ITPP1/443-304/13/MS | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy,
Prawo do odliczenia podatku VAT od poniesionych wydatków oraz terminu i sposobu odliczenia podatku naliczonego.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29 marca 2013 r. (data wpływu 2 kwietnia 2013 r.), uzupełnionym w dniu 20 czerwca 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od poniesionych wydatków oraz terminu i sposobu odliczenia podatku naliczonego – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 kwietnia 2013 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 20 czerwca 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od poniesionych wydatków oraz terminu i sposobu odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jednocześnie w celu realizacji zadań własnych w zakresie wodociągów i kanalizacji wraz z samorządem województwa zrealizowała inwestycję polegającą na budowie sieci kanalizacji sanitarnej, sieci wodociągowej wraz z przydomowymi oczyszczalniami ścieków w wybranych miejscowościach Gminy wraz z przebudową oczyszczalni ścieków znajdującej się w K. Powstała w ramach inwestycji infrastruktura wodno-kanalizacyjna stała się własnością Gminy.

Gmina nie dokonała odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dokonanych we wskazanym powyżej zakresie inwestycji. W najbliższym czasie, tj. od sierpnia 2013 r. Gmina ma zamiar przekazać powstały w ramach zrealizowanej inwestycji majątek tj. infrastrukturę wodno-kanalizacyjną spółce prawa handlowego, której jest jedynym wspólnikiem. Podstawą przekazania ma być umowa dzierżawy zawarta na czas nieoznaczony. Istotą zawartej w przyszłości umowy ma być przekazanie, za wynagrodzeniem, istniejącej w Gminie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do używania przez spółkę, w celu umożliwienia tej spółce efektywnego gospodarowania mieniem Gminy i wykonywania zadań związanych z dostarczaniem wody i usuwaniem nieczystości. Z treści zapisów umowy dzierżawy ma przede wszystkim wynikać, iż wskazany wyżej majątek został oddany w dzierżawę „z przeznaczeniem na działalność związaną z zaopatrzeniem w wodę, kanalizacją, usuwaniem i oczyszczaniem ścieków komunalnych”, w zamian za ustalony czynsz dzierżawny (powiększony o należny VAT), przy czym umowa nie będzie przewidywać przejścia prawa własności infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na spółkę.

Prace związane z realizacją inwestycji przeprowadzane były przez Gminę, jako tzw. inwestycje samodzielne, tzn. dotyczyły jedynie tej infrastruktury, a także jako inwestycje obejmujące swoim zakresem również inne prace np. budowę/przebudowę dróg/chodników, czy zagospodarowanie terenów zielonych. W odniesieniu do drugiego ze wskazanych powyżej sposobów realizacji inwestycji zazwyczaj kwota należna wykonawcy danych robót stanowiła łączną wartość zawartego kontraktu, tj. nie była „rozbijana” na poszczególne prace związane np. z siecią sanitarną, siecią deszczową, budową drogi, czy założeniem oświetlenia. W takich przypadkach Gmina, co do zasady, uzyskiwała kosztorys budowlany dotyczący prowadzonych prac, na podstawie którego może wyodrębnić nakłady poniesione na usługi budowlane związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną i nakłady na usługi budowlane związane z innymi pracami np. z przebudową drogi. Zazwyczaj tego typu kosztorysy (wskazujące poniesione nakłady), stanowią załącznik do faktur otrzymywanych przez Gminę od generalnych wykonawców robót w związku z wykonaniem całości lub też części robót (w takim przypadku kosztorys wskazuje zakres prac, które zostały wykonane w etapie, którego dotyczy faktura). Równocześnie oprócz faktur dotyczących stricte robót budowlanych Gmina poniosła inne wydatki związane z prowadzonymi inwestycjami, które jakkolwiek są ściśle związane jedynie z daną inwestycją, to jednak nie mogą być w bezpośredni sposób powiązane z konkretnymi elementami tej inwestycji np. koszty inspektorów nadzoru budowy, koszty przygotowania studium wykonalności inwestycji, koszty przygotowania planów architektonicznych, koszty nadzoru autorskiego nad inwestycją, czy też koszty związane z pozyskiwaniem finansowania zewnętrznego inwestycji (w tym np. finansowania ze środków unijnych). W takich przypadkach bowiem ponoszone koszty związane są z całością inwestycji, a nie z poszczególnymi elementami infrastruktury powstającymi w jej efekcie

W odpowiedzi na wezwanie wskazano, jakie było przewidywane przeznaczenie inwestycji na etapie ponoszenia wydatków na budowę i przebudowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej tj.:

