0111-KDIB2-2.4014.41.2018.3.SK | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Skutki podatkowe zawarcia umowy sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 marca 2018 r. (data wpływu 4 kwietnia 2018 r.), uzupełnionym 10 kwietnia 2018 r. i 6 czerwca 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 4 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu. Wniosek uzupełniono 10 kwietnia 2018 r. Ww. wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 21 maja 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-2.4014.41.2018.2.SK, 0111-KDIB3-2.4012.243.2018.3.SR wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku, co też nastąpiło 6 czerwca 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

X Spółka Akcyjna Spółka Komandytowo-Akcyjna (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”, „Kupujący”) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Przedmiotem prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej jest:

  • realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków,
  • roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych,
  • przygotowanie terenu pod budowę,
  • wykonywanie pozostałych robót budowlanych wykończeniowych,
  • kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek,
  • wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi,
  • zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie,
  • działalność w zakresie architektury,
  • wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń budowlanych,
  • działalność pomocnicza związana z utrzymaniem porządku w budynkach.

W związku z prężnym rozwojem swojej działalności, Spółka nabywa nieruchomości celem realizacji na ich terenach projektów budowlanych, a następnie ich późniejszej odsprzedaży.

Przedmiotem niniejszego stanu faktycznego jest transakcja nabycia prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowiącego działkę o numerze ewidencyjnym 4/2 obręb 3-05-08, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą (dalej: „Nieruchomość”). Rzeczona nieruchomość, na moment sprzedaży prawa użytkowania wieczystego, była objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (dalej: „Plan”), przyjętym uchwałą Rady Miasta X z dnia 30 stycznia 2014 r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obszaru po północnej i południowej stronie ulicy Y na odcinku od ul. Z do Kanału YY część 1. W Planie Nieruchomość ta została oznaczona symbolem A6.3 U/MW, jako tereny usług lub zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej. W momencie sprzedaży na nieruchomości nie znajdowały się budynki, budowle ani ich części w rozumieniu ustawy Prawo budowlane.

W dniu 20 lutego 2015 r. została sporządzona w formie aktu notarialnego przed notariuszem umowa przeniesienia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości (dalej: „Umowa Sprzedaży”) oraz umowa ustanowienia służebności gruntowych, w których stronami byli Pan A, działający w imieniu własnym oraz w imieniu i na rzecz Pani B, Pani C, Pana D, Pana E, Pani F (dalej łącznie jako: „Sprzedający”, „Zbywcy”) oraz Wnioskodawca.

Zgodnie z posiadaną przez Spółkę wiedzą, na moment sprzedaży, Zbywcy nie byli zarejestrowani jako podatnicy podatku VAT.

Okoliczności towarzyszące nabyciu prawa użytkowania wieczystego przez Wnioskodawcę są następujące:

W dniu 14 marca 2014 r. doszło do zawarcia w formie aktu notarialnego przedwstępnej umowy sprzedaży i ustanowienia służebności oraz pełnomocnictwa (dalej: „Przedwstępna Umowa Sprzedaży”), w której stronami byli Zbywcy oraz Kupujący, działający w momencie zawarcia tego aktu pod firmą Y Spółka Akcyjna Spółka komandytowo-akcyjna.

Z przywołanej Przedwstępnej Umowy Sprzedaży wynika, że Zbywcy nabyli prawo użytkowania wieczystego przedmiotowej Nieruchomości, tj. działki o numerze ewidencyjnym 4/2, obręb 3-05-08, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą, w 1998 r.

Zgodnie z oświadczeniem Sprzedających, wynikającym z Przedwstępnej Umowy Sprzedaży, przedmiotowa działka nr 4/2 powstała w wyniku podziału działki numer ewidencyjny 4, zatwierdzonego na podstawie decyzji Burmistrza Dzielnicy w Gminie X Nr 27/2002 z dnia 2 kwietnia 2002 r. na działki nr 4/1, 4/2, 4/3, 4/4, 4/5 i 4/6. W decyzji podziałowej znajdował się warunek, iż w przypadku zbycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiących działki o numerach 4/2, 4/4, 4/5 lub 4/6 należy równocześnie ustanowić na działkach będących drogami wewnętrznymi (nr 4/4, nr 4/5, nr 4/6) służebności gruntowe prawa przejścia i przejazdu lub dokonać zbycia udziału w prawie do gruntu w sposób gwarantujący działce nr 4/2 dostęp do drogi publicznej. Zgodnie z posiadaną przez Wnioskodawcę wiedzą, podział rzeczonej nieruchomości nastąpił z inicjatywy Sprzedających.

