IBPP3/4512-428/16-2/MN | Interpretacja indywidualna

Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących budowę infrastruktury.
IBPP3/4512-428/16-2/MNinterpretacja indywidualna
  1. korekta
  2. odliczenia
  3. prawo do odliczenia
  1. Podatek od towarów i usług (VAT) -> Odliczenie i zwrot podatku. Odliczanie częściowe

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 1 lipca 2016 r. (data wpływu 6 lipca 2016 r.) uzupełnionym pismem z 12 września 2016 r. (data wpływu 15 września 2016 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących budowę infrastruktury przez korektę dokonaną zgodnie z art. 86 ust. 10 oraz 86 ust. 13 ustawy o VAT – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 6 lipca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących budowę infrastruktury przez korektę dokonaną zgodnie z art. 86 ust. 10 oraz 86 ust. 13 ustawy o VAT. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 12 września 2016 r. (data wpływu 15 września 2016 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie z 31 sierpnia 2016 r. nr IBPP3/4512-428/16-1/MN.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina (dalej: „Gmina”, „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT oraz posiada własny numer NIP. Wnioskodawca składa deklaracje VAT za miesięczne okresy rozliczeniowe. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2001 r., Nr 142, Poz. 1591 ze zm.) Gmina odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. W ramach realizacji tego zadania własnego Wnioskodawca w okresie przed 31 grudnia 2015 r. rozbudowywał sieć kanalizacyjną i inną infrastrukturę sanitarną na terenie Gminy (dalej: „Infrastruktura”). Gmina otrzymywała faktury „zakupowe” z wykazanym na nich podatkiem VAT, które dokumentowały budowę przedmiotowej infrastruktury.

Gmina zawarła porozumienie z sąsiednią gminą W.. Zgodnie z treścią tego porozumienia (dalej: „Porozumienie”): „Gmina K. powierza a Gmina W. przejmuje prawa i obowiązki wynikające z wykonywania zadania publicznego polegającego na zbiorowym odprowadzaniu ścieków na obszarze Gminy K. z wyłączeniem praw i obowiązków wynikających z treści art. 3 ust 3, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 4, art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (...). Strony porozumienia przy wykonywaniu praw i obowiązków wynikających z treści art. 3 ust. 3, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 4, art. 24 ust. 1 ustawy zobowiązują się do współdziałania, wzajemnego informowania o podejmowanych działaniach, a także zatwierdzania cen stawek opłat określonych w taryfach za zbiorowe odprowadzanie ścieków (...). Gmina W. zobowiązuje się do realizacji zadania określonego treścią porozumienia przez Zakład będący gminną jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzącego gospodarkę finansową w formie zakładu budżetowego, który będzie wykonywał obowiązki określone ustawą dla przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego. (...) Gmina K. zobowiązuje się do: przekazania na podstawie odrębnie zawartej umowy w nieodpłatne używanie na czas trwania porozumienia Gminie W. części oczyszczalni ścieków położonej w Pisarzowicach (...), kolektorów głównych „K.” i „C.” (...), sieci rozdzielczej i przyłączy do kolektorów (...). Przekazania pozostałych kosztów zadania inwestycyjnego budowy oczyszczalni ścieków”.

Obecnie Gmina W., za pośrednictwem zakładu budżetowego o nazwie „Zakład Wodociągów i Kanalizacji” (dalej: „ZWiK”), będącego jednostką organizacyjną tej gminy, wystawia faktury z tytułu świadczenia usług odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców Gminy K., jak również na rzecz Gminy K..

Jednocześnie podkreślić należy, że infrastruktura jest wykorzystywana w ten sposób, że przy jej pomocy odprowadzane są ścieki z różnych obiektów na terenie Gminy K.. Są to ścieki odprowadzane z gospodarstw domowych należących do mieszkańców Gminy K.. Są to również ścieki odprowadzane ze wszystkich budynków komunalnych, których właścicielem jest Gmina. Wśród tych budynków można wymienić w szczególności Urząd Gminy K., czy szkoły należące do Gminy K..

