IPPP2/4512-211/15-2/AO | Interpretacja indywidualna

W zakresie nieuznania wypłaty premii pieniężnej za opust lub obniżkę ceny w rozumieniu art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i prawidłowość jej dokumentowania za pomocą noty księgowej.
IPPP2/4512-211/15-2/AOinterpretacja indywidualna
  1. dokumentowanie
  2. obniżenie ceny
  3. obrót
  4. premia pieniężna
  5. upust
  6. świadczenie usług
  1. Podatek od towarów i usług (VAT) -> Podstawa opodatkowania -> Podstawa opodatkowania
  2. Podatek od towarów i usług (VAT) -> Zakres opodatkowania -> Dostawa towarów i świadczenie usług -> Świadczenie usług

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z 19 stycznia 2015 r. (data wpływu 11 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania wypłaty premii pieniężnej za opust lub obniżkę ceny w rozumieniu art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i jej dokumentowania za pomocą noty księgowej - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 11 marca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania wypłaty premii pieniężnej za opust lub obniżkę ceny w rozumieniu art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i jej dokumentowania za pomocą noty księgowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest generalnym dystrybutorem na Polskę m.in. części samochodowych produkowanych przez koncern. Spółka sprzedaje części samochodowe do dużych hurtowni motoryzacyjnych (Dystrybutorzy), a ci sprzedają dalej te produkty do lokalnych hurtowni lub sklepów zajmujących się detaliczną sprzedażą części samochodowych (Detaliści), względnie - bezpośrednio do warsztatów samochodowych (Warsztaty). Schemat łańcucha dostaw jest następujący: Spółka, Dystrybutor, Detalista, Warsztat (ew. z pominięciem Detalistów: Spółka, Dystrybutor, Warsztat). Ze względów logistycznych wiążących się z trudnościami z dotarciem przez Spółkę do dużej liczby Detalistów, Spółka prowadzi sprzedaż produktów poprzez Dystrybutorów posiadających duże hurtownie i/lub filie lokalne.

Spółka chce wynagradzać swoich dalszych klientów - Detalistów - premiami za osiągnięcie określonych poziomów obrotów jej produktami. Spółka planuje wprowadzenie systemu premiowania Detalistów polegającego na wypłacaniu im premii/bonusu, którego wartość uzależniona będzie od wartości części samochodowych wprowadzonych do obrotu przez Spółkę, a kupionych przez Detalistów od Dystrybutorów. Spółka pragnie w ten sposób zachęcić Detalistów do nabywania jak największej ilości części samochodowych dystrybuowanych przez Spółkę. Detaliści nie będą świadczyć żadnych usług na rzecz Spółki z tego tytułu, a wypłacana premia/bonus nie będzie wynagrodzeniem za jakiekolwiek usługi wykonywane przez Detalistów na rzecz Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym wypłata premii pieniężnej przez Spółkę na rzecz Detalisty powinna być dokumentowana za pomocą noty księgowej...

Stanowisko Wnioskodawcy,

W ocenie Spółki, premia pieniężna, o której mowa w zdarzeniu przyszłym opisanym powyżej nie stanowi opustu ani obniżki ceny w rozumieniu art. 29a ust. 10 pkt 1 Ustawy o podatku od towarów i usług, dalej „Ustawa o VAT”.

Pojęcie opustu nie zostało zdefiniowane w Ustawie VAT. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego PWN „opust to zniżka ceny kupna, przyznawana przy zakupach hurtowych”. W opisanej sytuacji Detaliści nie będą kupowali towarów od Spółki, lecz od Dystrybutorów. W związku z tym kwota wypłacana przez Spółkę Detalistom nie będzie stanowiła zniżki ceny kupna, gdyż pomiędzy Spółką i Detalistami w ogóle nie dochodzi do transakcji sprzedaży części samochodowych.

Pojęcie „opustu” z art. 29a ust. 10 pkt 1 Ustawy VAT („Podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen”) może być utożsamiane z pojęciem rabatu na gruncie art. 29 Ustawy VAT obowiązującego do 31 grudnia 2013 r. (Podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów, bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b).

