IPPP1/4512-333/16-3/AW | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
Premie pieniężne – prawo do obniżenia obrotu, faktury, moment powstania obowiązku obniżenia obrotu

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 20 kwietnia 2016 r. (data wpływu 25 kwietnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla świadczonych usług w zakresie rozliczenia premii pieniężnych w części dotyczącej:

  • prawa do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w związku z udzielonym rabatem oraz sposobu dokumentowania tego rabatu (pytania 1, 2 i 3) – jest prawidłowe;
  • momentu powstania prawa do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w związku z udzielonym rabatem (pytanie 4) – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25 kwietnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia premii pieniężnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (zwana dalej „Spółką”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Głównym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest import i sprzedaż samochodów. Spółka prowadzi dystrybucję samochodów przy wykorzystaniu zorganizowanej sieci dealerskiej (zwanej dalej „Siecią dealerską”). W ramach Sieci dealerskiej funkcjonuje szereg autoryzowanych przez Spółkę dealerów, będących niezależnymi przedsiębiorcami, którzy mogą wobec siebie konkurować ceną lub warunkami sprzedaży. Członkowie Sieci dealerskiej nabywają samochody od Spółki i następnie odsprzedają je podmiotom trzecim. Sprzedaż detaliczna pojazdów prowadzona jest w Sieci dealerskiej oraz w salonie sprzedaży prowadzonym samodzielnie przez Spółkę (dalej: „Salon Spółki”).

W celu zwiększenia sprzedaży w ramach Sieci dealerskiej i w Salonie Spółki, Spółka zawiera z kluczowymi potencjalnymi nabywcami samochodów umowy regulujące zasady nabywania samochodów w Sieci dealerskiej (dalej „Umowy”). Umowy zawierają przede wszystkim przedsiębiorcy prowadzący działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług zarządzania flotą pojazdów, oraz usługi leasingu lub najmu samochodów, którzy dokonują zakupu znacznej ilości samochodów (zwani dalej „Klientami”). Klient może nabyć samochód w zależności od własnego uznania w Salonie Spółki lub od dowolnie wybranego podmiotu należącego do Sieci dealerskiej, który zaproponuje Klientowi najkorzystniejszą cenę lub warunki sprzedaży. Umowy nie zawierają w tym zakresie dodatkowych ograniczeń i umożliwiają Klientom wybór najkorzystniejszej dla nich oferty. Spółka na podstawie zawartych Umów, obowiązuje się wypłacić Klientom premię pieniężną z tytułu dokonania zakupu samochodów w Salonie Spółki i w Sieci dealerskiej w określonym w Umowie okresie rozliczeniowym (dalej „Premia”).

Premia jest wypłacana w wypadku nabycia określonej w Umowie liczby samochodów w Sieci dealerskiej oraz w Salonie Spółki. Kwota Premii jest określona w Umowach jako kwotą netto. Wysokość Premii jest uzależniona od ceny netto wszystkich zakupów dokonanych w całej Sieci dealerskiej i Salonie Spółki. Przy czym Premia związana z zakupami dokonywanymi w Salonie Spółki jest w praktyce odrębnie wypłacana i dokumentowana.

Premia jest wypłacana w kwocie odpowiadającej iloczynowi określonej w Umowie stawki procentowej oraz łącznej ceny netto samochodów zakupionych przez Klienta w całej Sieci dealerskiej w danym okresie rozliczeniowym, uwzględniającej ewentualne rabaty udzielone wcześniej Klientowi przez członków Sieci dealerskiej, którzy sprzedali Klientowi samochody. Wysokość stawki procentowej, przy pomocy której wyliczana jest kwota Premii, może zależeć od liczby kupowanych samochodów - po przekroczeniu wskazanego w Umowie progu liczby zakupionych samochodów stawka procentowa może ulec zwiększeniu. Niektóre Umowy przewidują dodatkowo zastosowanie wyższej stawki procentowej w wypadku zakupu samochodów określonego modelu. Procedura wypłaty Premii przewiduje, że Premia za dany okres rozliczeniowy jest wypłacana w kwocie uwzględniającej zakupy we wszystkich salonach Sieci dealerskiej oraz Salonie Spółki. W każdym wypadku Spółka wypłaca Premię bezpośrednio na rachunek bankowy Klienta, bez pośrednictwa dealerów, od których Klient nabył samochody.

