IPPP2/4512-202/16-5/MMa | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
Prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych oraz korekta deklaracji VAT-7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z póżn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki - przedstawione we wniosku z dnia 7 marca 2016 r. (data wpływu 9 marca 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 29 kwietnia 2016 r. (data wpływu 4 maja 2016 r.) na wezwane tut. Organu z dnia 21 kwietnia 2016 r. (doręczone Stronie w dniu 28 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych oraz korekty deklaracji VAT-7 – jest nieprawidłowe

UZASADNIENIE

W dniu 9 marca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych korekty deklaracji VAT-7. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 29 kwietnia 2016 r. (data wpływu 4 maja 2016 r.)

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Z punktu widzenia ustawy o VAT Wspólnota mieszkaniowa realizuje obrót z czynności:

  1. niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - z tytułu pobierania należności na pokrycie kosztów zarządu nieruchomością wspólną (wyłączenie czynności spod ustawy o podatku od towarów i usług potwierdzone interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 21 czerwca 2011 r., sygnatura PT8/033/IO1/AEW/11/PT-571),
  2. niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - z tytułu pobierania opłaty na fundusz remontowy (wyłączenie czynności spod ustawy o podatku od towarów i usług potwierdzone interpretacją indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 19 kwietnia 2013 r., sygnatura ILPP5/443-29/13-2/KG),
  3. opodatkowanych podatkiem od towarów i usług polegających na odsprzedaży współwłaścicielom wody zakupionej od P.,
  4. opodatkowanych podatkiem od towarów i usług polegających na wynajmie części nieruchomości wspólnych.

W związku z wyżej opisanymi czynnościami wspólnota mieszkaniowa dokonywała w latach 2014 - 2015 odliczenia podatku naliczonego zgodnie z następującymi zasadami:

  1. od zakupów związanych wyłącznie z czynnościami zarządzania nieruchomością wspólną lub wszelkimi wydatkami realizowanymi z funduszu remontowego, jako niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - bez odliczenia podatku naliczonego,
  2. od zakupów związanych wyłącznie z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. związanych z odsprzedażą mediów oraz najmem powierzchni wspólnych - odliczenia podatku naliczonego w całości,
  3. od zakupów związanych zarówno z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jak i czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, np. od usługi zarządzania, usług księgowych - bez odliczenia podatku naliczonego.

Analizując orzecznictwo w sprawie całkowitego lub częściowego odliczenia podatku naliczonego, zarząd wspólnoty doszedł do wniosku, że odliczenie podatku naliczonego w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2015 r. powinno być realizowane według następujących zasad:

  1. od zakupów związanych wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - bez odliczenia podatku naliczonego,
  2. od zakupów związanych wyłącznie z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - odliczenia podatku naliczonego w całości,
  3. od zakupów związanych zarówno z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jak i czynnościami podlegającymi opodatkowaniu - odliczenie podatku naliczonego w całości.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:
  1. Czy prawidłowy jest wniosek wspólnoty dotyczący całkowitego prawa do odliczenia podatku naliczonego w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2015 r. od zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do:
    • zakupów związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub
    • zakupów związanych wyłącznie z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
  2. Czy w tej sytuacji wspólnocie przysługuje prawo do korekty za okres od stycznia 2014 r. do grudnia 2015 r. deklaracji VAT-7 i zrealizowanie całkowitego odliczenia podatku naliczonego od zakupów służących zarówno czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług jak i czynnościom nie podlegającym temu podatkowi, w sytuacji gdy nie da się tych zakupów jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Stanowisko własne w sprawie Pytania nr 1:

Wspólnota mieszkaniowa ma prawo do całkowitego odliczenia podatku naliczonego w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2015 r. od zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do:

  • zakupów związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub
  • zakupów związanych wyłącznie z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Powyższy wniosek wynika z wyroku NSA z dnia 5 czerwca 2012 r., I FSK 1270/11.

W wyroku NSA uznał, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży”.

Podobne stanowisko zajął również :

  1. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 6 marca 2012 r., IPTPP1/443-1039/11-3/RG),
  2. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 22 marca 2012 roku, sygnatura numer IPPP2/443-117/12-2/MM.

Stanowisko własne w sprawie Pytania nr 2:

Na podstawie art. 81 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa, podatnikowi przysługuje prawo skorygowania uprzednio złożonych deklaracji VAT-7 za okres od stycznia 2014 r. do grudnia 2015 r. i zrealizowanie pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami związanymi zarówno ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług jak i nie podlegającą temu podatkowi.

Nie ograniczają prawa do korekty okoliczności, o których mowa w art. 81 b § 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Powołane przepisy stanowią implementację art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347 s. 1 i nast.) zgodnie z którym prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić: VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika (art. 168 lit. a Dyrektywy).