Z punktu widzenia kwalifikacji powyższych zdarzeń dla celów VAT, należy podkreślić, że w budynkach komunalnych Gminy (a w tym w szczególności w Urzędzie Gminy) wykonywane są wszystkie rodzaje czynności wyodrębniane dla celów VAT ze względu na sposób ich opodatkowania – tzn. są wykonywane w tych budynkach czynności opodatkowane VAT (np. podejmowane są decyzje o dzierżawach nieruchomości na terenie Gminy, przygotowywane umowy rezerwacji targowiska, administrowanie i zarządzanie cmentarzem komunalnym), czynności zwolnione z VAT (np. podejmowane są decyzje o wynajmie mieszkań), czy też czynności pozostające poza zakresem opodatkowania VAT (np. podejmowane są decyzje w sprawie poboru podatku od nieruchomości). Dlatego też te budynki wykorzystywane są – z punktu widzenia VAT – do wykonywania wszystkich 3 wymienionych rodzajów czynności. Jednocześnie, tym samym, zdaniem Gminy, również i infrastruktura, służąca odprowadzaniu ścieków ze wszystkich budynków komunalnych na terenie Gminy, służy tym 3 wymienionym rodzajom czynności. W określonym zakresie służy czynnościom opodatkowanym VAT, w określonym zakresie służy czynnościom zwolnionym z VAT, jak również, w określonym zakresie służy czynnościom pozostającym poza zakresem opodatkowania VAT.

Obecnie Gmina K. oraz Gmina W. planują powołanie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”). Po powstaniu Spółki przedmiotowa Infrastruktura zostanie wniesiona aportem przez Gminę do Spółki.

Po powstaniu Spółki, Gmina oraz Spółka podpiszą zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania ww. aportu w trybie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Wszystkie poszczególne elementy przedmiotowej infrastruktury zostały wybudowane przed 31 grudnia 2015 r. i zostały oddane do użytku w latach 2007–2015 (tj. w różnych latach w tym przedziale – w zależności od danego odcinka lub elementu Infrastruktury). Wszystkie poszczególne elementy Infrastruktury mają wartość początkową przekraczającą 15.000 zł i są traktowane dla celów księgowych jako oddzielne środki trwałe.

W szczególności, reprezentatywnym przykładem części infrastruktury, w stosunku do której Gmina pragnie potwierdzić swoje stanowisko w drodze interpretacji indywidualnej, są nakłady poniesione na budowę kanalizacji sanitarnej w K. – kanałów bocznych w K.i wzdłuż kolektora „C.”. Tym samym Gmina podkreśla, że niniejszym wnioskiem objęta jest wymieniona część infrastruktury – jako reprezentatywna dla niniejszego wniosku. Tym samym Gmina prosi o potwierdzenie swojego stanowiska wyłącznie w odniesieniu do tego jednego reprezentatywnego odcinka infrastruktury. Odcinek ten został oddany do użytkowania w 2015 r. Jest on używany w sposób wskazany wyżej w niniejszym stanie faktycznym, przy czym pomiędzy Gminą W. oraz Gminą K. został podpisany dokument potwierdzający dzierżenie infrastruktury przez Gminę W.. Odcinek ten znajduje się w księgach rachunkowych (tj. „na majątku”) gminy K..

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że porozumienie zostało podpisane przez osoby reprezentujące Gminę K. oraz Gminę W. w dniu 31 maja 2005 r. Zgodnie z jego treścią m.in. „(...) Gmina K. zobowiązuje się do: przekazania na podstawie odrębnie zawartej umowy w nieodpłatne używanie na czas trwania porozumienia Gminie W. części oczyszczalni ścieków położonej w P. kolektorów głównych „K.” i „C.” (...), sieci rozdzielczej i przyłączy do kolektorów (...). Przekazania pozostałych kosztów zadania inwestycyjnego budowy oczyszczalni ścieków ”.

W dniu 30 października 2015 r. został natomiast podpisany przez osoby reprezentujące obydwie te gminy dokument „umowy”. Stanowi on, że Gmina W. „przyjmuje w nieodpłatne dzierżenie” od Gminy K. „Infrastruktury – kanał boczny w K.i wzdłuż kolektora C.”.

W świetle powyższych faktów trudno jednoznacznie ocenić, czy kanał boczny w K.i wzdłuż kolektora „C.” również został oddany w nieodpłatne używanie na rzecz Gminy W.. Należy bowiem zauważyć, że dzierżenie jest pojęciem oznaczającym na gruncie prawa cywilnego stan faktyczny (faktyczne dzierżenie rzeczy). Oddanie w nieodpłatne używanie jest natomiast terminem prawnym, który wskazuje na zawarcie określonej umowy oddania do używania (takiej jak najem lub dzierżawa).