Premia w części wypłacanej przez Spółkę z tytułu zakupów dokonywanych w Salonie Spółki jest przez Spółkę traktowana jako rabat obniżający cenę sprzedaży pojazdów nabytych w Salonie Spółki w danym okresie rozliczeniowym. Dlatego ta część Premii jest dokumentowana przez Spółkę zbiorczą fakturą korygującą, która odnosi się do wszystkich transakcji nabycia przez Klienta pojazdów w Salonie Spółki w danym okresie rozliczeniowym.

Premia wypłacana przez Spółkę z tytułu zakupów w Sieci dealerskiej jest traktowana jako tzw. rabat pośredni, tj. świadczenie pieniężne wypłacane na rzecz podmiotu, któremu Spółka nie może udzielić rabatu bezpośredniego, motywującego do dokonywania zwiększonych zakupów samochodów z oferty handlowej Sieci dealerskiej.

Zgodnie z warunkami Umów, wypłata Premii z tytułu zakupów w Sieci dealerskiej jest dokumentowana za pomocą noty księgowej. W zależności od ustaleń dokonanych w Umowie, nota księgowa może zostać wystawiona przez Spółkę jako tzw. nota uznaniowa lub przez Klienta tzw. jako nota obciążająca. Treść wystawionej noty księgowej powinna zawierać informacje takie jak dane Spółki oraz Klienta, kwota netto Premii oraz tytuł wypłaty Premii.

Spółka powzięła wątpliwości odnośnie sposobu prawidłowego udokumentowania oraz rozliczenia Premii wypłacanej z tytułu zakupów w Sieci dealerskiej na gruncie podatku od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”), w szczególności odnośnie prawa do obniżenia odpowiednio podstawy opodatkowania podatkiem VAT należnego o wartość Premii wypłaconej przez Spółkę na rzecz Klienta, który nabywał pojazdy w Sieci dealerskiej, oraz konieczności wykazania w dokumencie noty księgowej oprócz kwoty netto, również kwoty podatku VAT, który będzie obniżać obrót wykazany przez Spółkę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
  1. Czy Spółka ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania sprzedaży samochodów na rzecz członków Sieci dealerskiej podatkiem VAT o kwotę netto Premii wypłaconej przez Spółkę na rzecz Klienta z tytułu zakupów dokonywanych w Sieci dealerskiej oraz odpowiedniego obniżenia podatku należnego o wartość podatku należnego obliczonego od wartości netto wypłaconej Premii...
  2. Czy obniżenie podatku należnego, o którym mowa powyżej, powinno nastąpić na podstawie noty księgowej (noty uznaniowej lub noty obciążeniowej) wskazującej, wartość netto przyznanej Premii z tytułu zakupów dokonywanych w Sieci dealerskiej oraz odpowiednią kwotę należnego podatku VAT...
  3. Czy kwota Premii wypłaconej przez Spółkę na rzecz Klienta z tytułu zakupów dokonywanych w Sieci dealerskiej jest kwotą netto nieuwzględniającą podatku VAT należnego, a w konsekwencji wystawiona nota księgowa powinna uwzględniać kwotę Premii wynikającą z umowy powiększoną o kwotę należnego podatku VAT...
  4. Czy obniżenie podstawy opodatkowania o wartość Premii powinno nastąpić w miesiącu, w którym Spółka otrzyma potwierdzenie odbioru przez Klienta wystawionej przez Spółkę noty uznaniowej lub w którym Spółka otrzyma notę obciążeniową wystawioną przez Klienta...

Zdaniem Wnioskodawcy:

Pytanie 1.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U.2011.177.1054 z pózn. zm.; zwanej dalej „UVAT”), podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Przy czym, stosownie do treści art. 29a ust. 10 pkt 1 UVAT, podstawę opodatkowania obniża się o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen.

Z treści przywołanych przepisów wynika, że w przypadku, gdy po dokonaniu dostawy towaru sprzedawca udzielił kupującemu rabatu w postaci upustu lub obniżki ceny, to rabat ten powinien znaleźć odzwierciedlenie w wysokości podstawy opodatkowania poprzez jej zmniejszenie i doprowadzić do obniżenia podatku należnego VAT.

Wypłata Premii bezpośrednio na rzecz Klienta powoduje faktyczne obniżenie zapłaty (ceny netto), którą Spółka otrzymuje w związku ze sprzedażą samochodów sprzedanych ostatecznie Klientowi w salonach działających w Sieci dealerskiej. Dlatego należy przyjąć, że w chwili wypłaty Premii Spółka udziela temu Klientowi tzw. rabatu pośredniego. W konsekwencji, Spółka powinna mieć prawo do obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu dostaw samochodów nabytych ostatecznie przez Klienta o wartość Premii wypłaconej na rzecz Klienta, tak samo jak sprzedawca udzielający rabatu na rzecz swojego bezpośredniego kontrahenta. Odmówienie tego prawa Spółce spowodowałoby nieuzasadnione obciążenie Spółki obowiązkiem zapłaty podatku VAT należnego, obliczonego według podstawy opodatkowania wyższej niż kwota zapłaty faktycznie otrzymanej przez Spółkę.