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Wykładnia art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie charakteru związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, powinna być dokonywana w zgodzie z przepisami VI Dyrektywy (a od 1 stycznia 2007 r. – Dyrektywy 2006/112/WE), a zatem powinna uwzględniać istniejące w tym zakresie orzecznictwo TSUE, w którym, co do zasady, przeważa pogląd, że jedynie bezpośredni związek pomiędzy podatkiem naliczonym a transakcją opodatkowaną może stanowić podstawę do odliczenia VAT.

Rozumienie tego bezpośredniego związku zostało szeroko zaprezentowane w orzeczeniu Trybunału z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98 Commissioners of Customs and Excise przeciwko Midland Bank plc., w którym stwierdzono, że art. 2 I Dyrektywy oraz art. 17(2)(3) i (5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby – co do zasady – istnienie bezpośredniego związku między daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do odliczenia, stanowiło warunek nabycia przez podatnika prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej oraz aby stanowiło podstawę do określenia zakresu tego prawa.

W orzeczeniu z dnia 27 września 2001 r. w sprawie CIBO Participations S.A. (C-16/00) Trybunał doszedł do wniosku, że aby możliwe było odliczenie VAT naliczonego, musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy wydatkiem a sprzedażą opodatkowaną VAT, co oznacza, że wydatek musi stanowić element kosztowy sprzedaży opodatkowanej. Niemniej TSUE stwierdził, że wydatki na doradztwo związane z procesem przejmowania spółek zależnych przez CIBO stanowią koszty ogólne, mające związek z działalnością opodatkowaną tej spółki.

Podobne stanowisko wyraził w orzeczeniu z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz. W świetle powyższego orzecznictwa TSUE należy stwierdzić, że kierując się wykładnią dokonywaną w zgodzie z zasadami VI Dyrektywy (od 1 stycznia 2007 r. – Dyrektywy 2006/112/WE), na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy, podobnie jak i art. 17(2)(3) i (5) VI Dyrektywy (art. 167 i nast. Dyrektywy 2006/112/WE) należy przyjąć – co do zasady – że niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie.

Jednak brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług, a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w pośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą, prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Wspólnota mieszkaniowa realizuje obrót z czynności: niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - z tytułu pobierania należności na pokrycie kosztów zarządu nieruchomością wspólną, niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - z tytułu pobierania opłaty na fundusz remontowy, opodatkowanych podatkiem od towarów i usług polegających na odsprzedaży współwłaścicielom wody zakupionej od P., opodatkowanych podatkiem od towarów i usług polegających na wynajmie części nieruchomości wspólnych.

W związku z wyżej opisanymi czynnościami wspólnota mieszkaniowa dokonywała w latach 2014 - 2015 odliczenia podatku naliczonego zgodnie z następującymi zasadami:

  1. od zakupów związanych wyłącznie z czynnościami zarządzania nieruchomością wspólną lub wszelkimi wydatkami realizowanymi z funduszu remontowego, jako niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - bez odliczenia podatku naliczonego,
  2. od zakupów związanych wyłącznie z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. związanych z odsprzedażą mediów oraz najmem powierzchni wspólnych - odliczenia podatku naliczonego w całości,
  3. od zakupów związanych zarówno z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jak i czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, np. od usługi zarządzania, usług księgowych - bez odliczenia podatku naliczonego.

Zarząd wspólnoty doszedł do wniosku, że odliczenie podatku naliczonego w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2015 r. powinno być realizowane według następujących zasad: od zakupów związanych wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - bez odliczenia podatku naliczonego; od zakupów związanych wyłącznie z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - odliczenia podatku naliczonego w całości; od zakupów związanych zarówno z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jak i czynnościami podlegającymi opodatkowaniu - odliczenie podatku naliczonego w całości.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia, czy prawidłowy jest wniosek wspólnoty dotyczący całkowitego prawa do odliczenia podatku naliczonego w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2015 r. od zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do zakupów związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub zakupów związanych wyłącznie z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz powołane przepisy w odniesieniu do ww. wydatków mieszanych ponoszonych przez Wnioskodawcę związanych z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu, należy wskazać, że w powołanym art. 86 ustawy ustawodawca zezwolił na odliczenie podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

TSUE w orzeczeniu w sprawie Portugal Telecom SGPS SA (C-496/11 z dnia 26 września 2012 r.) zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Jak wynika z okoliczności sprawy, ww. wydatki mieszane ponoszone przez Wnioskodawcę są wykorzystywane do działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym oznacza to, że są wykorzystywane do celów działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Podkreślić należy, że zamiar wykorzystywania określonych wydatków do działalności gospodarczej musi być obiektywny (np. C-280/10 pkt 37, C-263/11), a podejmowane przez Wnioskodawcę czynności opodatkowane muszą zachować charakter działalności gospodarczej, tj. zachować charakter ciągły (nie mogą to być czynności o charakterze sporadycznym) nakierowany na stałe czerpanie zysków. Jak zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 lipca 2010 r. sygn. akt I FSK 572/10 „Orzecznictwo ETS wielokrotnie wskazywało, że wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny, pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi (zob. orzeczenie w sprawie C-291/92 „podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty kwoty podatku VAT należnego lub do zapłaty od danej rzeczy, pod warunkiem, iż jest ona wykorzystywana na potrzeby transakcji opodatkowanych”, podobnie w sprawie C-302/93 „jeżeli podatnik świadczy usługi na rzecz innego podatnika, który korzysta z nich do celów transakcji zwolnionej, temu ostatniemu nie przysługuje prawo do odliczenia zapłaconego VAT naliczonego” oraz w sprawie C-4/94 „w sytuacji, gdy podatnik świadczy usługi na rzecz innego podatnika, który wykorzystuje je w związku z transakcją zwolnioną, temu ostatniemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku zapłaconego przy nabyciu tych usług, nawet jeśli docelowym efektem transakcji ma być przeprowadzenie transakcji opodatkowanej”).

Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku z dnia 6 października 2009 r. w sprawie C-267/08, w którym TSUE stwierdził m.in.: „(...) po pierwsze, że podstawą opodatkowania usług jest wszystko to, co zostało otrzymane jako świadczenie wzajemne za wyświadczoną usługę, a tym samym świadczenie usług jest opodatkowane jedynie wtedy, jeżeli istnieje bezpośredni związek pomiędzy wyświadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym. (...) Po drugie, należy wyjaśnić, że w ramach art. 4 ust. 2 szóstej dyrektywy VAT pojęcie „wykorzystywanie” odnosi się, zgodnie z wymogami zasady neutralności wspólnego systemu podatku VAT, do wszelkich czynności, niezależnie od ich formy prawnej, które służą stałemu czerpaniu zysków z danego dobra (zob. podobnie wyroki: z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 EDM, Zb. Orz. s. I-4295, pkt 48; z dnia 21 października 2004 r. w sprawie C-8/03 BBL, Zb. Orz. s. I-10157, pkt 36).” – pkt 19 i 20 wyroku.

Tym samym Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności. W związku z tym, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy w latach 2014-2015 nie zawierały zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania. Podkreślić należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, powinien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Wnioskodawca jest zobowiązany do przyjęcia przy odliczeniu VAT naliczonego obiektywnego kryterium zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 - pkt 23 i 24 ). Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

A zatem w opisanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, uwzględniając treść art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego w części, w jakiej przedmiotowe wydatki są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a istnienie tego prawa determinowane będzie faktycznym wykorzystaniem nabywanych towarów i usług na cele działalności gospodarczej.

Z powołanych przepisów art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 ustawy wynika, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Co do zasady, w przypadku zakupów, których nie można jednoznacznie przypisać tylko do określonego rodzaju działalności (np. opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu), nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie ich zakupu w pełnym zakresie, lecz w takiej części, w jakiej zakupy te wiążą się z czynnościami opodatkowanymi.

Reasumując należy stwierdzić, że nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym przysługuje mu pełne odliczenie VAT naliczonego od ponoszonych wydatków mieszanych. W niniejszej sprawie bowiem przyznanie Wnioskodawcy pełnego prawa do odliczenia stałoby w sprzeczności z naczelną zasadą VAT, jaką jest zasada neutralności. Zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przysługuje wyłącznie w części związanej z wykonywaniem przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych VAT. Prawo to przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 uznaje się za nieprawidłowe.

Oprócz rozstrzygniętej kwestii dotyczącej prawa do pełnego odliczenie VAT naliczonego od ponoszonych wydatków mieszanych, Wnioskodawca ma również wątpliwości, czy przysługuje mu prawo do korekty za okres od stycznia 2014 r. do grudnia 2015 r. deklaracji VAT-7 i zrealizowanie całkowitego odliczenia podatku naliczonego od zakupów służących zarówno czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług jak i czynnościom nie podlegającym temu podatkowi, w sytuacji gdy nie da się tych zakupów jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności.

Zgodnie z treścią art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty (§ 2 tego artykułu).

Korekta deklaracji (zeznań) ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu. Może on dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym, poprawnym już wypełnieniu deklaracji z dołączonym pisemnym uzasadnieniem wyjaśniającym przyczynę korekty.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

I tak, jak postanowiono w art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d, 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Na mocy art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Jak wynika z cytowanych wyżej przepisów jeżeli podatnik nie dokonał odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 10 ustawy) lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy), ma prawo dokonać korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia podatku, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy).

W tym przypadku jednak – co należy podkreślić – podatnik może dokonać korekty deklaracji jedynie za ten miesiąc, nie mając wyboru złożenia deklaracji dwa okresy rozliczeniowe.

W związku z tym należy stwierdzić, że w przypadku uprzedniego nierozliczenia podatku naliczonego związanego zarówno z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu (i niekorzystającymi ze zwolnienia) jak i czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego poprzez dokonanie korekt deklaracji, nie później jednak niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego, jednakże w odniesieniu tylko do tej części wydatków, które związane były z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Takie prawo nie przysługuje w stosunku do wydatków związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu.

Reasumując należy stwierdzić, że oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 2 należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.