Według wiedzy Wnioskodawcy, Sprzedający zbywali wydzielone działki innym deweloperom. Działka nr 4/1 została zbyta podmiotowi gospodarczemu – na jej terenie znajduje się dziś sklep sieci marketów. Zbyta została również nieruchomość objęta inną księgą wieczystą innej spółce prowadzącej działalność deweloperską.

Wnioskodawca przyznaje ponadto, że zgodnie z jego najlepszą wiedzą uzyskaną o swoich kontrahentach, tj. Sprzedających, wynika, że zajmowali się oni (poprzez udział w spółce prawa handlowego) działalnością deweloperską na gruntach odzyskanych w wyniku reprywatyzacji. Skutkiem tej działalności jest budynek postawiony na jednej z pobliskich do nieruchomości nabywanej przez Kupującego działki.

Ponadto Sprzedający korzystali z usług profesjonalnych pośredników, celem zbycia nieruchomości – w ramach przedmiotowej transakcji, wyznaczony został pełnomocnik reprezentujący Sprzedających, którego zakresem obowiązków była m.in. negocjacja warunków sprzedaży.

W wyniku dalszych aktywności podjętych przez Zbywców, przedmiotowa działka nr 4/2 została ogrodzona. Ponadto podjęte zostały przez Zbywców działania mające na celu uzyskanie dodatkowej dokumentacji w zakresie Nieruchomości, a które opisane zostały w zawartej dnia 14 marca 2014 r. umowie przelewu praw z umowy o wykonanie prac projektowych i nadzór autorski z dnia 29 września 2010 r. (dalej: „Umowa Przelewu Praw”). Umowa ta została zawarta między Kupującym a X spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka X”), tj. podmiotem, którego udziałowcami (bezpośrednimi lub na zasadzie wspólności majątkowej) byli Zbywcy. Spółka X obecnie znajduje się w stanie likwidacji.

Zgodnie z treścią Umowy Przelewu Praw, Spółka X zawarła ze spółką Y sp. z o.o. (dalej: „Wykonawca”) umowę o wykonanie prac projektowych i nadzór autorski (dalej: „Umowa Projektowa”), której przedmiotem było wykonanie dla inwestycji „Apartamenty X” realizowanej na Nieruchomości, polegającej na budowie zespołu budynków mieszkalnych wielorodzinnych z garażem podziemnym i infrastrukturą, wielobranżowej i wieloetapowej, dokumentacji projektowej wraz z nadzorem autorskim wraz z uzyskaniem niezbędnych uzgodnień, zatwierdzeń, a także wszelkich decyzji i pozwoleń niezbędnych do prowadzenia procesu realizacji inwestycji.

Spółka X, na mocy umowy przelewu praw z umowy o wykonanie prac projektowych, oświadczyła wobec Kupującego, iż z tytułu realizacji wspomnianej Umowy Projektowej Wykonawca wykonał na rzecz Spółki X projekt budowlany oraz uzyskał ostateczną, opisaną poniżej decyzję o pozwoleniu na budowę z dnia 14 czerwca 2012 r. (dalej łącznie jako: „Dokumentacja Projektowa”). Sprzedający nabyli odpłatnie wszelkie prawa autorskie do wymienionej dokumentacji na wszelkich polach eksploatacji, w tym prawo do przeróbek.

Na mocy Umowy Przelewu Praw, Spółka X przelała na Kupującego prawa wynikające z przysługującej jej względem Wykonawcy rękojmi z Umowy Projektowej, ponadto oświadczyła, iż sprzedaje Kupującemu Dokumentację Projektową wykonaną przez Wykonawcę na podstawie Umowy Projektowej oraz przenosi na Kupującego wszelkie prawa autorskie do przekazanej jej przez Wykonawcę Dokumentacji Projektowej na wszelkich polach eksploatacji, w tym prawo do przeróbek, w szczególności zaś w zakresie wykorzystania dokumentacji do realizacji inwestycji.