W efekcie prowadziłoby to do naruszenia konstrukcyjnych zasad podatku VAT, tj. zasady proporcjonalności oraz neutralności podatku VAT.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwanego dalej „TSUE”). W wyroku z 24 października 1996 r. w sprawie C-317/94 Elida Gibbs, w którym TSUE wyjaśnił, że „Nie byłoby zatem zgodne z dyrektywą, gdyby podstawa opodatkowania użyta do obliczenia podatku należnego od producenta jako podatnika, przekraczała kwotę ostatecznie przez niego otrzymaną. Gdyby bowiem tak było, zasada neutralności VAT w stosunku do podatników, do których należy przecież także producent, nie byłaby spełniona”. Podobny pogląd TSUE wyraził w wyroku z 15 października 2002 r. w sprawie C-427/98 Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec, w którym TSUE uznał za zgodne z przepisami wspólnotowymi zmniejszenie podstawy opodatkowania i podatku należnego VAT z tytułu udzielenia rabatu pośredniego.

Stanowisko Spółki koresponduje również z poglądem przedstawianym w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej „NSA”) z 13 kwietnia 2010 r., I FSK 600/09, w którym NSA wyjaśnił, że „(...) w sytuacji wyliczenia podstawy opodatkowania dla potrzeb VAT wziąć pod uwagę sytuację podatnika. Podatnik ten nie będąc umownie związany z konsumentem ostatecznym, ale będąc pierwszym ogniwem łańcucha transakcji, kończącego się na ww. konsumencie, udziela temu ostatniemu, za pośrednictwem detalistów, zniżki lub zwraca mu bezpośrednio wartość bonu. Brak uwzględnienia sytuacji podatnika spowoduje, że administracja podatkowa pobierałaby z tytułu VAT kwotę wyższą od kwoty rzeczywiście zapłaconej przez ostatecznego konsumenta i to kosztem podatnika”. Podobny pogląd wyraził NSA w wyroku z 15 stycznia 2009 r., I FSK 1653/07, w którym NSA jednoznacznie dopuścił możliwość obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku VAT należnego o rabat pośredni wypłacany przez podatnika na rzecz podmiotu niebędącego jego bezpośrednim kontrahentem.

Stanowisko Spółki potwierdzają również organy podatkowe wydające interpretacje podatkowe w analogicznych stanach faktycznych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej (dalej „DIS”) w Warszawie, który w interpretacji z 17 kwietnia 2014 r., IPPP2/443-87/14-4/DG, wskazał, że w wypadku udzielania rabatu pośredniego „mamy do czynienia z pomniejszeniem, czyli odstępstwem od ustalonej ceny towarów przez Wnioskodawcę, który co prawda nie sprzedaje bezpośrednio towarów na rzecz Sprzedawców, ale na podstawie odpowiednich umów udziela im rabatów w formie wypłaty bonusu, co powoduje w istocie zwrot części ceny towarów. W przypadku kiedy Sprzedawca, z którym Wnioskodawca uzgodnił udzielenie rabatu pośredniego, otrzyma zwrot części ceny zakupionego towaru, wówczas dla Wnioskodawcy i dla Sprzedawcy nastąpi rzeczywiste obniżenie ceny towaru. Takie obniżenie ceny nie dotyczy hurtowni, które zapłaciły Wnioskodawcy i otrzymały od klienta cenę należną w pełnej wysokości. Podmiotem uprawnionym do obniżenia kwoty podatku należnego staje się Wnioskodawca, który dokonał sprzedaży ostatecznie do obniżonej cenie, tj. udzielił rabatu”.

Analogiczne stanowisko organów podatkowych zostało przedstawione m.in. w interpretacjach podatkowych DIS w Warszawie z dnia 16 października 2015 r., IPPP3/4512-711/15-2/IG, DIS w Katowicach z dnia 16 września 2015 r., IBPP1/4512-538/15/LSz, DIS w Katowicach z dnia 25 marca 2015 r., IBPP2/443-1269/14/WN, DIS w Warszawie z dnia 12 grudnia 2014 r., IPPP1/443-1210/14-2/KC, DIS w Warszawie z dnia 25 listopada 2014 r., IPPP2/443-848/14-2/DG, DIS w Warszawie z dnia 24 września 2014 r., IPPP3/443-837/14-2/ISZ, DIS w Warszawie z dnia 12 sierpnia 2014 r., IPPP1/443-602/14-2/AS, DIS w Warszawie z 17 kwietnia 2014 r., IPPP2/443-87/14-4/DG.