Skoro zatem Gmina podpisała „umowę dzierżenia” – kierując się rozumieniem tych słów przyjętych na gruncie prawa cywilnego - należy uznać, że Gmina nie oddała przedmiotowej infrastruktury „do używania”, czy też „w używanie”. Tym samym Gmina nie oddała przedmiotowej infrastruktury w nieodpłatne używanie.

Natomiast, faktem pozostaje, że przedmiotowa infrastruktura jest przedmiotem własności Gminy K. oraz jest używana (w zakresie opisanym we wnioski) przez Gminę W..

Porozumienie pomiędzy Gminą K. a gminą W., o którym mowa we wniosku o wydanie interpretacji, zostało podpisane w dniu 31 maja 2005 r.

Będąca przedmiotem zapytania infrastruktura sanitarna została oddana do użytkowania niezwłocznie po podpisaniu dokumentu potwierdzającego dzierżenie infrastruktury pomiędzy Gminą K. a gminą W., tj. 30 października 2015 r.

Kanały boczne w K.i wzdłuż kolektora „C.” zostały oddane do użytkowania bezpośrednio po podpisaniu dokumentu potwierdzającego dzierżenie Infrastruktury między Gminą K. a gminą W..

Przedmiotowa infrastruktura, zdaniem Gminy, od czasu oddania jej do użytkowania służy tym samym celom: odprowadzania ścieków z różnych (niemal wszystkich) budynków na terenie Gminy – w tym i z budynku Urzędu Gminy K., a zatem infrastruktura ta, zdaniem Gminy, jest wykorzystywana do wykonywania 3 rodzajów czynności przez Gminę: czynności podlegających opodatkowaniu VAT (np. dzierżawa gruntów gminnych), czynności zwolnionych z VAT (np. sprzedaż gruntów rolnych) oraz czynności pozostających poza ustawą o VAT (np. pobór podatków).

Ponadto, należy uzupełnić, że w zamian za udostępnienie infrastruktury na rzecz ZWiK wraz z prawem do pobierania z niej pożytków, Gmina od początku otrzymuje realnie inne świadczenia o charakterze niepieniężnym, które zostały szerzej omówione w pkt 7 niniejszej odpowiedzi na wezwanie. Stąd zdaniem Gminy (będącym jej stanowiskiem własnym w sprawie) infrastruktura od początku jest wykorzystywana także do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W związku z niewymierną wartością świadczeń pomiędzy Gminą, a ZWiK występującym w imieniu Gminy W., Gmina dotychczas ustalała wartość tych świadczeń na poziomie 0 PLN.

Gminy nie zawarły umowy dotyczącej nieodpłatnego używania przedmiotowej kanalizacji sanitarnej. Osoby reprezentujące obydwie gminy podpisały jedynie dokument potwierdzający dzierżenie Infrastruktury.

Miało to miejsce w dniu 30 października 2015 r.

Dokument potwierdzający dzierżenie infrastruktury został podpisany pomiędzy Gminą K. a Gminą W. w dniu 30 października 2015 roku.

Gmina K. ma prawo dysponować swoją infrastrukturą w sposób dowolny i swobodny, będąc jedynie ograniczoną odpowiednimi przepisami prawa. Jako podstawę prawną takiego działania można wskazać art. 45 ustawy o samorządzie gminnym.

Dokument dzierżenia nie określa po stronie gminy W. obowiązku spełnienia świadczenia wzajemnego na rzecz Gminy K. w postaci ekwiwalentu pieniężnego (opłaty).

Wnioskodawca pragnie wskazać na inne rzeczywiście otrzymywane świadczenia z tego tytułu.

Na podstawie dokumentu dzierżenia Wnioskodawca de facto nie jest zobowiązany do ponoszenia wydatków na utrzymanie infrastruktury, nie jest zobowiązany do administrowania nią, nie jest zobowiązany do administracyjnej obsługi obciążania za usługi świadczone przy pomocy infrastruktury na rzecz mieszkańców mieszkających na terenie Gminy K.. Czynności te wykonuje za Gminę gmina W. za pośrednictwem swojego ZWiK. W konsekwencji na podstawie wspomnianego dokumentu, de facto zadania Gminy K. są wykonywane przez ZWiK, a Gmina K. została zwolniona tym samym z obowiązku obsługi tych zadań. Innymi słowy, ZWiK przejął od Gminy K. obowiązki związane z utrzymaniem infrastruktury oraz obsługą pobierania pożytków z niej.