  • budowa sieci wodociągowej: zaopatrzenie ludności wiejskiej w wodę bieżącą (części mieszkańców wsi W. oraz wsi G.) z przeznaczeniem do wydzierżawienia dla spółki prawa handlowego,
  • budowa sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowościach: S., K, G.: zapewnienie odbioru ścieków bytowych z zamieszkałych siedlisk i gospodarstw ww. miejscowościach oraz ich przesyłu poprzez przepompownie do oczyszczalni ścieków w K. z przeznaczeniem do wydzierżawienia dla spółki prawa handlowego
  • modernizacja oczyszczalni ścieków w K. z przeznaczeniem do wydzierżawienia dla spółki prawa handlowego; do oczyszczalni doprowadza się ścieki z miasta i gminy K.; projektuje się rozbudowę oczyszczalni ścieków o urządzenia przeróbki osadu; rozbudowa oczyszczalni ma na celu uporządkowanie gospodarki osadami oraz zwymiarowanie dopływających ścieków surowych tłoczonych z miejscowości K., Ł.-L. oraz w po rozbudowie kanalizacji z miejscowości G.-S., K.,
  • budowa sieci wodociągowej wraz z przydomowymi oczyszczalniami ścieków dla budynku w W. oraz budynków w G. w celu zaopatrzenia ludności wiejskiej w wodę bieżącą oraz zapewnienie miejsca gromadzenia ścieków bytowych z tych budynków, z przeznaczeniem dla wydzierżawienia dla spółki prawa handlowego.

Wskazano również, iż wydatki związane z inwestycją ponoszone były w okresie od dnia 24 lutego 2011 r. do dnia 22 listopada 2012 r. Wybudowana infrastruktura wodno-kanalizacyjna przyjęta została jako środek trwały i podlega amortyzacji. Oddanie do użytkowania wybudowanej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej nastąpiło 29 października 2012 r. i od momentu oddania do użytkowania przedmiotowa nieruchomość była użyczana Spółce.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:
  1. Czy w związku z zawarciem umowy dzierżawy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z inwestycjami dotyczącymi tego majątku... Jeżeli tak, to kiedy należałoby dokonać odliczenia wskazanego powyżej podatku...
  2. Czy w przypadku, gdy Gmina otrzymuje od wykonawców faktury dotyczące prac budowlanych, związanych zarówno z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, jak i z innym majątkiem (np. budową dróg), gdzie wynikająca z odpowiednich faktur VAT kwota należna wykonawcy danych robót stanowi łączną wartość zawartego kontraktu (tj. nie jest „rozbijana” na poszczególne prace związane np. z siecią sanitarną, siecią deszczową, budową drogi, czy założeniem oświetlenia), Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku z tych faktur w odpowiedniej części, tj. w części, jaka zgodnie z kosztorysami (bądź innymi dokumentami otrzymanymi od wykonawców) dotyczy prac budowlanych odnoszących się do infrastruktury wodno-kanalizacyjne, będącej przedmiotem opodatkowanej dzierżawy na rzecz spółki...
  3. Czy w przypadku, gdy Gmina otrzymuje faktury dotyczące innych prac związanych z inwestycją (np. koszty inspektorów nadzoru budowy, koszty przygotowania studium wykonalności inwestycji, koszty przygotowania planów architektonicznych, koszty nadzoru autorskiego), Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z poszczególnych faktur w proporcji, jaką stanowi ogólna wartość ponoszonych przez Gminę nakładów dotyczących infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w ogólnej wartości nakładów, dotyczących całości danej inwestycji, której dotyczą takie dodatkowe prace związane z inwestycją dokumentowane wspomnianą fakturą...

Zdaniem Wnioskodawcy, fakt wydzierżawienia majątku (infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) tj. wykonywanie przez Gminę czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług powoduje, iż Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z inwestycjami dotyczącymi majątku oddanego w dzierżawę. Gmina występuje bowiem dla tej transakcji w charakterze podatnika, a dzierżawa stanowiąca odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu.

