0112-KDIL1-1.4012.106.2018.1.MJ | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Opodatkowanie, ustalenie podstawy opodatkowania oraz momentu powstania obowiązku podatkowego dla czynności wniesienia prawa do korzystania z prawa ochronnego do znaku towarowego na pokrycie wkładu w spółce komandytowej.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 lutego 2018 r. (data wpływu 19 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

  • opodatkowania oraz ustalenia podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia prawa do korzystania z prawa ochronnego do znaku towarowego na pokrycie wkładu w spółce komandytowej – jest prawidłowe,
  • ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla czynności wniesienia prawa do korzystania z prawa ochronnego do znaku towarowego na pokrycie wkładu w spółce komandytowej – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania, ustalenia podstawy opodatkowania oraz momentu powstania obowiązku podatkowego dla czynności wniesienia prawa do korzystania z prawa ochronnego do znaku towarowego na pokrycie wkładu w spółce komandytowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością SKA (dalej: Wnioskodawca) jest czynnym podatnikiem VAT. Krajem rezydencji podatkowej Wnioskodawcy jest Polska. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest:

  1. Zarządzanie znakiem towarowym, którego jest właścicielem i jego udostępnianie.
  2. Działalność budowlana.

Wnioskodawca na podstawie umowy licencyjnej udostępnia ww. znak towarowy spółce Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa. Wynagrodzenie za korzystanie ze znaku towarowego określono jako % od obrotu, do którego doliczany jest podatek VAT.

Przedmiotowy znak towarowy został nabyty przez Wnioskodawcę od podmiotu trzeciego, który nie był jego wytwórcą. Znak towarowy stanowiący przedmiot licencji powstał pierwotnie w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, która następnie została przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. Znak ten został przez sp. z o.o. sp.k. wniesiony aportem do innego podmiotu spółka z ograniczoną odpowiedzialnością SKA. Następnie sp. z o.o. SKA zbyła znak na rzecz Wnioskodawcy i od tego momentu jest nieprzerwanie właścicielem prawnym i rejestrowym tego znaku, co znajduje potwierdzenie we wpisach do poszczególnych rejestrów.

Obecnie Wnioskodawca rozważa możliwość przystąpienia do sp.k. jako komandytariusz. Na pokrycie wkładu Wnioskodawca zamierza wnieść prawo do korzystania z praw ochronnych na znak towarowy. W momencie przystąpienia do sp.k. umowa licencyjna pomiędzy Wnioskodawcą a sp.k. zostanie rozwiązana. W związku z wniesieniem wkładu Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do udziału w zyskach i stratach sp.k. zgodnie z art. 123 § 1 ksh. Wartość wkładu, tj. wartość wnoszonego prawa do używania prawa ochronnego do znaku towarowego zostanie określona w umowie spółki (vide art. 107 ksh) i będzie równa wartości opłat licencyjnych jakie Spółka Komandytowa musiałby zapłacić Wnioskodawcy w okresie jakim Wnioskodawca wniósł Znak Towarowy do korzystania.

Prawo do korzystania z prawa ochronnego udzielonego na znak towarowy będzie polegało na prawie do wyłącznego korzystania ze Znaku Towarowego bez żadnych ograniczeń pod względem terytorialnym, w odniesieniu do wszelkich obszarów prowadzonej przez Spółkę komandytową działalności oraz dla wszystkich towarów i usług, dla których Znak Towarowy został zgłoszony oraz zarejestrowany, w szczególności poprzez:

  1. Umieszczanie Znaku Towarowego na produktach i towarach objętych prawem ochronnym, oferowanie oraz wprowadzenie tych produktów do obrotu, ich import lub eksport oraz składowanie w celu oferowania i wprowadzania do obrotu;
  2. Oferowanie pod Znakiem Towarowym usług, na które Znak Towarowy został zarejestrowany;
  3. Umieszczanie Znaku Towarowego na dokumentach związanych z wprowadzeniem produktów lub towarów do obrotu, a także wszelkich innych dokumentach związanych ze świadczeniem usług, na które Znak Towarowy został zarejestrowany;
  4. Posługiwania się Znakiem Towarowym w celu reklamy w dowolnej formie.