W związku z niewymierną wartością opisanych świadczeń pomiędzy Gminą a ZWiK występującym w imieniu Gminy W., Gmina dotychczas ustalała wartość tych świadczeń na poziomie 0 PLN.

Przedmiotowa infrastruktura – kanały boczne w K.i wzdłuż kolektora „C.” – są budowlą w rozumieniu prawa budowlanego (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 290) oraz Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.)

Gmina informuje, iż nie poniosła i nie zamierza ponosić wydatków na ulepszenie infrastruktury w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które były (będą) równe lub wyższe niż 30% jego wartości początkowej.

Gmina z chwilą nabycia towarów i usług związanych z realizacją wskazanej we wniosku inwestycji zamierzała wykorzystywać będące jej efektem kanały boczne w K.i wzdłuż kolektora „C.” w dokładnie taki sposób, w jaki rzeczywiście jest wykorzystywana.

A zatem Gmina z chwilą nabycia wspomnianych towarów i usług zamierzała wykorzystywać przedmiotowy majątek w ten sposób, że przy jej pomocy odprowadzane będą ścieki z różnych obiektów na terenie Gminy K.. Są to ścieki odprowadzane z gospodarstw domowych należących do mieszkańców Gminy K.. Są to również ścieki odprowadzane ze wszystkich budynków komunalnych, których właścicielem jest Gmina. Wśród tych budynków można wymienić w szczególności Urząd Gminy K., czy szkoły należące do Gminy K..

Z punktu widzenia kwalifikacji powyższych zdarzeń dla celów VAT, należy podkreślić, że w budynkach komunalnych Gminy (a w tym w szczególności w Urzędzie Gminy) wykonywane są wszystkie rodzaje czynności wyodrębniane dla celów VAT ze względu na sposób ich opodatkowania – tzn. są wykonywane w tych budynkach czynności opodatkowane VAT (np. podejmowane są decyzje o dzierżawach nieruchomości na terenie Gminy), czynności zwolnione z VAT (np. podejmowane są decyzje o wynajmie mieszkań), czy też czynności pozostające poza zakresem opodatkowania VAT (np. podejmowane są decyzje w sprawie poboru podatku od nieruchomości). Dlatego też te budynki wykorzystywane są – z punktu widzenia VAT – do wykonywania wszystkich 3 wymienionych rodzajów czynności. Jednocześnie, tym samym, zdaniem Gminy, również i infrastruktura, służąca odprowadzaniu ścieków ze wszystkich budynków komunalnych na terenie Gminy, służy tym 3 wymienionym rodzajom czynności. W określonym zakresie służy czynnościom opodatkowanym VAT, w określonym zakresie służy czynnościom zwolnionym z VAT, jak również, w określonym zakresie służy czynnościom pozostającym poza zakresem opodatkowania VAT.

W konkluzji stwierdzić należy, że zdaniem Gminy, miała ona zamiar wykorzystywać przedmiotową infrastrukturę z chwilą nabycia towarów i usług związanych z realizacją wskazanej we wniosku inwestycji (kanały boczne w K.i wzdłuż kolektora „C.”) dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Taki zamiar wynika ze wszystkich dokumentów, które towarzyszyły budowie infrastruktury – w tym z planów technicznych dotyczących jej budowy, a także z wniosku o dofinansowanie przedmiotowej infrastruktury z funduszy PRO W. Sposób wykorzystania Infrastruktury również częściowo wynika z dokumentu potwierdzającego dzierżenie infrastruktury z dnia 30 października 2015 r.

Na fakturach wystawianych na rzecz mieszkańców Gminy K., jak również na rzecz Gminy K. dokumentujących świadczenie usług odprowadzania ścieków z wykorzystaniem przedmiotowej infrastruktury jako sprzedawca figuruje Zakład Wodociągów i Kanalizacji w W..