Pytanie 2.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 2 UVAT, w przypadku gdy po wystawieniu faktury, udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 UVAT, podatnik jest obowiązany do wystawienia faktury korygującej. Z kolei stosownie do art. 106j ust. 2 pkt 3 UVAT, faktura korygująca powinna zawierać m.in. dane zawarte w fakturze pierwotnej, której dotyczy faktura korygująca.

Z treści przywołanych przepisów wynika, że w przypadku, gdy po dokonaniu dostawy towaru sprzedawca udzielił kupującemu rabatu w postaci upustu lub obniżki ceny, to sprzedawca jest obowiązany do wystawienia faktury korygującej fakturę pierwotnie wystawioną na rzecz tego kupującego, uwzględniającej m.in. udzielony rabat. Przy czym należy mieć na uwadze, że przepisy UVAT dotyczące faktury korygującej odwołują się bezpośrednio do faktury pierwotnie wystawionej przez sprzedawcę na rzecz kupującego. Tym samym, wskazują one jednoznacznie, że udzielenie rabatu w postaci opustu lub obniżki ceny może zostać udokumentowane fakturą korygującą tylko wtedy, gdy rabat został udzielony przez sprzedawcę na rzecz jego bezpośredniego kontrahenta (kupującego), a sprzedawca wystawił wcześniej na rzecz tego kontrahenta (kupującego) fakturę pierwotną, która zostanie skorygowana fakturą korygującą.

Zważywszy przy tym na fakt, iż Spółka wypłaca Premię na rzecz Klienta, który nie jest bezpośrednim kontrahentem Spółki, w odniesieniu do wszystkich dokonywanych przez Klienta nabyć samochodów w Sieci dealerskiej, ani podmiotem, na rzecz którego Spółka wystawia fakturę pierwotną z tytułu sprzedaży wszystkich nabytych przez niego samochodów, należy stwierdzić, że nie znajdą zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym przepisy dotyczące wystawiania faktur korygujących. Skoro Spółka nie jest uprawniona do wystawienia faktur pierwotnych dotyczących sprzedaży samochodów sprzedawanych w Sieci dealerskiej na rzecz Klienta, to tym bardziej Spółka nie jest uprawniona do wystawienia na rzecz Klienta faktury korygującej, dokumentującej wypłatę Premii z tytułu nabyć dokonywanych w Sieci dealerskiej. Ponieważ Premia obejmuje całą sprzedaż w ramach Sieci dealerskiej i jest wyliczana oraz wypłacana jednorazowo niezależnie od tego w jakich salonach Sieci dealerskiej nabyto samochody, nie ma również podstaw do wystawienia przez Spółkę faktury korygującej na rzecz Dealera dokonującego sprzedaży pojazdów bezpośrednio na rzecz tego Klienta.

W ocenie Spółki, skoro brak jest możliwości zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym faktury korygującej, a przepisy UVAT nie wskazują jednoznacznie, w jaki sposób udokumentować udzielenie rabatu pośredniego, nie ma żadnych przeciwwskazań, aby podatnik mógł tego dokonać za pomocą noty księgowej. Zdaniem Spółki, w przedmiotowym stanie faktycznym należy dopuścić każdą formę udokumentowania zdarzenia wywołującego skutek w prawie podatkowym, z wyjątkiem faktury korygującej, z której będą wynikały m.in. dane takie jak: dane Spółki oraz Klienta, kwota wypłacanej Premii, a także tytuł wypłaty Premii. Takim dokumentem może być nota księgowa, wystawiana przez Spółkę na rzecz Klienta jako nota uznaniowa lub przez Klienta na rzecz Spółki jako nota obciążająca, na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U.2013.330).

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym m.in. w wyroku NSA z dnia 13 kwietnia 2010 r., I FSK 600/09, w którym NSA wyjaśnił, że „podatnik zmniejsza obrót nie tylko o kwoty rabatów udzielonych swoim bezpośrednim kontrahentom, lecz także kolejnym w łańcuchu obrotu odbiorcom jego towaru, o ile fakt udzielenia takiego rabatu znajduje stosowne udokumentowanie, które w takim przypadku nie mogąc przybrać formy faktury korygującej, może przybrać inną dopuszczalną prawnie formę dokumentacyjną, np. noty księgowej.” Pogląd ten został potwierdzony przez NSA w wyroku z dnia 28 sierpnia 2015 r. w sprawie I FSK 1281/14.