Spółka sp.k. jest także czynnym podatnikiem podatku VAT oraz posiada polską rezydencję podatkową.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Czy transakcja wniesienia prawa do korzystania z prawa ochronnego do znaku towarowego na pokrycie wkładu Wnioskodawcy w spółce komandytowej podlega VAT?
  2. W jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania w przypadku uznania, iż transakcja wniesienia wkładu polegającego na wniesieniu do spółki komandytowej prawa do korzystania z prawa ochronnego do znaku towarowego podlega VAT?
  3. W którym momencie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu wniesienia do spółki komandytowej wkładu w postaci prawa do korzystania z praw ochronnych dla znaku towarowego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

ad. 1.

Zgodnie z art. 102 k.s.h., spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Stosownie do art. 103 powołanej ustawy, w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Każdy wspólnik spółki komandytowej ma obowiązek wnieść wkład i nie można wspólnika zwolnić z obowiązku wniesienia wkładu. Wkład wspólnika może być wniesiony w gotówce lub w postaci niepieniężnej, tj. aportu, np. przeniesienie własności/obciążeniu rzeczy lub prawa, a także inne świadczenia na rzecz spółki (art. 48 § 2 w zw. z art. 103 § 1 ksh). Wkład niepieniężny do spółki powinien łącznie spełniać następujące warunki:

  1. stanowić rzecz lub prawo dopuszczone do obrotu prawnego;
  2. być zbywalny;
  3. mieć wartość ekonomiczną możliwą do ustalenia (wyceny);
  4. mieć zdolność bilansową.

Zgodnie z art. 107 § 1 kodeksu spółek handlowych, „Jeżeli wkładem komandytariusza do spółki jest w całości lub w części świadczenie niepieniężne, umowa spółki określa przedmiot tego świadczenia (aport), jego wartość, jak również osobę wspólnika wnoszącego takie świadczenie niepieniężne”. Ustawodawca dopuszcza bardzo szeroki zakres możliwych wkładów wnoszonych do spółki. Wkłady mogą być wnoszone na własność – co powoduje przejście prawa własności przedmiotu wkładu ze wspólnika na spółkę albo wnoszone do używania (bez zmiany osoby właściciela). W doktrynie podkreśla się, że przedmiotem wkładu może być także ustanowienie na rzecz spółki prawa do korzystania z praw na dobrach niematerialnych, tj. patentów, praw z rejestracji znaków towarowych – tak: Z. Jara (red.), Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Wyd. 2, Warszawa 2017, oraz S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, Kodeks spółek handlowych. Komentarz. T. 1, Wyd. 3, Warszawa 2012. Należy zaznaczyć, że pomiędzy czynnością wniesienia wkładu a udziałem wspólnika w zyskach i stratach spółki, do którego jest wnoszony wkład istnieje ścisłe powiązanie. Zgodnie z przepisami Kodeksu Spółek Handlowych komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, a w stratach jedynie do wysokości umówionego wkładu (deklarowanego w umowie spółki). Wniesienie wkładu upoważnia zatem wspólnika do prawa czerpania zysków z działalności spółki.

Znakiem towarowym może być z kolei każde oznaczenie, które można przedstawić w sposób graficzny (w szczególności wyraz, rysunek, ornament, kompozycja kolorystyczna, forma przestrzenna, w tym forma towaru lub opakowania, a także melodia lub inny sygnał dźwiękowy), jeżeli oznaczenie takie nadaje się do odróżnienia w obrocie towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa (dane: Urząd Patentowy RP). Na znak towarowy może być udzielone prawo ochronne. Zgodnie z art. 153 ust. 1 ustawy Prawo własności przemysłowej (dalej u.p.w.p.) „Przez uzyskanie prawa ochronnego nabywa się prawo wyłącznego używania znaku towarowego w sposób zarobkowy lub zawodowy na całym obszarze Rzeczypospolitej Polskiej”.