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że w związku ze zmianą okoliczności faktycznych, które wystąpiły już po złożeniu wniosku o interpretację indywidualną Gmina nie ma zamiaru dokonywać aportu przedmiotowej infrastruktury.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących budowę infrastruktury w rozliczeniu za okresy rozliczeniowe, w których otrzymała te faktury, zgodnie z art. 86 ust. 10 oraz 86 ust. 13 ustawy o VAT – w określonej części, tj. w zakresie, w którym infrastruktura służy czynnościom opodatkowanym VAT przy uwzględnieniu okresu 5 lat, o którym mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W opinii Wnioskodawcy, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących budowę infrastruktury w rozliczeniach za okresy rozliczeniowe, w których otrzymała te faktury, zgodnie z art. 86 ust. 10 oraz 86 ust. 13 ustawy o VAT – w określonej części, tj. w zakresie, w którym infrastruktura służy czynnościom opodatkowanym VAT przy uwzględnieniu okresu 5 lat, o którym mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Uzasadnienie stanowiska Gminy w zakresie pytania nr 1

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 6 nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

W przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinno być ono traktowane jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Pogląd taki wyraził również wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”), m.in. w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1303/09, w którym wskazano, iż „w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych”. Podobnie także w orzeczeniu z dnia 23 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 273/09 NSA uznał, iż „podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy) jest z racji posiadanych cech podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy) - gmina”.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje podatnikowi w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi wykorzystywane są przez niego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wskazano wyżej, pierwsza przesłanka („prawo (...) przysługuje podatnikowi”) jest niewątpliwie spełniona.

W ocenie Wnioskodawcy, infrastruktura służy wszystkim rodzajom czynności z punktu widzenia klasyfikacji opodatkowania VAT, tj. czynnościom opodatkowanym, zwolnionym oraz znajdującym się poza zakresem ustawy o VAT. Takim też rodzajom czynności służyła od swojego powstania.

W rezultacie należy uznać, iż w części, w której infrastruktura służy wykonywaniu przez Gminę czynności opodatkowanych, ma ona prawo, w tej części, do skorzystania z prawa do odliczenia zgodnie z art. 86 ust. ustawy o VAT.

Ponadto, należy mieć na uwadze, że zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał odliczenia VAT naliczonego w odpowiednich terminach, może on tego dokonać w drodze późniejszej korekty deklaracji, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do odliczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W świetle art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 380 ze zm.), posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

Artykuł 338 powyższej ustawy stanowi, że kto rzeczą faktycznie włada za kogo innego, jest dzierżycielem.

Z powyższych regulacji Kodeksu cywilnego należy wnioskować, że dzierżenie jest jednym z rodzajów władztwa nad rzeczą, podobnie jak posiadanie. Na dzierżenie, tak jak na posiadanie, składają się dwa elementy: faktyczne władztwo nad rzeczą oraz wola władania rzeczą. Różnica między posiadaniem a dzierżeniem polega na innym ukierunkowaniu woli władania rzeczą. Dzierżycielem jest osoba, która „faktycznie włada” rzeczą „za kogo innego”. Zatem dzierżyciel włada rzeczą w imieniu innej osoby, a nie dla siebie, jak w przypadku posiadacza.

Dzierżycielami są między innymi: przedstawiciele ustawowi, pełnomocnicy, przechowawcy, przewoźnicy, zarządcy, itp.

Zgodnie z art. 252 ww. ustawy, rzecz można obciążyć prawem do jej używania i do pobierania jej pożytków (użytkowanie).

Stosownie do zapisu art. 693 § 1 K.c., przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków (§ 2).

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do ust. 2 pkt 1 lit. a ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy o VAT.

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Według ust. 10b pkt 1 ww. artykułu, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Stosownie do ust. 11 tego artykułu, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z ust. 13 ww. artykułu, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – mocą art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2016 r., poz. 446), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy – w oparciu o art. 6 ust. 1 ww. ustawy – należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych Gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy).

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 powołanej wyżej ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Stosownie do art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 1774 ze zm.), do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.

Zgodnie z art. 18 ww. ustawy, nieruchomości mogą być oddawane jednostkom organizacyjnym w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczenie na cele związane z ich działalnością.

Przez jednostkę organizacyjną – w myśl art. 4 pkt 10 powołanej ustawy – należy rozumieć państwową lub samorządową jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej.