Stanowisko Spółki potwierdzają również organy podatkowe wydające interpretacje podatkowe w analogicznych sprawach. DIS w Katowicach, który w interpretacji z 16 września 2015 r., IBPP1/4512-538/15/LSz, wyjaśnił że „Jeżeli rabat został przyznany przez podatnika stojącego na początku łańcucha dostaw ostatecznemu odbiorcy, nie zaś przez podmioty transakcji pośrednich lub też tym podmiotom, to podmioty te nie będą mogły wystawiać lub przyjmować faktur korygujących, bowiem w transakcjach przez nie wykonywanych nie dojdzie do zmiany ceny. Nie będzie również możliwe wystawienie faktury korygującej ostatecznemu odbiorcy, ponieważ między pierwszym sprzedawcą a tym odbiorcą nie dojdzie do żadnej dostawy, zatem pierwszy sprzedawca nie wystawił temu odbiorcy żadnej faktury. Tym samym przepisy krajowe nie określają dokumentu na podstawie którego podatnik udzielający rabatu może ten rabat udokumentować. Nie jest tym dokumentem faktura korygująca, jednak nic nie wskazuje, że nie może nim być np. nota księgowa (uznaniowa). W konsekwencji, wystawiona nota, będzie pisemnym dokumentem, który w świetle regulacji prawnych umożliwi udokumentowanie rabatu.” Z kolei w interpretacji DIS w Warszawie z 16 października 2015 r., IPPP3/4512-711/15-2/1G, organ podatkowy wyjaśnił, że „Mając na uwadze fakt, iż obowiązujące przepisy ustawy o VAT nie określają danych, które powinna zawierać nota uznaniowa czy nota obciążeniowa, wyszczególnienie na nocie kwoty podstawy opodatkowania (kwoty netto) oraz kwoty podatku VAT powinno zostać uznane za poprawne i dopuszczalne.

W ocenie Spółki nie budzi wątpliwości, że nota księgowa, aby mogła być podstawą obniżenia podatku naliczonego, o którym mowa w odpowiedzi na Pytanie 1, powinna jedynie zawierać wskazanie wartości netto Premii należnej Klientowi oraz wskazanie wartości należnego podatku VAT.

Pytanie 3.

Umowy zawierane przez Spółkę z Klientami wskazują, że kwota Premii z tytułu zakupów dokonywanych w Sieci dealerskiej jest obliczana od kwoty netto dokonywanych przez Klienta zakupów. Jednocześnie zawarte umowy wprost wskazują, że kwota Premii jest kwotą netto, nie uwzględniającą należnego podatku VAT.

Jeżeli stosownie do treści umów zawieranych przez Spółkę z Klientami, kwota Premii jest kwotą netto, obliczaną w wysokości proporcjonalnej do łącznej ceny netto samochodów zakupionych przez Klienta od Sieci dealerskiej w danym okresie rozliczeniowym, to należy przyjąć, że kwota ta nie uwzględnia kwoty należnego podatku VAT. Dlatego też w notach księgowych (uznaniowych lub obciążeniowych) obok wynikającej z umowy kwoty netto Spółka lub Klient, powinna wykazywać również wartość należnego podatku VAT powiększającego wartość netto Premii. Kwota podatku VAT uwzględniona na nocie księgowej powinna stanowić dla Spółki podstawę do dokonania obniżenia podatku należnego wynikającego ze sprzedaży dokonywanej przez Spółkę zgodnie z konkluzją przedstawioną w odpowiedziach na Pytanie 1 i Pytanie 2.

Pytanie 4.

Zgodnie z art. 29a ust. 13 UVAT, w, przypadku udzielenia rabatu na podstawie art. 29a ust. 10 UVAT, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę.

W świetle przedstawionych powyżej argumentów oraz przywołanego przepisów UVAT, należy uznać, że Premia wypłacana z tytułu zakupów w Sieci dealerskiej jest tzw. rabatem pośrednim. W ocenie Spółki taki rabat jest porównywalny do rabatu, o którym mowa art. 29a ust. 10 UVAT, przy czym nie może być on wyjątkowo dokumentowany fakturą korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 UVAT, ale notą księgową. Zważywszy jednak, że przepisy UVAT nie określają wyraźnie sposobu określenia terminu rozliczenia Premii wypłaconej przez Spółkę na rzecz Klienta, do prawidłowego rozliczenia wypłaconej Premii powinien znaleźć odpowiednie zastosowanie art. 29a ust. 13 UVAT.