Ustawa definiuje również pojęcie „używania znaku towarowego”. Używanie znaku towarowego polega w szczególności na:

  1. umieszczaniu tego znaku na towarach objętych prawem ochronnym lub ich opakowaniach, oferowaniu i wprowadzaniu tych towarów do obrotu, ich imporcie lub eksporcie oraz składowaniu w celu oferowania i wprowadzania do obrotu, a także oferowaniu lub świadczeniu usług pod tym znakiem;
  2. umieszczaniu znaku na dokumentach związanych z wprowadzaniem towarów do obrotu lub związanych ze świadczeniem usług;
  3. posługiwaniu się nim w celu reklamy.

Udzielone prawo ochronne na znak towarowy jest zbywalne i podlega dziedziczeniu (art. 162 u.p.w.p.). Podlega ono także licencjonowaniu. Bez wątpienia prawo do znaku towarowego jako prawo majątkowe może być przedmiotem użytkowania oraz zastawu (red. Skubisz, Komentarz Prawo własności przemysłowej, Warszawa 2017).

Nie ulega zatem wątpliwości, że prawo ochronne na znak towarowy posiada zdolność aportową. Jest bowiem prawem zbywalnym, występuje w obrocie, posiada wartość ekonomiczną i zdolność bilansową. Czynność wniesienia aportu do spółki tytułem pokrycia wkładu należy jednak odróżnić od stosunku obligacyjnego, którym może być umowa sprzedaży czy umowy licencji, dzierżawy etc. Tym samym nie można utożsamiać czynności wniesienia aportu z umowami regulowanymi przepisami kodeksu cywilnego czy innych ustaw.

„Wniesienie aportów w postaci rzeczy (prawa własności) lub praw na dobrach niematerialnych stanowi czynność zobowiązująco-rozporządzającą niezależnie od tego czy następuje przeniesienie prawa „na własność”, czy też w celu „dozwolenia używania rzeczy lub praw”. W razie gdy wspólnik nie wnosi prawa „na własność”, zakres prawa korzystania z „wkładu” określa umowa spółki. W wypadku np. ustanowienia na rzecz spółki prawa używania rzeczy i pobierania z niej pożytków, nie dochodzi do zawarcia między spółką a wspólnikiem umowy dzierżawy. Podobnie w razie gdy wkład wspólnika polega na ustanowieniu prawa ograniczonego w czasie korzystania z opatentowanego wynalazku, strony nie zawierają umowy licencyjnej. Spółka nie ma wówczas obowiązku płacenia czynszu za korzystanie z rzeczy ani uiszczania opłat licencyjnych za korzystanie z wynalazku. W pierwszym wypadku dochodzi bowiem do ustanowienia na rzecz spółki prawa używania i pobierania pożytków z rzeczy w takich rozmiarach jak przy dzierżawie (art. 693 i n. KC), w drugim zaś – do powstania na jej rzecz prawa korzystania, wzorowanego na licencji patentowej. Ustanowienie ograniczonego prawa korzystania z rzeczy lub praw na rzecz spółki ma ten skutek, że w razie likwidacji spółki „właściciel” (uprawniony z patentu) odzyskuje swoje prawo wolne od obciążeń (art. 82 § 3 KSH).” – tak: red. Szajkowski, System Prawa Prywatnego KSH Komentarz, Warszawa 2016.

Opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Za towar uznaje się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei świadczeniem usług jest zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

  1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Podatek VAT jest podatkiem obciążającym konsumpcję, a zatem aby mówić o świadczeniu usługi konieczne jest wskazanie istnienia odbiorcy takiej usługi. Tak więc usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Usługa jest czynnością opodatkowaną – co do zasady – w sytuacji kiedy jest odpłatna. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. Wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść, otrzymuje bowiem określone prawa związane z uczestnictwem w spółce obejmującej aport. W szczególności prawo do udziału w zysku. Podkreślić jednak należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata (opłata). Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podatnik.