W uchwale NSA z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. I FPS 2/12, wskazano, że Rabat to obniżenie ceny transakcyjnej towaru lub usługi, mające formę bonifikaty, opustu, uznanej reklamacji lub skonta (por. art. 29 ust. 4 ustawy o VAT). (...) Wskazano również, że rabat odnosi się do konkretnej transakcji (dostawy towaru lub świadczenia usługi) i tak też do 31 grudnia 2010 r. zawsze był dokumentowany, tzn. poprzez fakturę korygującą.

W wyroku NSA z dnia 21 grudnia 2011 r. Sąd podkreślił: „W orzecznictwie wskazuje się, że „rabat” stanowi określoną kwotowo lub procentowo zniżkę od ustalonej ceny określonego towaru, udzielaną najczęściej nabywcom, kupującym duże ilości towaru, jednorazowo lub w określonym czasie a także udzielaną z powodu wad towaru. (...) Obniżka ceny może przy tym mieć postać „bonifikaty”, przyznawanej po dokonaniu transakcji, zwykle jako zachęty do zwiększania zakupów, „upustu”, który polega na obniżeniu ceny dla zachęcenia do kupna, stosowany wobec stałych klientów lub odbiorców hurtowych oraz „skonta”, tj. procentowego obniżenia ceny za natychmiastową zapłatę gotówkową za towar objęty sprzedażą kredytową lub ratalną. Argumentem przemawiającym za uznaniem danego świadczenia za rabat jest - jak się powszechnie przyjmuje - jego związek z czynnościami, które podlegają opodatkowaniu, w tym powiązanie rabatu z wartością sprzedaży (netto) z tytułu zawartych transakcji. Przyznanie rabatu może przybrać przy tym różną formę i jeśli jest on w istocie rezygnacją z części przychodów, powinien obniżać łączną podstawę opodatkowania VAT. (...) Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, że premię pieniężną za zrealizowanie określonego w kontrakcie poziomu zakupów, której podstawą jest wartość sprzedaży z tytułu transakcji zawartych w określonym okresie czasu, można traktować jako rabat zmniejszający podstawę opodatkowania stosownie do art. 29 ust. 4 VAT.

Jak wynika z powyższego, NSA zawsze łączył rabat, o którym mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 Ustawy o VAT z bezpośrednią relacją handlową/sprzedażą pomiędzy podmiotami w łańcuchu dostaw. Ponieważ Spółka nie będzie sprzedawać swoich produktów Detalistom, premia pieniężna, o której mowa w zdarzeniu przyszłym nie może być utożsamiana z rabatem, o którym mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 Ustawy VAT.

Wobec tego premia pieniężna wypłacana przez Spółkę Detalistom powinna zostać udokumentowana notą księgową. Rolą faktury korygującej jest bowiem zgodnie z art. 106b Ustawy o VAT udokumentowanie czynności podlegającej opodatkowaniu pomiędzy wystawcą faktury a jej kontrahentem, tj. sprzedaży lub świadczenia usług. Jak wyżej wskazano, między Spółką a Detalistami nie będzie miała miejsca sprzedaż towarów oraz Detaliści nie będą świadczyć usług na rzecz Spółki. Wystawiona zatem przez Detalistów faktura VAT nie dokumentowałaby żadnej czynności, byłaby to pusta faktura. Wystawienie jej zatem byłoby nieuprawnione. Skoro wystawienie faktury VAT jest nieuzasadnione w świetle Ustawy o VAT to tym bardziej nie ma uzasadnienia dla wystawienia faktury korygującej, o której mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 Ustawy o VAT. Tym samym, właściwe będzie wystawienie noty księgowej. Spółka zwraca uwagę, że analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 4 sierpnia 2014 r. (ITPP2/443-631/14/EB).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Zgodnie z art. 2 pkt 6 ww. ustawy przez towary rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

  1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
  2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
  3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści cytowanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też należy stwierdzić, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Jednakże wobec powyższych unormowań przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z tym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Otrzymana zapłata powinna być zatem konsekwencją wykonanego świadczenia.