Należy zaznaczyć, że przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy Gmina odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. W ramach realizacji tego zadania własnego Wnioskodawca w okresie przed 31 grudnia 2015 r. rozbudowywał sieć kanalizacyjną i inną infrastrukturę sanitarną na terenie Gminy. Gmina otrzymywała faktury „zakupowe” z wykazanym na nich podatkiem VAT, które dokumentowały budowę przedmiotowej Infrastruktury. W dniu 30 października 2015 r. został podpisany dokument „umowy”, który stanowi, że Gmina W. „przyjmuje w nieodpłatne dzierżenie” od Gminy K. „Infrastruktury – kanał boczny w K.i wzdłuż kolektora C.”. Na podstawie wspomnianego dokumentu, zadania Gminy K. są wykonywane przez ZWiK, a Gmina K. została zwolniona tym samym z obowiązku obsługi tych zadań. Na fakturach wystawianych na rzecz mieszkańców Gminy K., jak również na rzecz Gminy K. dokumentujących świadczenie usług odprowadzania ścieków z wykorzystaniem przedmiotowej Infrastruktury jako sprzedawca figuruje Zakład Wodociągów i Kanalizacji w W.. Dokument dzierżenia nie określa po stronie gminy W. obowiązku spełnienia świadczenia wzajemnego na rzecz Gminy K. w postaci ekwiwalentu pieniężnego (opłaty). W zamian za udostępnienie infrastruktury na rzecz ZWiK wraz z prawem do pobierania z niej pożytków, Gmina od początku otrzymuje realnie inne świadczenia o charakterze niepieniężnym. W związku z niewymierną wartością świadczeń pomiędzy Gminą a ZWiK występującym w imieniu Gminy W., Gmina dotychczas ustalała wartość tych świadczeń na poziomie 0 PLN.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz przywołanych powyżej regulacji prawnych, a także orzecznictwa TSUE zaprezentowanego w cytowanych wyrokach prowadzi do stwierdzenia, że udostępnianie przez Gminę infrastruktury sanitarnej na podstawie umowy dzierżenia nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ocenie tut. organu, świadczenia objęte tą umowami nie mają charakteru odpłatności. Nie zostały określone kryteria dotyczące wynagrodzenia, w stosunku do którego można by określić podstawę opodatkowania. Fakt, że w umowie dzierżenia Gmina K. oraz Gmina W. zobowiązały się do wykonywania określonych czynności, nie powoduje automatycznie, że te zobowiązania można uznać za formę odpłatności.

W umowie, którą Gmina zawarła (nazwanej przez nią umową dzierżenia), nie można dopatrzyć się ekwiwalentności świadczeń wzajemnych, skoro nie zostały od początku określone wartości poszczególnych zobowiązań.

Należy zwrócić uwagę, że – jak wskazała Gmina – podpisany przez osoby reprezentujące obydwie te gminy dokument „umowy” stanowi, że Gmina W. „przyjmuje w nieodpłatne dzierżenie” od Gminy K. „Infrastruktury – kanał boczny w K.i wzdłuż kolektora C.”. Ponadto w opisie sprawy jednoznacznie wskazano, że w związku z niewymierną wartością świadczeń pomiędzy Gminą a ZWiK występującym w imieniu Gminy W., Gmina dotychczas ustalała wartość tych świadczeń na poziomie 0 PLN.

Z powyższego opisu wynika, że strony umowy nie dokonywały płatności za usługi, a postanowienia umów nie zawierały ani terminów płatności, ani warunków zapłaty. Gmina, przekazując infrastrukturę w dzierżenie, nie „wyceniła” usługi polegającej na udostępnieniu infrastruktury i prawie pobierania z niej pożytków, a ZWiK występujący w imieniu Gminy W. nie określił wartości usługi zarządzania tym majątkiem.

Ponadto z treści sprawy wynika, że ZWiK pozyskuje wynagrodzenie za świadczenie usług odprowadzania ścieków z wykorzystaniem przedmiotowej Infrastruktury (Zakład Wodociągów i Kanalizacji w W. figuruje jako sprzedawca na fakturach wystawianych na rzecz mieszkańców Gminy K., jak również na rzecz Gminy K.), jednak z wniosku nie wynika, aby ZWiK pobierane opłaty w całości (lub ich część pozostałą po odliczeniu swojego wynagrodzenia) przekazywało Gminie. Należy więc rozumieć, że całość pobieranych opłat pozostaje pożytkiem ZWiK. Ponadto z umowy nie wynika, że opłaty które ZWiK pobiera od odbiorców świadczonych usług odprowadzania ścieków stanowią wynagrodzenie od Gminy.