Tym samym, zdaniem Spółki, obniżenie podstawy opodatkowania o kwotę Premii pieniężnej może nastąpić w okresie rozliczeniowym, w którym Spółka otrzyma potwierdzenie odbioru przez Klienta noty uznaniowej. Jeżeli Premia będzie dokumentowana notą obciążeniową, to odpowiednio Premia powinna zostać rozliczona miesiącu, w którym Spółka otrzyma notę obciążającą wystawioną przez Klienta. Wtedy bowiem Spółka będzie mieć pewność, że Premia zostanie rozliczona przez Klienta, a także będzie posiadać dokument potwierdzający wymianę not dokumentujących Premię, analogicznie jak w przypadku udzielenia rabatu przez sprzedawcę na rzecz jego bezpośredniego kontrahenta.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe w zakresie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w związku z udzielonym rabatem oraz sposobu dokumentowania tego rabatu (pytania 1, 2 i 3) oraz nieprawidłowe w części dotyczącej momentu powstania prawa do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w związku z udzielonym rabatem (pytanie 4).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stosownie do art. 29a ust. 1 powołanej ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że ww. przepis odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 podstawa opodatkowania obejmuje:

  1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
  2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Stosownie do art. 29a ust. 7 ustawy podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

  1. stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
  2. udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
  3. otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku (art. 29a ust. 7 ustawy).

W myśl art. 29a ust. 10 ustawy podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

  1. kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
  2. wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
  3. zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
  4. wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Należy mieć na uwadze, że konstrukcja podstawy opodatkowania jest wyrazem zasady neutralności podatku VAT. Oznacza ona, że ekonomicznego ciężaru podatku VAT nie powinny ponosić podmioty niebędące ostatecznymi odbiorcami towarów lub usług. W konsekwencji, po obniżeniu ceny transakcyjnej powinno następować proporcjonalne obniżenie podstawy opodatkowania. W innym wypadku, tj. gdyby podstawa opodatkowania przewyższała kwotę wynagrodzenia należnego podatnikowi, podatnik ponosiłby ekonomiczny ciężar podatku, co naruszałoby zasadę neutralności.

Zasada neutralności była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: TSUE), przykładowo w wyroku z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie C-268/83 pomiędzy D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen a Minister van Financien oraz w wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 pomiędzy Genius Holding BV a Staatssecretaris van Financien wskazujących, że system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru podatku VAT.

Na szczególną uwagę zasługuje wyrok w sprawie C-317/94 pomiędzy Elida Gibbs Ltd a Commissioners of Customs and Excise, w którym TSUE stwierdził, że: „(...) producent, który zrefundował wartość kuponu zniżkowego detaliście lub wartość kuponu uprawniającego do zwrotu gotówki klientowi końcowemu, otrzymuje, po zakończeniu transakcji, kwotę odpowiadającą cenie sprzedaży zapłaconej przez hurtowników lub detalistów za jego towary, pomniejszoną o wartość przedmiotowych kuponów. Nie byłoby zatem zgodne z dyrektywą, gdyby podstawa opodatkowania użyta do obliczenia podatku należnego od producenta jako podatnika, przekraczała kwotę ostatecznie przez niego otrzymaną. Gdyby bowiem tak było, zasada neutralności VAT w stosunku do podatników, do których należy przecież także producent, nie byłaby spełniona” (pkt 28).

Ponadto, TSUE wskazuje, że: „(...) w celu zapewnienia realizacji zasady neutralności należy, obliczając podstawę opodatkowania dla celów VAT, uwzględnić sytuacje, w których podatnik, nie pozostając w stosunkach umownych z konsumentem końcowym, ale będąc pierwszym ogniwem łańcucha transakcji kończącego się na tym konsumencie, udziela takiemu konsumentowi zniżki za pośrednictwem detalistów lub poprzez bezpośredni zwrot wartości kuponów. W przeciwnym razie, organy podatkowe otrzymałyby z tytułu VAT kwotę większą niż rzeczywiście zapłacona przez konsumenta ostatecznego, kosztem podatnika” (pkt 31).

Powyższy wyrok potwierdza zatem jednoznacznie, że w przypadku udzielania zniżki podmiotowi niebędącemu bezpośrednim nabywcą towarów, sprzedawca powinien obniżyć obrót z tytułu sprzedaży.