Na mocy art. 29a ust. 1 ww. ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zatem art. 29a ust. 1 ustawy o VAT odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ww. ustawy podstawa opodatkowania obejmuje:

  1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
  2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Stosownie do art. 29a ust. 7 ww. ustawy podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

  1. stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
  2. udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
  3. otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

W myśl art. 29a ust. 10 ww. ustawy podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

  1. kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
  2. wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
  3. zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
  4. wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Obniżka ceny, rabat udzielony w momencie wystawienia faktury (rabat transakcyjny) nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ kwota należna od nabywcy już go uwzględnia – dane dotyczące rabatu znajdą swoje odzwierciedlenie w wystawionej fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży. Natomiast, jeżeli obniżenie ceny/udzielenie rabatu ma miejsce po dokonaniu sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu (rabat potransakcyjny) to wówczas czynność ta wymaga wystawienia faktury korygującej zmniejszającej wartość towarów, zgodnie art. 106j ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Przy czym, należy zauważyć, że wystawienie faktury korygującej jest możliwe wyłącznie w sytuacji udzielenia opustu/obniżki ceny bezpośredniemu nabywcy towarów lub usług.

Należy również wskazać, że stosownie do art. 29a ust. 13 ww. ustawy w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 106e ust. 1 pkt 1-6 ww. ustawy faktura powinna zawierać:

  1. datę wystawienia;
  2. kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
  3. imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
  4. numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. A;
  5. numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
  6. datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury.

Natomiast zgodnie z art. 106j ust. 1 ww. ustawy w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

  1. udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
  2. udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
  3. dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
  4. dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
  5. podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Z kolei art. 106j ust. 2 ww. ustawy stanowi, że faktura korygująca powinna zawierać:

  1. wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA" albo wyraz "KOREKTA";
  2. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
  3. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1. określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
  4. przyczynę korekty;
  5. jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
  6. w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest generalnym dystrybutorem na Polskę m.in. części samochodowych produkowanych przez koncern. Spółka sprzedaje części samochodowe do dużych hurtowni motoryzacyjnych (Dystrybutorzy), a ci sprzedają dalej te produkty do lokalnych hurtowni lub sklepów zajmujących się detaliczną sprzedażą części samochodowych (Detaliści), względnie - bezpośrednio do warsztatów samochodowych (Warsztaty). Schemat łańcucha dostaw jest następujący: Spółka, Dystrybutor, Detalista, Warsztat (ew. z pominięciem Detalistów: Spółka, Dystrybutor, Warsztat). Ze względów logistycznych wiążących się z trudnościami z dotarciem przez Spółkę do dużej liczby Detalistów, Spółka prowadzi sprzedaż produktów poprzez Dystrybutorów posiadających duże hurtownie i/lub filie lokalne. Wnioskodawca chce wynagradzać swoich dalszych klientów - Detalistów - premiami za osiągnięcie określonych poziomów obrotów jej produktami. Spółka planuje wprowadzenie systemu premiowania Detalistów polegającego na wypłacaniu im premii/bonusu, którego wartość uzależniona będzie od wartości części samochodowych wprowadzonych do obrotu przez Spółkę, a kupionych przez Detalistów od Dystrybutorów. Spółka pragnie w ten sposób zachęcić Detalistów do nabywania jak największej ilości części samochodowych dystrybuowanych przez Spółkę. Detaliści nie będą świadczyć żadnych usług na rzecz Spółki z tego tytułu, a wypłacana premia/bonus nie będzie wynagrodzeniem za jakiekolwiek usługi wykonywane przez Detalistów na rzecz Spółki.

Należy zauważyć, że podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są tzw. premie pieniężne. Skutki podatkowe dotyczące wypłacania premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, m.in. od ustalenia, za co faktycznie premie pieniężne zostały wypłacone, tzn. czy ich przyznanie uwarunkowane jest wykonaniem dodatkowych czynności, czy dotyczą konkretnych dostaw, czy też odnoszą się do wszystkich dostaw w określonym czasie itp.