Mając na uwadze, że przedmiotem ustanowienia praw do korzystania w ramach wkładu są prawa ochronne udzielone na znak towarowych to należy przyjąć, że czynność polegająca na wniesieniu takiego wkładu do spółki komandytowej stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT. Wnioskodawca posiada prawo ochronne na znak towarowy i wykorzystuje go w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto w zamian za wniesienie prawa do korzystania z prawa ochronnego jako wkład do spółki Wnioskodawca nabywa prawo do zysku spółki, do której ten wkład jest wnoszony. W obecnie obowiązujących przepisach nie przewidziano generalnego zwolnienia od opodatkowania czynności polegających na wniesieniu do spółki osobowej aportu (zwolnienie takie było przewidziane w nieobowiązujących już przepisach rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług).

Ad. 2.

Zgodnie z art. 29a ust 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającym bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Powyższy przepis nie odwołuje się w kwestii ustalenia podstawy opodatkowania do wartości rynkowej towarów lub usług.

Ustawa o VAT nie zawiera szczególnych regulacji odnośnie zasad określania podstawy opodatkowania tym podatkiem czynności wniesienia wkładu niepieniężnego, dlatego zastosowanie winien znaleźć ww. przepis. W odniesieniu do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego należy przyjąć, że „zapłatą” za wniesienie aportu do spółki komandytowej jest nabycie przez wspólnika określonych praw majątkowych i korporacyjnych (tzw. „udziału kapitałowy” w spółce komandytowej). Tym samym to wartość tych praw winna stanowić podstawę opodatkowania w podatku VAT. Udział kapitałowy wspólnika podlega zapisowi pieniężnemu w księgach handlowych spółki osobowej. Zgodnie z art. 50 ksh (na mocy art. 103 § 1 ksh stosuje się go odpowiednio do spółki komandytowej) udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Wartość wkładu określona jest w umowie spółki i jest jej elementem obligatoryjnym. W przypadku spółek osobowych nie istnieje obowiązek ustalenia wartości wkładu niepieniężnego przez rzeczoznawcę. Wyceny wkładu w tym przypadku dokonuje wspólnik. Tym samym w ocenie Wnioskodawcy podstawą opodatkowania w podatku VAT transakcji wniesienia aportu do spółki komandytowej będzie wartość prawa do korzystania z prawa ochronnego na znak towarowy określona w umowie spółki komandytowej. Należy podkreślić, że zgodnie z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości świadczenie wzajemne otrzymywane w zamian za świadczenie usług (czyli zapłata) jest wartością subiektywną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych (por. wyrok z dnia 25 kwietnia 2012 C-621/10).

ad. 3.

Ustawa o VAT w art. 19a reguluje kwestie związane z momentem powstania obowiązku podatkowego. Wskazany przepis nie przewiduje szczególnej regulacji w przypadku czynności polegających na wnoszeniu aportów do spółek osobowych. Zastosowanie znajdą zatem zasady ogólne przewidziane w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje w momencie wykonania usługi. W myśl art. 19a ust. 2 ustawy, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę. Natomiast w świetle art. 19a ust. 3 ustawy, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Wykładnia językowa pojęcia „sprzedaż o charakterze ciągłym” sprowadza się od ustalenia znaczenia przymiotnika „ciągły”. W Słowniku Języka Polskiego pod redakcją J. Szymczaka (PWN Warszawa 1989) słowo to zdefiniowane zostało jako „dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie, bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały” oraz „ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, niemający luk, odstępów”.

Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 935/11 odniósł się do tego pojęcia następująco. „(...) sprzedaż o charakterze ciągłym (...) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały – pod względem czasowym i funkcjonalnym – charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)”.

W konsekwencji, za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy. Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem lub nim nie oznaczone. Charakter tego zobowiązania jest trwały i mogą z niego wypływać obowiązku ciągłe lub okresowe. W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenie samodzielne w określonym momencie (czasie). Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, ponieważ jest ono realizowane stale – stan realizacji świadczenia trwa – przez określony okres (np. przypadku najmu, usług telekomunikacyjnych czy dostawy energii elektrycznej), Pod pojęciem sprzedaży „ciągłej” należy więc rozumieć wynikające ze zobowiązania o charakterze ciągłym, świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.