W wyniku zawartej umowy przelewu praw, Kupującemu zostały wydane przez Spółkę X:

  • dwa egzemplarze projektu budowlanego,
  • jeden egzemplarz Decyzji Prezydenta m. X z dnia 19 kwietnia 2007 r. o warunkach zabudowy, (dalej: „Decyzja o warunkach zabudowy”) oraz
  • jeden egzemplarz Decyzji Prezydenta Miasta X z dnia 14 czerwca 2012 r. o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na budowę, (dalej: „Pozwolenie na Budowę”).

Ponadto w odniesieniu do decyzji, które są nieprzenaszalne, a które są związane z Decyzją o warunkach zabudowy i z Pozwoleniem na Budowę, Spółka X wyraziła zgodę na wykonywanie przez Kupującego uprawnień wynikających z tych decyzji.

Opisane wyżej czynności przeniesienia Dokumentacji Projektowej oraz praw autorskich do rzeczonej dokumentacji odbyły się za wynagrodzeniem zapłaconym przez Kupującego na rzecz Spółki X, które zostało powiększone o należny VAT, na podstawie prawidłowo wystawionej faktury VAT.

Umowa przyrzeczona sprzedaży Nieruchomości przez Zbywców na rzecz Spółki została zawarta 12 stycznia 2015 r. w formie aktu notarialnego i przewidywała, że sprzedaż ta nastąpi pod warunkiem nabycia przez Sprzedających prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości oraz pod warunkiem, że Miasto X nie skorzysta z prawa pierwokupu, przysługującego mu na podstawie art. 109 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, a Kupujący nabędzie prawo użytkowania wieczystego gruntu.

Spełnienie wyżej wymienionych warunków pozwoliło z sukcesem przenieść prawo użytkowania wieczystego niezabudowanego gruntu Nieruchomości w stanie wolnym od wszelkich obciążeń i roszczeń osób trzecich na rzecz Kupującego na mocy Umowy. W treści Umowy Sprzedaży potwierdzone zostało przez Sprzedających wydanie dla Nieruchomości Decyzji o warunkach zabudowy oraz Pozwolenia na Budowę, wynikających z opisanej wyżej Umowy Przelewu Praw.

Wnioskodawca zapłacił umówioną kwotę tytułem nabycia prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości. Od wynagrodzenia naliczono podatek od czynności cywilnoprawnych (dalej również: „PCC”) na podstawie art. 1, 6 i 7 ustawy o p.c.c. Co więcej, transakcja sprzedaży została uznana za niepodlegającą opodatkowaniu VAT (co nie podlegało uprzedniej analizie Spółki) i tym samym nie zostały z jej tytułu wystawione na Kupującego przez Zbywców faktury VAT.

W uzupełnieniu wniosku z 4 czerwca 2018 r., Wnioskodawca wskazał, że z uwagi na fakt, że wykazał intencję złożenia wniosku o interpretację indywidualną również w zakresie podatku od towarów i usług, nie doprecyzowuje stanu faktycznego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. Ponadto, Wnioskodawca uzupełnił wniosek w zakresie podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle powyższego stanu faktycznego oraz w związku z art. 2 pkt 4 ustawy o p.c.c. opisana transakcja nabycia prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana transakcja nabycia prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości – jako czynność objęta zakresem przedmiotowym ustawy o VAT, opodatkowana VAT – nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

1. Uwagi ogólne.

W świetle art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o p.c.c., PCC podlegają m.in. takie czynności cywilnoprawne, jak „umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych”.

Niemniej jednak, zgodnie z art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o p.c.c., z zakresu opodatkowania PCC zostały wyłączone przede wszystkim inne niż umowa spółki i jej zmiany czynności cywilnoprawne „w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług”.

Należy przy tym zauważyć, że konstrukcja przywołanego przepisu uzależnia jego zastosowanie od rozstrzygnięcia kwestii opodatkowania sprzedaży nieruchomości VAT, zobowiązując tym samym podatnika PCC do ustalenia, czy dane zdarzenie wypełnia znamiona czynności objętej wyłączeniem z PCC w związku z jej opodatkowaniem VAT.

Co przy tym istotne, jak wynika z konstrukcji PCC oraz doktryny prawa podatkowego, analizie należy poddać określoną czynność, bowiem o wyłączeniu z zakresu stosowania PCC nie decyduje generalnie status podatnika VAT strony czynności, a występowanie w takiej roli w związku z tą czynnością (opodatkowanie VAT tej konkretnej czynności) por. Filipczyk Hanna, Komentarz do art. 2 ustawy o p.c.c. [w:] Podatek od czynności cywilnoprawnych, Komentarz, LEX 2015.