W zakresie oceny prawno-podatkowej świadczeń z tytułu określonych pomiędzy kontrahentami płatności nazwanych bonusami warunkowymi czy też premiami pieniężnymi zapadło szereg orzeczeń.

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 23 września 2008 r., I FSK 998/08 oraz z 26 lutego 2009 r., I FSK 1067/09 wypłacana nabywcy przez dostawcę premia pieniężna jedynie z tytułu osiągnięcia przez niego satysfakcjonującej dostawcę wielkości obrotów, nieodnosząca się do konkretnych transakcji, stanowi nagrodę za osiągnięcie tego rezultatu. Premia tego rodzaju ma charakter motywacyjny, a jej wielkość może zostać określona różnymi metodami (np. procentowo od obrotu za dany okres rozliczeniowy, czy kwotowo). Rabat natomiast to obniżenie ceny transakcyjnej towaru lub usługi, mające formę bonifikaty, opustu, uznanej reklamacji lub skonta. Podkreślono, że wprawdzie efekt ekonomiczny w danym okresie rozliczeniowym, przyznania premii pieniężnej lub udzielenia rabatu, może być zbliżony, lecz z tego powodu nie można utożsamiać tych czynności.

Odmienne stanowisko zaprezentowano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 grudnia 2011 r. o sygn. I FSK 361/11, gdzie uznano, że premię pieniężną za zrealizowanie określonego w kontrakcie poziomu zakupów, której podstawą jest wartość sprzedaży z tytułu transakcji zawartych w określonym okresie czasu, należy traktować jako rabat zmniejszający podstawę opodatkowania stosownie do art. 29 ust. 4 VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w wyżej wskazanym wyroku podkreślił, że o tym, czy dane świadczenie ma charakter premii, czy rabatu nie decyduje sposób, w jaki strony nazwały to świadczenie w umowie, lecz jego rzeczywisty charakter. Innymi słowy, nie nazwa, lecz treść świadczenia decyduje o tym jaki ma ono charakter, gdyż ocena prawnego charakteru danego świadczenia powinna nastąpić na podstawie obiektywnej analizy całokształtu okoliczności faktycznych. Oznacza, że nazwanie przez strony umowy danego świadczenia "premią" (bonusem dla kupującego) samo przez się nie wyłącza możliwości oceny tego świadczenia jako rabatu w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Premie pieniężne z tytułu osiągnięcia określonego poziomu obrotów można bowiem uznać za "prawnie dopuszczalny rabat", o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT.

Literalna wykładnia art. 29 ust. 4 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że rabat obniża cenę konkretnej transakcji (dostawy, usługi), a w konsekwencji podstawę opodatkowania z tytułu tej transakcji (przy stosownym jego udokumentowaniu), a premia pieniężna nie jest powiązana z konkretną transakcją, lecz jest konsekwencją efektu szeregu transakcji pomiędzy kontrahentami, najczęściej w dłuższym okresie. Wskazuje się również, że premia stanowi rodzaj przysporzenia dla nabywcy towaru, która może wyrażać się albo dodatkowym świadczeniem (np. otrzymana fizycznie nagroda albo pewna kwota pieniędzy) albo zmniejszeniem dotychczasowego świadczenia (rabatem). Jednakże zarówno premia jak i rabat mają charakter motywacyjny.