Unikalną cechą usług ciągłych jest, że nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować, jako świadczenia samodzielne w określonym momencie czasu. Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, bowiem jest ono realizowane stale – stan realizacji świadczenia trwa – przez określony okres.

Mając na uwadze specyfikę transakcji polegającej na wniesieniu do korzystania z praw ochronnych na znak towarowy za moment zakończenia świadczenia usługi należy uznać upływ kolejnego roku podatkowego, w którym spółka może korzystać z prawa ochronnego. Przedmiotowa usługa ma charakter ciągły przy czym nie można wyróżnić okresów rozliczeniowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:
  • prawidłowe w zakresie opodatkowania oraz ustalenia podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia prawa do korzystania z prawa ochronnego do znaku towarowego na pokrycie wkładu w spółce komandytowej;
  • nieprawidłowe w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla czynności wniesienia prawa do korzystania z prawa ochronnego do znaku towarowego na pokrycie wkładu w spółce komandytowej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary – w świetle art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

  1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
  2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
  3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W przepisie tym przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Określeniem „usługi” w przepisach ustawy objęto obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy), w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wskazać należy, że z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie prawa do udziału w zyskach i stratach spółki, w związku z którym wnoszący wkład uzyskuje pewną, wymierną korzyść. Z tego względu należy uznać wniesienie aportu (wkładu) za odpłatną dostawę towarów lub za odpłatne świadczenie usług, w zależności od przedmiotu aportu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT oraz właścicielem prawnym i rejestrowym znaku towarowego. Rozważa on przystąpienie do spółki komandytowej, której obecnie udostępnia znak na podstawie umowy licencyjnej. Na pokrycie wkładu Wnioskodawca zamierza wnieść prawo do korzystania z praw ochronnych na znak towarowy. W momencie przystąpienia do spółki komandytowej umowa licencyjna pomiędzy Wnioskodawcą a spółką komandytową zostanie rozwiązana. W związku z wniesieniem wkładu Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do udziału w zyskach i stratach (...) sp.k. zgodnie z art. 123 § 1 ksh. Wartość wkładu, tj. wartość wnoszonego prawa do używania prawa ochronnego do znaku towarowego zostanie określona w umowie spółki (vide art. 107 ksh) i będzie równa wartości opłat licencyjnych jakie Spółka Komandytowa musiałby zapłacić Wnioskodawcy w okresie jakim Wnioskodawca wniósł Znak Towarowy do korzystania.

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy wniesienie prawa do korzystania z prawa ochronnego do znaku towarowego w formie wkładu do spółki komandytowej podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Na podstawie art. 120 ust. 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2017 r., poz. 776) – znakiem towarowym może być każde oznaczenie, które można przedstawić w sposób graficzny, jeżeli oznaczenie takie nadaje się do odróżnienia towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa.

W myśl art. 120 ust. 2 ustawy Prawo własności przemysłowej – znakiem towarowym, w rozumieniu ust. 1, może być w szczególności wyraz, rysunek, ornament, kompozycja kolorystyczna, forma przestrzenna, w tym forma towaru lub opakowania, a także melodia lub inny sygnał dźwiękowy.

Na znak towarowy może być udzielone prawo ochronne (art. 121 ustawy Prawo własności przemysłowej).

Na podstawie art. 153 ust. 1 ustawy Prawo własności przemysłowej – przez uzyskanie prawa ochronnego nabywa się prawo wyłącznego używania znaku towarowego w sposób zarobkowy lub zawodowy na całym obszarze Rzeczypospolitej Polskiej.

Czas trwania prawa ochronnego na znak towarowy wynosi 10 lat od daty zgłoszenia znaku towarowego w Urzędzie Patentowym (art. 153 ust. 2 ustawy Prawo własności przemysłowej).

Prawo ochronne na znak towarowy może zostać, na wniosek uprawnionego, przedłużone, w drodze decyzji, dla wszystkich lub części towarów na kolejne okresy dziesięcioletnie – art. 153 ust. 3 ustawy Prawo własności przemysłowej.