W ocenie organu, charakter opisanej we wniosku umowy dzierżenia odpowiada czynności przekazania w użytkowanie w rozumieniu art. 252 K.c. Nie nosi przy tym znamion odpłatności, a tym samym czynności udostępnienia infrastruktury na podstawie tej umowy, nie można uznać za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy w tym miejscu zauważyć, że wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy nie można uznać, że Gmina miała zamiar wykorzystywać przedmiotową infrastrukturę z chwilą nabycia towarów i usług związanych z realizacją wskazanej we wniosku inwestycji (kanały boczne w K.i wzdłuż kolektora „C.”) dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Co prawda Gmina argumentuje, że z chwilą nabycia wspomnianych towarów i usług zamierzała wykorzystywać przedmiotowy majątek w ten sposób, że przy jej pomocy odprowadzane będą ścieki z różnych obiektów na terenie Gminy K.. Jednakże w opisie sprawy wskazano również, że z chwilą nabycia towarów i usług związanych z realizacją wskazanej we wniosku inwestycji zamierzała wykorzystywać będące jej efektem kanały boczne w K.i wzdłuż kolektora „C.” w dokładnie taki sposób, w jaki rzeczywiście jest wykorzystywana. Tymczasem w rzeczywistości Gmina K. oddała przedmiotową infrastrukturę na podstawie „umowy” w nieodpłatne dzierżenie Gminie W. (czynność niepodlegająca opodatkowaniu), natomiast sprzedaż opodatkowaną przy użyciu tej infrastruktury prowadzi Gmina W., za pośrednictwem swojego zakładu budżetowego.

Zatem, uwzględniając uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, należy stwierdzić, że skoro – jak rozstrzygnięto wyżej – zawarcie umowy dzierżenia nie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu, nabywając towary i usługi służące realizacji inwestycji, która przeznaczona została do czynności nieopodatkowanych, Gmina nie nabywała tych towarów i usług do wykonywania przez siebie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT.

Tym samym, skoro infrastruktura nie była/nie jest wykorzystywana przez Gminę K. w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, oznacza to, że Gmina wyłączyła ją całkowicie z systemu podatku VAT. W konsekwencji, dokonując powyższych zakupów towarów i usług, nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy, a tym samym nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W tej sytuacji należy stwierdzić, że Gmina nie ma/nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego – w drodze korekty – od wydatków poniesionych na budowę infrastruktury.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Tut. organ nie dokonywał oceny zasadności i prawidłowości zawarcia umowy nieodpłatnego dzierżenia, jak również nie analizował kwestii niewymierności wartości świadczeń wzajemnych w ramach tej umowy, bowiem pozostaje to poza zakresem postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. Przedstawione we wniosku twierdzenie Wnioskodawcy, że przedmiotowa infrastruktura została oddana w nieodpłatne dzierżenie oraz twierdzenie o niewymierności wartości świadczeń pomiędzy Wnioskodawcą a ZWiK, przyjęto jako element stanu faktycznego.

Należy podkreślić, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

Dodatkowe interpretacje podatkowe i orzeczenia

© 2011-2018 Interpretacje.org
StrukturaWybrane zagadnieniaSerwis
Działy przedmiotowe
Komentarze podatkowe
Najnowsze interpretacje
Aport
Gmina
Koszty uzyskania przychodów
Najem
Nieruchomości
Obowiązek podatkowy
Odszkodowania
Pracownik
Prawo do odliczenia
Projekt
Przedsiębiorstwa
Przychód
Różnice kursowe
Sprzedaż
Stawki podatku
Świadczenie usług
Udział
Zwolnienia przedmiotowe
Aktualności
Informacje o serwisie
Kanały RSS
Reklama w serwisie
Serwis zawiera interpretacje podatkowe publikowane przez Ministerstwo Finansów, na które składają się: interpretacje indywidualne oraz interpretacje ogólne wydane na podstawie art. 14a oraz art. 14b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), jak również informacje o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego (interpretacje podatkowe wydane na podstawie przepisów obowiązujących przed 1 lipca 2007 r.), a także wybrane orzeczenia dotyczące problematyki podatkowej.