Według Gminy w przypadku realizowania przez wykonawców prac budowlanych, które w części są związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, a w części z innym majątkiem (np. budową dróg), gdzie wynikająca z odpowiednich faktur VAT kwota należna wykonawcy danych robót stanowi łączną wartość zawartego kontraktu (tj. nie jest „rozbijana” na poszczególne prace związane np. z siecią sanitarną, siecią deszczową, budową drogi, czy założeniem oświetlenia) - Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku w takim zakresie, w jakim zgodnie z kosztorysami (bądź innymi dokumentami otrzymanymi od wykonawców) wspomniane prace budowlane odnoszą się do infrastruktury wodno-kanalizacyjnej będącej przedmiotem opodatkowanej planowanej dzierżawy na rzecz spółki. A zatem prawo do odliczenia przysługuje Gminie w części, jaka zgodnie z kosztorysami (bądź innymi dokumentami otrzymanymi od wykonawców) dotyczy prac budowlanych odnoszących się do infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, będącej przedmiotem opodatkowanej podatkiem od towarów i usług dzierżawy na rzecz spółki.

Natomiast w sytuacji, gdy Gmina otrzymuje od wykonawców faktury dotyczące innych prac związanych z inwestycją (np. koszty inspektorów nadzoru budowy, koszty przygotowania studium wykonalności inwestycji, koszty przygotowania planów architektonicznych, koszty nadzoru autorskiego), jest uprawniona do odliczenia podatku z poszczególnych faktur w proporcji, jaką stanowi wartość nakładów inwestycyjnych, dotyczących majątku który stanowi infrastruktura wodno-kanalizacyjna (tj. majątku wykorzystywanego przez Gminę dla celów działalności opodatkowanej) w ogólnej kwocie prac budowlanych, dotyczących całości danej inwestycji.

W uzupełnieniu wniosku doprecyzowano własne stanowisko w sprawie wskazując, że wybudowana infrastruktura wodno-kanalizacyjna, zdaniem Gminy, stanowi nieruchomość, korekta podatku naliczonego powinna być dokonana w ciągu 10 kolejnych lat licząc od roku, w którym infrastruktura wodno-kanalizacyjna została oddana do użytkowania. W ocenie Gminy prezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 czerwca 2010 r., znak IBPP4/443-529/10/AZ, gdzie wskazano że „W przypadku nieruchomości zastosowanie znajdzie przepis art. 91 ust. 7a w związku ust. 2 zdanie drugie oraz ust. 3, zgodnie z którym korekty kwoty podatku odliczonego (w tym przypadku nieodliczonego) podatnik dokonuje w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu”. Zdaniem Gminy, korekta winna być dokonana w deklaracji podatkowej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. Zatem za rok, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia wytworzonych nieruchomości, tj. przekazanie w odpłatną dzierżawę, Gmina będzie mogła dokonać rocznej korekty w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z wytworzeniem tej nieruchomości, o ile nastąpi to w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Powyższe oznacza, iż w przypadku przekazania wytworzonych nieruchomości w dzierżawę w 2013 r., dla nieruchomości oddanych do użytkowania w 2012 r., istnieje możliwość odliczenia 9/10 kwoty podatku naliczonego. Korekty tej będzie więc można dokonać za 2013 rok, a następnie za lata 2014, 2015,2016, 2017, 2018, 2019, 2020, 2021. Za rok 2012 Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku, bowiem w tym roku nieruchomości były wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu, a więc nieuprawniających do odliczenia. Wnioskodawca będzie mógł dokonać odliczenia w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomości będą wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Natomiast za rok, w którym Gmina wykorzystywała wytworzone środki trwałe do czynności niepodlegających podatkowi VAT nie przysługuje jej prawo do odliczenia. Gmina może więc na mocy art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, do którego odwołuje się art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, dokonać korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91, z tytułu nabycia towarów i usług zużytych do wytworzenia nieruchomości tylko w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania i tylko w odniesieniu do tych lat, w których środki trwałe będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług).

Natomiast na podstawie art. 90 ust. 1 powołanej ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na podstawie art. 90 ust. 2 wymienionej ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Przepis art. 90 ust. 3 ustawy stanowi, iż proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Szczegółowy sposób wyliczenia wskazanej proporcji zawarty został w dalszych przepisach art. 90 od ust. 4 do 10 powołanej ustawy.

Zatem, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Z powołanych wyżej przepisów dotyczących odliczenia podatku naliczonego wynika, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Oznacza to, że podatnik winien przyporządkować dany zakup jako związany ze sprzedażą opodatkowaną lub zwolnioną, albo w odpowiednich częściach jako związany ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie w całości lub w części przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży.