Należy zauważyć, że w ustawie o podatku od towarów i usług prawodawca nie zdefiniował pojęcia „bonifikata” czy też „rabat”. Dlatego też pojęcia te należy interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową. Przyjmując za „Uniwersalnym słownikiem języka polskiego” pod redakcją prof. Stanisława Dubisza (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2003, tom 1, str. 303) „bonifikata” – to „zniżka, odstępstwo od ustalonej ceny towaru, zwłaszcza jako forma odszkodowania za poniesioną stratę albo w celach reklamowych: opust, rabat”. Przez bonifikatę należy więc rozumieć pomniejszenie ustalonej uprzednio ceny towaru lub usługi. Natomiast zgodnie ze „Słownikiem języka polskiego” (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 825), „rabat” to „zniżka, opust od sumy należnej za towar przyznawany, np. przy kupnie dużej ilości towarów”. Zatem rabat polega na pomniejszeniu ustalonej wcześniej ceny towaru lub usługi. Przy czym, rabaty mogą być przyznane przed ustaleniem ceny oraz mogą być udzielane po jej ustaleniu.

Dodatkowo na uwagę zasługuje wyrok z dnia 24 marca 2011 r. o sygn. I FSK 432/10 w którym Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w gestii dostawcy pozostaje rodzaj motywacji współpracujących z nim odbiorców. Organy podatkowe nie mają uprawnienia do ingerowania w politykę gospodarczą prowadzoną przez podatnika, gdyż godziłoby to w swobodę prowadzenia działalności gospodarczej. W sytuacji zatem, gdy podatnik dla celów motywacyjnych przyjmuje instytucję udzielania odbiorcom premii pieniężnych za wysokość osiągniętych obrotów lub terminowość regulowania należności w określonym okresie rozliczeniowym, nie ma podstaw do traktowania tego sposobu postępowania podatnika – wbrew jego woli – jako instytucji rabatu, obniżającego jego obrót z konkretnych transakcji, czyli pierwotnie zastosowane przez niego ceny towarów lub usług. Udzielenie rabatu jest bowiem autonomiczną decyzją podatnika, która wiąże się z jego strategią cenową i nie może być ona narzucana podmiotowi gospodarczemu bez jego woli, tylko z tego względu, że efekt ekonomiczny udzielenia premii odbiorcy będzie odpowiadał przyznaniu rabatu w stosunku do wszystkich łączących ich transakcji w tym okresie.

Zatem istotnym argumentem kwestionującym możliwość uznania premii pieniężnych za opust lub obniżki cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT jest wskazanie zakazu interpretowania podejmowanych przez podatnika działań gospodarczych w sposób sprzeczny z jego intencjami. Nie można jednak uznać, że sama wola podatnika, znajdująca odzwierciedlenie w treści czynności prawnej może określać charakter prawny świadczenia w oderwaniu od jego obiektywnych cech. W tym miejscu należy wskazać i podzielić pogląd wyrażony w wyroku z dnia 21 grudnia 2011 r. sygn. I FSK 361/11, że nie nazwa, lecz treść świadczenia decyduje o tym jaki ma ono charakter, gdyż ocena prawnego charakteru danego świadczenia powinna nastąpić na podstawie obiektywnej analizy całokształtu okoliczności faktycznych. Tym samym, nazwanie przez strony umowy danego świadczenia premią nie wyłącza możliwości oceny tego świadczenia jako opustu lub obniżki cen w rozumieniu ww. przepisu ustawy o VAT.

W niniejszych okolicznościach w świetle przywołanych przepisów wypłata premii pieniężnej nie jest związana z jakimkolwiek świadczeniem na rzecz Wnioskodawcy. Jak wskazał Wnioskodawca Detaliści w związku z wypłacaną premią/bonusem nie będą świadczyć żadnych usług na rzecz Spółki. Zatem wypłacana premia/bonus nie będzie wynagrodzeniem za jakiekolwiek usługi wykonywane przez Detalistów na rzecz Spółki. Detalista wynagradzany będzie przedmiotowymi premiami za osiągnięcie określonego poziomu obrotów produktami Wnioskodawcy. Wartość wprowadzonego systemu premiowania uzależniona będzie od wartości części samochodowych wprowadzonych do obrotu przez Spółkę, a kupionych przez Detalistów od Dystrybutorów. W ten sposób Wnioskodawca chce zachęcić Detalistów do nabywania jak największej ilości części samochodowych dystrybuowanych przez Spółkę. W celu intensyfikacji sprzedaży produktów Wnioskodawca wdrożył więc rozwiązania w postaci wypłaty premii pieniężnej mające na celu zwiększenie dystrybuowanych przez Wnioskodawcę części samochodowych. W konsekwencji, poza nabyciem towarów Wnioskodawcy Detalista nie wykonuje żadnych czynności w związku z przyznawaną premią/bonusem.