Mając na uwadze powyższe, dla rozstrzygnięcia czy określona czynność sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości podlega wyłączeniu z opodatkowania PCC, należy dokonać w pierwszej kolejności analizy, czy jest ona objęta zakresem regulacji ustawy o VAT i czy w świetle przepisów tejże ustawy jest ona opodatkowana tym podatkiem.

2. Opodatkowanie VAT analizowanej transakcji.

W ocenie Wnioskodawcy, o opodatkowaniu VAT danej czynności można mówić wówczas, gdy spełnione są następujące przesłanki:

i) jest ona wykonywana przez podatnika VAT, działającego w takim charakterze (kryterium podmiotowe) oraz

ii) wchodzi ona w przedmiotowy zakres ustawy o VAT (kryterium przedmiotowe).

Ad i) Zakres podmiotowy.

W pierwszej kolejności, zdaniem Wnioskodawcy, należy dokonać analizy, czy dokonując sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości, Sprzedający działali w roli podatników VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, „Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności”. Jak wynika natomiast z ust. 2 przywołanego artykułu, „Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”. Podatnikiem VAT jest więc każdy podmiot, dokonujący czynności, które stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu przywołanego przepisu.

Co przy tym jednak istotne, powyższe należy rozpatrywać w odniesieniu do konkretnej czynności, tj. analizie należy poddać, czy w ramach określonej czynności konkretny podmiot występuje w roli podatnika VAT (por.: Bartosiewicz Adam, Komentarz do art. 15 ustawy o VAT [w:] VAT. Komentarz, wyd. XI, WKP 2017 r.). Szczególnie istotne jest to w przypadku, gdy przedmiotem dostawy jest nieruchomość, do której prawa przysługują osobie fizycznej – należy bowiem wówczas rozstrzygnąć, czy dostawa ta jest dokonywana w ramach zarządu prywatnym majątkiem, czy też w ramach działalności gospodarczej, tj. czy osoba ta, planując sprzedaż, podjęła działania porównywalne do działań podmiotów, które profesjonalnie zajmują się obrotem nieruchomościami.

Ustawa o VAT nie określa przy tym, jakie przesłanki powinny być brane pod uwagę dla określenia statusu osoby fizycznej w takich sytuacjach. Kwestia ta jednak stanowiła przedmiot rozważań polskich sądów administracyjnych, a także Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał”, „TSUE”).

Na szczególną uwagę zasługuje w tym przedmiocie wyrok Trybunału z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Pan X przeciwko Ministrowi Finansów (C- 180/10) oraz Pana Y i Pani Z przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), w którym TSUE wskazał, że „dostawę terenu budowlanego należy uznać za podlegającą podatkowi VAT na podstawie prawa krajowego, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Z orzecznictwa wynika w tej mierze, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. (...) Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Zgodnie z tym przepisem pojęcie podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Fakt prowadzenia takiej działalności uzasadnia bowiem uznanie podmiotu za podatnika” (wyrok z 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, Zb.Orz. s. 1-1599, pkt 19).

Wnioskodawca pragnie również przywołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) we Wrocławiu z 26 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 756/17, w którym WSA, opierając się na wyroku TSUE, a także wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, podtrzymującym argumentację Trybunału (wyrok z 10 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 1665/11) orzekł, że „o tym, że dokonując sprzedaży gruntu budowlanego dany podmiot działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Uwzględnić zatem należy, czy dany podmiot w odniesieniu do tej czynności występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku to tego gruntu, chodzi zatem o ustalenie czy działalność danego podmiotu w zakresie sprzedaży nieruchomości przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Nie jest przy tym działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie stanowią samoistnego kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą, ważące natomiast są okoliczności dotyczące czynności takich jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich, czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze

Podobne stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 października 2017 r. sygn. akt I FSK 187/16, w którym podzielił on stanowisko podmiotu skarżącego, że „przy ocenie, czy planowana przez skarżącego sprzedaż działek nastąpi w wyniku wykonywania przez niego działalności gospodarczej, czy w ramach zarządu majątkiem prywatnym, uwzględnić należy okoliczności takie, jak: podział geodezyjny nieruchomości, wystąpienie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, wykonanie przyłącza do sieci energetycznej, zawarcie porozumienia w sprawie partycypacji w kosztach budowy sieci wodociągowej, zlecenie lokalnej gazecie zamieszczenia ogłoszenia o sprzedaży, czy też zlecenie sprzedaży wydzielonych działek pośrednikom. Okoliczności te wskazują bowiem jednoznacznie, że skarżący planując sprzedaż działek, podjął działania porównywalne do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami”.