Jak wynika z przedstawionego opisu strawy, wybudowaną infrastrukturę (po oddaniu do użytkowania w 2012 r.) Gmina udostępniła nieodpłatnie do użytkowania spółce prawa handlowego. W związku z dotychczasowym wykorzystaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do wykonywania czynności nieodpłatnych, Gmina nie dokonywała odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na jej wybudowanie i modernizację. Jednakże w sierpniu 2013 r. Gmina zamierza przekazać powstały w ramach zrealizowanej inwestycji majątek (tj. infrastrukturę wodno-kanalizacyjną) tej spółce w odpłatną dzierżawę na czas nieoznaczony. A zatem po zawarciu umowy dzierżawy Gmina będzie wykonywała czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, tym samym zmieni się przeznaczenie ww. inwestycji, a Gmina będzie uprawniona do dokonania odliczenia podatku naliczonego poprzez stosowną korektę nieodliczonego podatku związanego z tą inwestycją.

Zasady dokonywania korekt podatku naliczonego regulują przepisy art. 91 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W myśl art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż (...) – art. 91 ust. 5 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

  1. opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystywanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
  2. zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegajacymi opodatkowaniu.

Ponadto, w myśl art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy).

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

W rozpatrywanym przypadku - jak wynika z treści wniosku - Gmina nie miała prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi, a następnie - na skutek planowanego zawarcia umowy dzierżawy - zmieni się to prawo, w świetle czego Gmina będzie uprawniona do odliczenia w stosownej części kwoty nieodliczonego podatku VAT, związanego z realizacją przedmiotowej inwestycji poprzez dokonanie korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług. Mamy bowiem w opisanym przypadku do czynienia z sytuacją, w której podatnik nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Odnosząc się do kwestii zakresu i terminów realizacji prawa do odliczenia w odniesieniu do wydatków związanych z opisaną infrastrukturą wodno-kanalizacyjną należy wskazać, że zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do treści art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy - w myśl § 2 powołanego przepisu - jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

W myśl art. 45 Kodeksu cywilnego, rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Z powołanych przepisów prawa cywilnego wynika zatem, iż nieruchomościami są grunty, ale i także budynki lub ich części trwale z gruntem związane. Grunt natomiast będąc przedmiotem materialnym jest rzeczą. W sytuacji, gdy na gruncie znajdują się budynki lub budowle wówczas uznawane są one za część składową gruntu stanowiąc nieruchomość.

Zgodnie natomiast z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. z 2010 r. Dz. U. Nr 243, poz. 1623 ze zm.) przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Według rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) przedmiotowa sieć kanalizacyjna oraz sieć wodociągowa kwalifikują się do Sekcji 2 – Obiekty inżynierii lądowej i wodnej, Działu 22 – Rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, grupy 222 – Rurociągi sieci rozdzielczej i linie kablowe rozdzielcze, klasy 2223 – Rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej oraz klasy 2222 – Rurociągi sieci wodociągowej rozdzielczej.

Z powyższego wynika, że infrastruktura wodno-kanalizacyjna jest nieruchomością (budowlą), a zatem w tym przypadku zastosowanie znajdzie 10-letni okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy.

W przedmiotowej sprawie zmiana przeznaczenia infrastruktury wodno-kanalizacyjnej nastąpi w momencie oddania jej w dzierżawę, tj. w 2013 r.

Wobec powyższego w związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury wodno-kanalizacyjnej z wykorzystywanej do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu na wykorzystywaną do wykonywania czynności opodatkowanych, Gmina będzie mogła dokonywać korekty podatku naliczonego, związanego z ww. infrastrukturą odpowiednio (corocznie) w deklaracjach podatkowych składanych za pierwsze okresy rozliczeniowe lat następujących po latach podatkowych, za które dokonywane będą korekty (art. 91 ust. 3 ustawy). Korekta ta powinna dotyczyć każdorazowo 1/10 kwoty podatku naliczonego związanego z ww. inwestycją (nieruchomością) za każdy rok, którego dotyczy korekta (w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia), aż do rozliczenia przez Gminę odpowiedniej części kwoty podatku naliczonego, z tym zastrzeżeniem, że zmiana przeznaczenia następować będzie w okresie korekty (tj. w ciągu dziesięciu lat od oddania inwestycji do użytkowania).

Zatem, mając na uwadze konieczność zastosowania 10-letniej korekty, Gmina będzie uprawniona do odliczania corocznie 1/10 kwoty podatku naliczonego związanego z ww. inwestycją, aż do rozliczenia przez Gminę odpowiedniej części kwoty podatku naliczonego, w omawianym przypadku 9/10. Pierwszym okresem, za jaki należy dokonać korekty będzie rok, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia nieruchomości, tj. rok 2013, natomiast korekty tej Gmina będzie mogła dokonać w pierwszej deklaracji składanej za rok 2014 r.