Na podstawie art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Zgodnie z art. 29a ust. 14 ustawy o VAT, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będący czynnym podatnikiem podatku VAT prowadzi działalność gospodarczą w zakresie importu i sprzedaży samochodów. Spółka prowadzi dystrybucję samochodów przy wykorzystaniu zorganizowanej sieci dealerskiej. W ramach sieci dealerskiej funkcjonuje szereg autoryzowanych przez Spółkę dealerów, będących niezależnymi przedsiębiorcami. Członkowie sieci nabywają samochody od Wnioskodawcy i następnie odsprzedają je podmiotom trzecim. W celu zwiększenia sprzedaży w ramach sieci dealerskiej Wnioskodawca zawiera z kluczowymi potencjalnymi nabywcami samochodów umowy regulujące zasady nabywania samochodów w sieci dealerskiej. Spółka na podstawie zawartych umów zobowiązuje się wypłacić klientowi premię pieniężną z tytułu dokonania zakupu samochodów w sieci dealerskiej w określonym okresie rozliczeniowym. Premia jest wypłacana w przypadku nabycia określonej w umowie liczby samochodów w sieci dealerskiej i jest określana jako kwota netto. Wysokość premii jest uzależniona od ceny netto wszystkich zakupów dokonanych w całej sieci dealerskiej. Premia jest wypłacana bezpośrednio na rachunek klienta w kwocie odpowiadającej iloczynowi określonej w umowie stawki procentowej oraz łącznej ceny netto samochodów. Zgodnie z warunkami umowy premia jest dokumentowana za pomocą noty księgowej.

W związku z powyższym opisem sprawy należy wskazać, że w przypadku kiedy klient, któremu Wnioskodawca przyzna premię, otrzyma zwrot części ceny zakupionego towaru, wówczas zarówno dla klienta jak i dla Wnioskodawcy nastąpi rzeczywiste obniżenie ceny towaru. Takie obniżenie nie dotyczy natomiast dealera - bezpośredniego kontrahenta Wnioskodawcy. Otrzymana przez klienta premia w postaci wpłaty środków pieniężnych na rachunek bankowy klienta, z tytułu osiągnięcia określonej wartości zakupów, stanowi rabat pośredni. Zatem uznać należy, że w analizowanej sprawie dochodzi do opustu lub obniżki ceny w myśl art. 29a ust. 10 pkt 1, tym samym podmiotem uprawnionym do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego jest w tym przypadku Wnioskodawca, który dokonał sprzedaży ostatecznie po obniżonej cenie, tj. po udzielonym rabacie.

Zauważyć należy, że rabat udzielony w momencie sprzedaży (rabat transakcyjny) jest uwzględniony już w momencie dokonania transakcji, gdyż podstawa opodatkowania nie obejmuje kwoty tego rabatu. Natomiast, jeżeli obniżenie ceny/udzielenie rabatu ma miejsce po dokonaniu sprzedaży, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu (rabat potransakcyjny), wówczas czynność ta wymaga wystawienia faktury korygującej zmniejszającej wartość towarów.

Na podstawie art. 106b ust. 1 cyt. ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

  1. sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
  2. sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
  3. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
  4. otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Elementy jakie powinna zawierać faktura zostały określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-24 ww. ustawy.

Z kolei w myśl art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

  1. udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
  2. udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1;
  3. dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
  4. dokonano zwrotu całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
  5. podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

- podatnik wystawia fakturę korygującą.

W świetle ust. 2 ww. artykułu, faktura korygująca powinna zawierać:

  1. wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
  2. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
  3. dane zawarte na fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1. określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2. nazwę (rodzaj) towaru lub i usługi objętych korektą;
  4. przyczynę korekty;
  5. jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
  6. w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Zatem wystawienie faktury korygującej może dotyczyć tylko kontrahentów bezpośrednio uczestniczących w rzeczywistej transakcji potwierdzonej wystawieniem faktury. Nie można wystawić faktury korygującej w sytuacji, kiedy między kontrahentami nie miała miejsca dostawa towarów (świadczenie usług) i w konsekwencji nie było wystawionej faktury.

W analizowanej sprawie ze względu na brak bezpośredniego uczestniczenia w transakcji Wnioskodawcy oraz klienta, brak jest udokumentowanej tej czynności za pomocą faktury, zatem udzielenie przez Wnioskodawcę premii nie może zostać potwierdzone fakturą korygującą, o której mowa w art. 106j ust. 2 ustawy o VAT.

Tym samym w analizowanej sprawie Wnioskodawca nie może wystawić faktury korygującej na rzecz klienta, któremu udziela rabatu. W omawianej sprawie w celu obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie znajdzie zastosowania art. 29a ust. 13 ustawy, ponieważ odnosi się on wyłącznie do tych przypadków, w których wystawiono fakturę korygującą do pierwotnej faktury.