Analiza powyższej, ukształtowanej w tym przedmiocie linii orzeczniczej implikuje wniosek, że dla oceny, czy czynność sprzedaży danej nieruchomości jest wykonywana przez osobę fizyczną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (w rozumieniu ustawy o VAT), konieczne jest dokonanie analizy stopnia aktywności sprzedającego, tj. czy w związku z daną czynnością osoba ta podejmowała działania analogiczne do czynności, które podejmują podmioty zajmujące się profesjonalnie sprzedażą nieruchomości.

Czynnikiem determinującym w tym przypadku nie będzie jednak częstotliwość, ilość ani wielkość transakcji, a przede wszystkim fakt:

  • dokonania podziału geodezyjnego nieruchomości i zapewnienia dróg dojazdowych do wydzielonych działek,
  • wystąpienia o decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu,
  • uzbrojenia działki w sieci wodne, kanalizacyjne, energetyczne i inną infrastrukturę,
  • zlecenia lokalnym/regionalnym/krajowym mediom zamieszczenia ogłoszenia o sprzedaży,
  • zlecenia sprzedaży pośrednikom nieruchomości.

Zdaniem Spółki, w analizowanej sprawie wystąpiły przesłanki do uznania strony zbywającej Nieruchomość jako podatnika podatku VAT. Należy bowiem mieć na uwadze, że, po pierwsze, w wyniku działań Sprzedających, przedmiotowa Nieruchomość, tj. działka nr 4/2, powstała w wyniku podziału działki numer ewidencyjny 4, zatwierdzonego na podstawie decyzji Burmistrza Dzielnicy w Gminie X z dnia 2 kwietnia 2002 r. na działki nr 4/1, 4/2, 4/3, 4/4, 4/5 i 4/6. W decyzji podziałowej znajdował się warunek, iż w przypadku zbycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiących działki o numerach 4/2 4/4, 4/5 lub 4/6 należy równocześnie ustanowić na działkach będących drogami wewnętrznymi (nr 4/4, nr 4/5, nr 4/6) służebności gruntowe prawa przejścia i przejazdu lub dokonać zbycia udziału w prawie do gruntu w sposób gwarantujący działce nr 4/2 dostęp do drogi publicznej. Zastrzeżenie to pokazuje zamysł Sprzedających, iż podział gruntu nastąpił w celach ewentualnej odsprzedaży wydzielonych działek. Powyższe potwierdza również okoliczność, że działka nr 4/1 została zbyta podmiotowi profesjonalnemu – na jej terenie znajduje się dziś sklep sieci marketów. Sprzedający zbywali również nieruchomości innym deweloperom – przykładem takiej transakcji jest zbycie nieruchomości objętej inną księgą wieczystą innej spółce prowadzącej działalność deweloperską.

Po drugie, Sprzedający ogrodzili przedmiotową działkę.

Kolejną istotną okolicznością jest fakt, iż Sprzedający podejmowali również działania mające na celu uzyskanie dodatkowej dokumentacji w zakresie nieruchomości, co opisane zostało w stanie faktycznym. Sprzedający, działający wówczas jako wspólnicy Spółki X, uzyskali Decyzję o warunkach zabudowy oraz Pozwolenie na Budowę. Powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, powinno być interpretowane, jako wyraźny zamiar przeznaczenia tej nieruchomości na cele działalności gospodarczej wykonywanej w charakterze podatników VAT, a także fakt, iż sprzedaż Nieruchomości została przez Sprzedających w sposób profesjonalny przygotowana.

Wnioskodawca pragnie wskazać ponadto, że Sprzedający zajmowali się (poprzez udział w Spółce X) działalnością deweloperską na gruntach odzyskanych w wyniku reprywatyzacji. Skutkiem tej działalności jest budynek postawiony na jednej z pobliskich do nieruchomości nabywanej przez Kupującego działki.