Jednocześnie z opisu przedstawionego we wniosku wynika, że prace związane z realizacją infrastruktury wodno-kanalizacyjnej były m.in. pracami obejmującymi swoim zakresem również inne prace (np. budowę/przebudowę dróg/chodników, czy zagospodarowanie terenów zielonych). W odniesieniu do tych inwestycji kwota należna wykonawcy danych robót stanowiła zazwyczaj łączną wartość zawartego kontraktu, tj. nie była „rozbijana” na poszczególne prace związane np. z siecią sanitarną, siecią deszczową, budową drogi, czy założeniem oświetlenia. W takich przypadkach Gmina uzyskiwała kosztorys budowlany, dotyczący prowadzonych prac, na podstawie którego może wyodrębnić nakłady poniesione na usługi budowlane związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną i nakłady na usługi budowlane związane z innymi pracami. Jednocześnie oprócz faktur dotyczących robót budowlanych Gmina poniosła również inne wydatki związane z prowadzonymi inwestycjami, które mimo, że są związane z daną inwestycją, nie mogą być w bezpośredni sposób powiązane z konkretnymi elementami tej inwestycji np. koszty inspektorów nadzoru budowy, koszty przygotowania studium wykonalności inwestycji, koszty przygotowania planów architektonicznych, koszty nadzoru autorskiego nad inwestycją, czy też koszty związane z pozyskiwaniem finansowania zewnętrznego inwestycji. W takich przypadkach ponoszone koszty związane są z całością inwestycji, a nie z poszczególnymi elementami infrastruktury powstającymi w jej efekcie.

Odnosząc się zatem do wątpliwości Gminy dotyczących realizacji prawa do odliczenia ww. zakupów, należy stwierdzić co następuje.

Jak wskazano wcześniej, podatnik ponosząc wydatki powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Należy zauważyć, iż ciężar rzetelnego rozdziału wydatków dotyczących sprzedaży opodatkowanej i części wykorzystanej do potrzeb sprzedaży niepodlegajacej bądź zwolnionej od podatku spoczywa zawsze na podatniku.

Również, w przypadku zmiany przeznaczenia danej inwestycji, podatek naliczony będący podstawą dokonywania stosownych korekt, winien odnosić się do tej konkretnej inwestycji.

Jeżeli więc poniesione przez Gminę wydatki z ww. faktur dotyczą zarówno infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (w odniesieniu do której nastąpiła zmiana przeznaczenia, w rezultacie czego Gmina nabyła prawo do odliczenia), jak i innej infrastruktury (niegenerującej sprzedaży opodatkowanej), przy założeniu, że Gmina jest w stanie przyporządkować dokonane zakupy w odpowiednich częściach do poszczególnych inwestycji (czy to na podstawie kosztorysów, czy też proponowaną proporcją, ustaloną jako wartość nakładów inwestycyjnych dotyczących infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w ogólnej kwocie prac budowlanych, dotyczących całości danej inwestycji), możliwa będzie realizacja prawa do odliczenia – poprzez stosowne korekty opisane wyżej – wyodrębnionej wartość podatku naliczonego.

Zatem zaprezentowany przez Gminę sposób wyliczania kwoty podatku naliczonego, który będzie podlegał - w związku ze zmianą przeznaczenia - korekcie dokonywanej w trybie art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług uznano za prawidłowy, przy założeniu, iż przedstawiony klucz podziału (sposób wyodrębnienia) będzie miarodajny i uzasadniony.

Zaznaczyć należy również, że w niniejszej interpretacji nie dokonano oceny prawidłowości zastosowanych przez Gminę rozwiązań wyodrębniania podatku naliczonego związanego z inwestycją wodno-kanalizacyjną, bowiem to na Gminie ciąży obowiązek ustalenia kwoty podatku stanowiącego podstawę stosowania korekty, o której mowa w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym podatku przysługującego do odliczenia, a ponadto rolą tut. organu jest wyłącznie interpretacja przepisów prawa podatkowego, a nie badanie poprawności przyjętych sposobów przyporządkowania podatku naliczonego, związanego z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną.

Jednocześnie zauważyć należy, że oceny, czy przyjęty sposób wyliczenia podatku jest prawidłowy może dokonać jedynie organ podatkowy pierwszej instancji, który w toku prowadzonego postępowania posiada odpowiednie kompetencje i dysponuje stosownymi narzędziami – wskazanymi w rozdziale 11 Działu IV Ordynacji podatkowej. Może więc dokonywać ustaleń w kontekście miarodajności, rzetelności i ewentualnej sprzeczności podanych faktów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.