Prawo ochronne na znak towarowy jest bezwzględnym prawem podmiotowym o określonej przepisami ustawy Prawo własności przemysłowej czasowej i terytorialnej skuteczności.

Art. 162 ust. 1 ustawy Prawo własności przemysłowej stanowi, że prawo ochronne na znak towarowy jest zbywalne i podlega dziedziczeniu. Przepisy art. 67 ust. 2-4 stosuje się odpowiednio. Z kolei art. 67 ust. 2 tej ustawy mówi, że umowa o przeniesienie patentu wymaga, pod rygorem nieważności, zachowania formy pisemnej.

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że znak towarowy mieści się w kategorii wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy. Zatem wniesienie wkładu do spółki komandytowej w postaci prawa do korzystania z prawa ochronnego do znaku towarowego w zamian za prawo do udziału w zyskach i stratach tej spółki – stanowi odpłatne świadczenia usług, które dokonane przez Wnioskodawcę będącego czynnym podatnikiem podatku VAT prowadzącym działalność gospodarczą, będzie podlegało opodatkowaniu tym podatkiem.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Wnioskodawca ma także wątpliwości w kwestii ustalenia podstawy opodatkowania oraz momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z wniesieniem prawa do korzystania z prawa ochronnego do znaku towarowego na pokrycie wkładu w spółce komandytowej.

Należy wskazać, że istota spółki komandytowej uregulowana została w Tytule II Dziale III ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577, z późn. zm.), zwanej dalej Ksh.

Zgodnie z art. 102 Ksh, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Stosownie do treści art. 103 Ksh, w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba, że ustawa stanowi inaczej.

W świetle art. 107 § 1 Ksh, jeżeli wkładem komandytariusza do spółki jest w całości lub w części świadczenie niepieniężne, umowa spółki określa przedmiot tego świadczenia (aport), jego wartość, jak również osobę wspólnika wnoszącego takie świadczenie niepieniężne.

W myśl art. 108 § 1 Ksh, jeżeli umowa nie stanowi inaczej, wkład komandytariusza może być wniesiony w wartości niższej niż suma komandytowa.

Według art. 112 § 1 Ksh, komandytariusz jest wolny od odpowiedzialności w granicach wartości wkładu wniesionego do spółki.

Na podstawie art. 48 § 2 Ksh, wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki.

Na mocy art. 50 § 1 Ksh, udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu.

Kodeks spółek handlowych nie reguluje – w ramach przepisów o spółce komandytowej – takich kwestii jak przedmiot wkładu (tzn. co może być przedmiotem wkładu), wartości tego wkładu (a tym samym obowiązku oraz zakresu jego wyceny), tytułu prawnego, pod którym wkład ten jest wnoszony do spółki (własność lub inne prawo), a także odpowiedzialności za wadliwy wkład. Reguluje natomiast (w art. 112) zwolnienie komandytariusza z odpowiedzialności w granicach wartości wkładu wniesionego do majątku spółki, w związku z czym wkład ten (jeżeli ma charakter niepieniężny) winien być wyceniony, zaś jego wartość podana w umowie spółki.

Majątek spółki komandytowej jest kompleksem majątkowym odrębnym od majątku osobistego wspólników. Na majątek ten składają się rzeczy i prawa wniesione do spółki tytułem wkładu, a także rzeczy i prawa uzyskane dla spółki w czasie jej istnienia. Z istoty osobowego charakteru spółki wynika, że wyodrębniony w powyższy sposób majątek spółki stanowi współwłasność łączną. W ramach tej współwłasności można wyróżnić udziały, które są traktowane jako procentowe uczestnictwo poszczególnych wspólników w majątku spółki.

Udział w spółce komandytowej może być rozumiany jako określenie partycypacji w zyskach i stratach. Zgodnie z art. 123 § 1 Ksh, komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. I tak, stosownie do ww. przepisu podstawa opodatkowania obejmuje:

  1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
  2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie należy zastosować zasadę ogólną ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę. Przy czym zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Należy wskazać, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, stwierdzić należy, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki komandytowej w zamian za prawo do udziału w zyskach i stratach będzie – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 ustawy – wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od spółki komandytowej z tytułu dokonania przedmiotowego aportu, pomniejszone o kwotę podatku VAT.