Innym działaniem, wskazującym na zasadność stwierdzenia, że w niniejszej sprawie Zbywcy działali jak podatnicy VAT, jest fakt korzystania przez Sprzedających z usług profesjonalnych pośredników, które to działanie o charakterze marketingowym miało na celu zbycie Nieruchomości.

Ponadto, w ramach przedmiotowej transakcji, wyznaczony został pełnomocnik reprezentujący Sprzedających, do którego zakresu obowiązków należała m.in. negocjacja warunków sprzedaży.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, w odniesieniu do sprzedaży Nieruchomości Zbywcy podejmowali czynności analogiczne do podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami i tym samym w odniesieniu do tych czynności występowali oni w roli podatników VAT.

Podmioty te nie korzystały przy tym ze zwolnienia podmiotowego z VAT, określonego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem zwolnienie to (stosownie do ust. 13 tego artykułu) nie przysługuje dokonującym dostaw m.in. terenów budowlanych (za które zgodnie z argumentacją przedstawioną poniżej, zdaniem Spółki należy uznać Nieruchomość).

Ad ii) Kryterium przedmiotowe.

Jak stanowi art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. „odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju”, przy czym przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy o VAT, należy rozumieć „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: (...)

  • oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
  • zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6”.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy należy stwierdzić, że będące przedmiotem niniejszej transakcji przeniesienie prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości za wynagrodzeniem stanowi odpłatną dostawę towarów, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT.

Mając na uwadze, że Nieruchomość w momencie dokonania czynności jej sprzedaży stanowiła –jak wskazano w opisie stanu faktycznego – grunt niezabudowany, należy dokonać analizy, czy w odniesieniu do sprzedaży prawa jej użytkowania zastosowanie znajdowało zwolnienie przedmiotowe od VAT.

Zgodnie bowiem z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się z opodatkowania VAT „dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane”, przez które stosownie do art. 2 pkt 33 tej ustawy, rozumie się „grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym”.

Z powyższego wynika, że dla oceny, czy dostawa nieruchomości niezabudowanej podlega opodatkowaniu VAT, czy też korzysta ze zwolnienia z opodatkowania tym podatkiem, konieczne jest określenie, czy jest ona przeznaczona pod zabudowę zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego albo – w przypadku braku planu – aktualną decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, tj. czy stanowi teren budowlany.

Jak zostało wskazane w opisie sprawy, nabyte przez Spółkę prawo dotyczy niezabudowanego gruntu, dla którego na moment sprzedaży obowiązywał Plan, zgodnie z którym Nieruchomość stanowi tereny usług lub zabudowy jednorodzinnej, a więc przedmiotem transakcji był teren budowlany. Tym samym, dostawa prawa użytkowania do Nieruchomości nie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki należy uznać, że transakcja sprzedaży prawa do Nieruchomości, będąca przedmiotem niniejszego wniosku podlegała opodatkowaniu VAT.

3. Opodatkowanie PCC analizowanej transakcji.

Jak wynika z przywołanego w uwagach ogólnych niniejszego uzasadnienia art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o p.c.c., wyłączenie danej czynności z opodatkowania PCC jest możliwe, jeżeli jest ona opodatkowana podatkiem VAT.

Jak Spółka wykazała powyżej, w jej ocenie należy uznać, że analizowana czynność podlega opodatkowaniu VAT i w odniesieniu do niej nie znajduje zastosowania ani zwolnienie podmiotowe, ani przedmiotowe z VAT.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, sprzedaż prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości nie podlegała opodatkowaniu PCC.

4. Stanowisko organów podatkowych.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w stanowisku organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 22 grudnia 2017 r., sygn. 0114-KDIP3-2.4014.111.2017.2.JG1, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – odnosząc się do analogicznej sytuacji, w której rozstrzygana była kwestia wyłączenia z opodatkowania PCC sprzedaży nieruchomości opodatkowanej VAT – wskazał, że „W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano (...) sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy [o podatku od towarów i usług - przyp. Wnioskodawcy] jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. (...) rozstrzygnięcia wymaga kwestia, czy opisana we wniosku transakcja będzie podlegała regulacjom ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia tej podatkiem od czynności cywilnoprawnych (...) zatem skoro omawiana sprzedaż Nieruchomości (jako sprzedaż gruntów niezabudowanych, stanowiących w świetle zapisów Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego, tereny budowlane) będzie podlegała faktycznemu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w niniejszej sprawie będzie miało zastosowanie wyłączenie zawarte w art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W takim przypadku na Kupującym nie będzie ciążył obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia ww. umowy”.

