.

Powyższe ma zastosowanie przy założeniu, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzą wyłączenia, o których mowa w cytowanym wyżej art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto należy wskazać, iż wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów, obciąża Podatnika.

Jednocześnie na uwagę zasługuje okoliczność, iż pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia poszczególnych wydatków Wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r., poz. 749). Dokonując interpretacji indywidualnej organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.