Wypłacana premia pieniężna ma związek z nabywanymi przez Detalistów produktami Wnioskodawcy. Należna jest ona z tytułu osiągnięcia określonego poziomu obrotów produktami Wnioskodawcy. W świetle okoliczności faktycznych sprawy Detaliście zostanie przyznany bonus pieniężny w postaci kwotowo określonej premii pieniężnej za przekroczenie określonego poziomu obrotu. We wniosku nie wskazano, że umowa precyzuje okres w jakim obroty te mają zostać osiągnięte. Ustalenie wysokości „bonusu” następować będzie na podstawie wartości części samochodowych wprowadzonych do obrotu przez Wnioskodawcę a kupionych przez Detalistów bez konkretnych ram czasowych. Tym samym, w momencie osiągnięcia określonego poziomu obrotów produktami Wnioskodawcy Detaliście należna będzie nagroda motywująca do nabywania jak największej liczby części samochodowych dystrybuowanych przez Spółkę. W takiej sytuacji wypłacana premia pieniężna nie stanie się de facto opustem ani obniżką ceny produktów nabytych przez Detalistów. Obniżka ceny może mieć postać "bonifikaty" przyznawanej po dokonaniu transakcji, zwykle jako zachęty do zwiększania zakupów, "upustu", który polega na obniżeniu ceny dla zachęcenia do kupna i stosowany jest wobec stałych klientów lub odbiorców hurtowych oraz "skonta", tj. procentowego obniżenia ceny za natychmiastową zapłatę gotówkową za towar objęty sprzedażą kredytową lub ratalną (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 r., I FSK 819/10 oraz cytowany w uzasadnieniu tego wyroku – wyrok WSA w Poznaniu z 2 września 2010 r., I SA/Po 398/10). Tym samym, wypłacane Detalistom premie pieniężne przez Wnioskodawcę w ramach wprowadzonego systemu premiowania nie stanowią w istocie „opustów i obniżki cen”, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przy czym, nieuprawnione jest twierdzenie Wnioskodawcy, że NSA łączył rabat, o którym mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT z bezpośrednią relacją handlową/sprzedażą pomiędzy podmiotami w łańcuchu dostaw. Na szczególną uwagę zasługuje wyrok w sprawie C 317/94 pomiędzy Elida Gibbs Ltd a Commissioners of Customs and Excise, w którym TSUE stwierdził, że: „(...) producent, który zrefundował wartość kuponu zniżkowego detaliście lub wartość kuponu uprawniającego do zwrotu gotówki klientowi końcowemu, otrzymuje, po zakończeniu transakcji, kwotę odpowiadającą cenie sprzedaży zapłaconej przez hurtowników lub detalistów za jego towary, pomniejszoną o wartość przedmiotowych kuponów. Nie byłoby zatem zgodne z dyrektywą, gdyby podstawa opodatkowania użyta do obliczenia podatku należnego od producenta jako podatnika, przekraczała kwotę ostatecznie przez niego otrzymaną. Gdyby bowiem tak było, zasada neutralności VAT w stosunku do podatników, do których należy przecież także producent, nie byłaby spełniona” (pkt 28). Ponadto, TSUE wskazuje, że: „(...) w celu zapewnienia realizacji zasady neutralności należy, obliczając podstawę opodatkowania dla celów VAT, uwzględnić sytuacje, w których podatnik, nie pozostając w stosunkach umownych z konsumentem końcowym, ale będąc pierwszym ogniwem łańcucha transakcji kończącego się na tym konsumencie, udziela takiemu konsumentowi zniżki za pośrednictwem detalistów lub poprzez bezpośredni zwrot wartości kuponów. W przeciwnym razie, organy podatkowe otrzymałyby z tytułu VAT kwotę większą niż rzeczywiście zapłacona przez konsumenta ostatecznego, kosztem podatnika” (pkt 31). Powyższy wyrok potwierdza zatem jednoznacznie, że rabat może zostać również przyznany przez podatnika stojącego na początku łańcucha dostaw ostatecznemu odbiorcy.