Należy jednak wskazać, że rzeczywisty obrót gospodarczy winien mieć odzwierciedlenie w prowadzonej dokumentacji. Do obowiązków uczestników obrotu gospodarczego należy uwiarygodnienie dokonanych transakcji. Wnioskodawca udzielający premii powinien posiadać dla celów dowodowych dokumenty świadczące o udzielonej premii na rzecz finalnego odbiorcy – w tym przypadku klienta i posiadanie takich dokumentów jest warunkiem potwierdzającym prawo do obniżenia podatku należnego po stronie sprzedawcy, czyli Wnioskodawcy.

Jeżeli rabat został przyznany przez podatnika stojącego na początku łańcucha dostaw ostatecznemu odbiorcy, nie zaś przez podmioty transakcji pośrednich lub też tym podmiotom, to podmioty te nie będą mogły wystawiać lub przyjmować faktur korygujących, bowiem w transakcjach przez nie wykonywanych nie dojdzie do zmiany ceny. Nie będzie również możliwe wystawienie faktury korygującej ostatecznemu odbiorcy, ponieważ między pierwszym sprzedawcą a tym odbiorcą nie dojdzie do żadnej dostawy, a co za tym idzie pierwszy sprzedawca nie wystawił temu odbiorcy żadnej faktury. Tym samym przepisy krajowe nie określają dokumentu na podstawie którego podatnik udzielający rabatu może ten rabat udokumentować. Nie jest tym dokumentem faktura korygująca, jednak nic nie wskazuje, że nie może nim być np. nota księgowa (uznaniowa/obciążeniowa). W konsekwencji, wystawiona nota, będzie pisemnym dokumentem, który w świetle regulacji prawnych umożliwi udokumentowanie rabatu. Ponadto nota ta powinna zawierać elementy niezbędne dla zakwalifikowania jej jako dokumentu księgowego, który odzwierciedla rzeczywisty obrót gospodarczy Podatnika na podstawie którego Wnioskodawca będzie w stanie uwiarygodnić dokonane transakcje tj. m. in. dane identyfikujące Wnioskodawcę i klienta, określenie towaru, wartość wypłacanego bonusu netto oraz kwotę podatku VAT, itd.

Z treści wniosku wynika, że zawarte z klientami umowy wskazują, że wysokość premii jest obliczana od kwoty netto zakupów dokonanych przez klienta w sieci dealerskiej, oraz że kwota premii jest kwotą netto. Należy wskazać, że kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380). Zasada swobody umów zapisana jest w art. 3531 Kodeksu cywilnego, w świetle którego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Dlatego też noty księgowe dokumentujące przyznane klientowi premie pieniężne winny obok - ustalonej w oparciu o zawarte umowy - kwoty netto premii, zawierać również kwotę podatku VAT należnego.

Wnioskodawca nabędzie prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w rozliczeniu za okres, w którym faktycznie zostanie wpłacony na rzecz klienta rabat pieniężny. Należy zaznaczyć, że Wnioskodawca powinien posiadać stosowne dokumenty, które umożliwią precyzyjne określenie w jakim okresie rozliczeniowym dokonano przekazania klientowi należnej premii, ponieważ w momencie udzielenia premii tj. wypłaty środków pieniężnych Wnioskodawca nabędzie prawo do obniżenia podstawy opodatkowania stosownie do art. 29a ust. 10 ustawy. Wskazać należy, że Spółka nie jest zobowiązana do posiadania potwierdzania otrzymania przez Klienta dokumentu (noty księgowej), potwierdzającego przyznaną premię, aby mogła skorzystać z obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego. Jak wskazano wyżej art. 29a ust. 13 ustawy znajduje zastosowanie w sytuacji wystawienia faktur korygujących do faktur pierwotnych, co nie ma miejsca w opisanej przez Wnioskodawcę sytuacji, a zatem nie znajduje on zastosowania w sprawie.

Spółka jest uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu transakcji sprzedaży zrealizowanej na rzecz dealera w związku z udzieleniem rabatu pośredniego klientowi, który jest ostatecznym nabywcą towaru. Podstawę opodatkowania oraz podatek należny, pomniejszyć należy z chwilą przekazania kwoty należnej klientowi premii, po wystawieniu dokumentu potwierdzającego przyznanie rabatu. W analizowanej sytuacji właściwym dokumentem potwierdzającym przyznanie rabatu jest nota księgowa.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należały uznać za prawidłowe w zakresie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w związku z udzielonym rabatem oraz sposobu dokumentowania tego rabatu (pytania 1, 2 i 3) oraz nieprawidłowe w części dotyczącej momentu powstania prawa do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w związku z udzielonym rabatem (pytanie 4).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.