Takie stanowisko zostało wyrażone również między innymi w:

5. Podsumowanie.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, opisana transakcja nabycia prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości nie powinna była zostać objęta opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych ponieważ jest opodatkowana podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie wniosku, dotyczącym podatku od towarów i usług, zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie – interpretacja indywidualna z 18 czerwca 2018 r., Znak: 0111-KDIB3-2.4012.243.2018.3.SR.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1150) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy – podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy – obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

Na podstawie art. 4 pkt 1 cyt. ustawy – obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym.

W oparciu o art. 6 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy – podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Przy czym – zgodnie z art. 6 ust. 2 ww. ustawy – wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.

Stawka podatku określona została w art. 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy – stawki podatku od umowy sprzedaży wynoszą:

  1. nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym – 2%,
  2. innych praw majątkowych – 1%.

W związku z powyższymi regulacjami należy stwierdzić, że umowa sprzedaży podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i obowiązek uiszczenia tego podatku ciąży na kupującym.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

  1. w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
  2. jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
    • umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    • umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Z treści art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają generalnie status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że dana czynność (ta konkretna) jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron tej czynności jest z tego podatku zwolniona. Przy czym, mimo zwolnienia z podatku od towarów i usług, wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie będzie miało miejsca wówczas, gdy czynność będzie dotyczyć m.in. umowy sprzedaży a jej przedmiotem będzie m.in. nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania.

Zgodnie z art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – użyte w ustawie określenie podatek od towarów i usług oznacza – podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710, ze zm.) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że przedmiotem transakcji nabycia było prawo użytkowania wieczystego gruntu stanowiącego działkę o numerze ewidencyjnym 4/2. Przedmiotowa działka nr 4/2 stanowiła w momencie sprzedaży prawa użytkowania wieczystego grunt niezabudowany. W momencie sprzedaży na nieruchomości nie znajdowały się budynki, budowle ani ich części w rozumieniu ustawy Prawo budowlane.

W związku z opisem stanu faktycznego należy podkreślić, że jakkolwiek zapytanie Wnioskodawcy dotyczy opodatkowania umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki nr 4/2 podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy powyższa transakcja – dokonana pomiędzy wskazanymi we wniosku Stronami – podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia umowy sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Objęcie tej czynności opodatkowaniem w podatku od towarów i usług skutkuje bowiem wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W interpretacji indywidualnej z 18 czerwca 2018 r., Znak: 0111-KDIB3-2.4012.243.2018.3.SR w zakresie podatku od towarów i usług Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że „(...) Analiza przedstawionego opisu sprawy w świetle powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły okoliczności, które wskazują, że sprzedaż przez Zbywców prawa użytkowania wieczystego działki nr 4/2 należy uznać za działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. (...) dla transakcji zbycia prawa użytkowania wieczystego działki nr 4/2 nie były spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. W tym miejscu należy wskazać, że dla dostawy nieruchomości niezabudowanych, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie powołanego powyżej art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. (...) Jak wskazano w opisie sprawy, przedmiotowa nieruchomość nie była wykorzystywana przez Zbywców na cele działalności zwolnionej od podatku. Tym samym transakcja zbycia prawa użytkowania wieczystego działki nr 4/2 nie korzystała również ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W rezultacie, skoro transakcja zbycia prawa użytkowania wieczystego działki nr 4/2 nie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, Zbywcy byli zobowiązany do zastosowania 23% stawki podatku od towarów i usług z tytułu zbycia prawa użytkowania wieczystego ww. działki”.

Z uwagi zatem na fakt, że przedmiotowa transakcja sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działki nr 4/2 podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (i nie była z tego podatku zwolniona) – co wynika z ww. interpretacji – to w niniejszej sprawie ma zastosowanie wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, o którym mowa w art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zatem, opisana we wniosku transakcja sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działki nr 4/2 nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistniałego zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78-79, 50-126 Wrocław, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekle prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.