W podsumowaniu powyższej analizy należy stwierdzić, że wskutek wypłacenia premii Detaliście Wnioskodawca nie nabywa żadnej usługi świadczonej na jego rzecz, za którą wypłacane jest stosowne wynagrodzenie. Tym samym, nie istnieje stosunek zobowiązaniowy polegający na tym, że zostanie wykonana usługa, na rzecz beneficjenta płacącego określone wynagrodzenie. Zatem skoro w niniejszej sprawie Detalista nie wykonuje na rzecz Wnioskodawcy usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT tj. czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT to tym samym Wnioskodawca nie ma statusu beneficjenta takiej czynności.

Ponadto w świetle przedstawionych okoliczności i przywołanych przepisów w sprawie będącej przedmiotem wniosku wypłata przez Wnioskodawcę premii pieniężnej uzależniona jest od osiągnięcia przez Detalistę określonego pułapu obrotów produktami Wnioskodawcy. Nie jest więc ona związana z jakimkolwiek świadczeniem usług przez Wnioskodawcę na rzecz Detalisty. Jak wynika z wniosku między Spółką a Detalistami nie będzie miała miejsca sprzedaż towarów oraz Detaliści nie będą świadczyć usług na rzecz Spółki. Wnioskodawca nie będzie podejmował względem Detalisty żadnych dodatkowych czynności.

W konsekwencji, wypłacane przez Wnioskodawcę premie pieniężne nie będą w żaden sposób związane ze spełnieniem przez Detalistę świadczenia wzajemnego. Detalista otrzymujący premie pieniężne nie będzie świadczył na rzecz Wnioskodawcy usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym, skoro otrzymana przez Detalistę premia pieniężna nie będzie stanowiła wynagrodzenia za świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy to czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie powinna być dokumentowana poprzez wystawienie faktury.

Odnośnie kwestii dokumentowania wypłacanej przez Wnioskodawcę premii pieniężnej za pomocą noty księgowej należy stwierdzić, że brak jest przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT dla takiego sposobu dokumentowania. Niemniej jednak należy zauważyć, że nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów.

W odniesieniu do przywołanych w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy orzeczeń należy stwierdzić, że orzeczenia te nie mają w niniejszych okolicznościach zastosowania. Wyroki te odnoszą się wprawdzie do rabatów, lecz rabatów bezpośrednich, które w niniejszych okolicznościach nie występują, gdyż Wnioskodawca nie dostarcza produktów bezpośrednio na rzecz Detalistów.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Końcowo Organ informuje, że w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych wniosek zostanie rozpatrzony odrębnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

© 2011-2016 Interpretacje.org
StrukturaWybrane zagadnieniaSerwis
Działy przedmiotowe
Komentarze podatkowe
Najnowsze interpretacje
Aport
Gmina
Koszty uzyskania przychodów
Najem
Nieruchomości
Obowiązek podatkowy
Odszkodowania
Pracownik
Prawo do odliczenia
Projekt
Przedsiębiorstwa
Przychód
Różnice kursowe
Sprzedaż
Stawki podatku
Świadczenie usług
Udział
Zwolnienia przedmiotowe
Aktualności
Informacje o serwisie
Kanały RSS
Reklama w serwisie
Serwis zawiera interpretacje podatkowe publikowane przez Ministerstwo Finansów, na które składają się: interpretacje indywidualne oraz interpretacje ogólne wydane na podstawie art. 14a oraz art. 14b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), jak również informacje o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego (interpretacje podatkowe wydane na podstawie przepisów obowiązujących przed 1 lipca 2007 r.), a także wybrane orzeczenia dotyczące problematyki podatkowej.