Wnioskodawca określając podstawę opodatkowania powinien ustalić ją w oparciu o wartość otrzymanego prawa do udziału w zyskach i stratach spółki komandytowej pomniejszoną o kwotę należnego podatku VAT.

Jeżeli zatem strony transakcji ustaliły, że wartość wkładu niepieniężnego będzie równa wartości prawa do korzystania z prawa ochronnego na znak towarowy określonej w umowie spółki komandytowej, to podstawę opodatkowania dla przedmiotowej czynności stanowi kwota odpowiadająca wartości tego prawa pomniejszona o kwotę podatku.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie oceniając całościowo należy również uznać za prawidłowe.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Przepis art. 19a ust. 3 ustawy stanowi, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Podkreślić należy, że ustawa, jak również akty wykonawcze do niej, nie przewidują szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego dla usługi będącej przedmiotem wniosku.

Mając powyższe na uwadze, obowiązek podatkowy z tytułu wykonania przedmiotowej usługi powstaje na zasadach ogólnych.

W art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie ustalenia momentu wykonania usługi w odniesieniu do „usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”, czyli takiej usługi, która jest wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 19a ust. 3 ustawy jest konsekwencją skorzystania przez ustawodawcę krajowego z możliwości jaką daje art. 64 ust. 2 akapit trzeci Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok.

Przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia „sprzedaży o charakterze ciągłym”. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11 odniósł się do tego pojęcia następująco: „(...) sprzedaż o charakterze ciągłym (...) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały – pod względem czasowym i funkcjonalnym – charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)”.

Wykładnia językowa pojęcia „sprzedaż o charakterze ciągłym” sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika „ciągły”. W Słowniku Języka Polskiego pod. red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) słowo to zdefiniowane zostało jako „dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny stale się powtarzający, stały” oraz „ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów”.

W powyższego wynika, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać każdą usługę odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy. Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem lub nim nie oznaczony. Charakter tego zobowiązania jest trwały i mogą z niego wypłynąć obowiązki ciągłe lub okresowe.

W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenie samodzielne w określonym momencie (czasie). Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, ponieważ jest ono realizowane stale – stan realizacji świadczenia trwa – przez określony czas. Pod pojęciem usługi „ciągłej” należy więc rozumieć wynikające zobowiązania o charakterze ciągłym, świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.

Mając na uwadze, że dla zbycia prawa do korzystania z prawa ochronnego do znaku towarowego nie przewidziano szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego, to dla opisanej transakcji wniesienia aportu obowiązek podatkowy – zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy – powstanie z chwilą wykonania usługi, przez co w analizowanym przypadku należy rozumieć moment zawarcia umowy aportowej, na podstawie której do spółki zostanie przeniesione prawo do korzystania z prawa ochronnego do znaku towarowego.

W świetle powyższego należy więc stwierdzić, że obowiązek podatkowy z tytułu wniesienia aportem wkładu niepieniężnego w postaci prawa do korzystania z prawa ochronnego do znaku towarowego powstanie w momencie wykonania usługi, tj. w dniu faktycznego przeniesienia prawa na rzecz spółki komandytowej.

Podsumowując, obowiązek podatkowy z tytułu wniesienia wkładu w postaci prawa do korzystania z prawa ochronnego do znaku towarowego powstanie w momencie wykonania usługi, tj. w momencie zawarcia umowy aportowej, na podstawie której do spółki komandytowej zostanie przeniesione ww. prawo albo wskazanej w tej umowie daty przekazania (wydania) przedmiotu aportu.

Zatem należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest nieprawidłowe.

Tut. organ informuje, że zgodnie z przepisem art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zatem, interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile projektowane zdarzenie przyszłe pokrywać się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisanego zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja straci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.