0115-KDIT1-2.4012.79.2018.2.AW | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Miejsce świadczenia i opodatkowania usług wykonywanych na rzecz kontrahenta posiadającego siedzibę działalności gospodarczej poza terytorium Unii Europejskiej oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług oraz importu towarów związanych z wykonywaniem ww. usług.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 stycznia 2018 r. (data wpływu 7 lutego 2018 r.), uzupełnionym w dniu 23 marca 2018 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania usług wykonywanych na rzecz kontrahenta posiadającego siedzibę działalności gospodarczej poza terytorium Unii Europejskiej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług oraz importu towarów związanych z wykonywaniem ww. usług - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 7 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 23 marca 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania usług wykonywanych na rzecz kontrahenta posiadającego siedzibę działalności gospodarczej poza terytorium Unii Europejskiej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług oraz importu towarów związanych z wykonywaniem ww. usług.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące stany faktyczne i zdarzenia przyszłe.

Spółka została założona w roku 2017 r. aktem notarialnym zawartym w październiku 2017 r. i wpisana została do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w grudniu 2017 r. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest działalność związana z oprogramowaniem. Spółka została zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Aktualnie Spółka nie podjęła jeszcze działalności, gdyż prowadziła czynności przygotowawcze. W tym m.in. celu Spółka dokonała zakupu kilkudziesięciu komputerów o dużej mocy obliczeniowej (dalej zwane: Urządzeniami). Spółka dokonała zakupu urządzeń w Chinach i obecnie trwają procedury importowe.

Spółka zamierza wykorzystywać zakupione urządzenia do świadczenia usług na rzecz podatników VAT, w tym na rzecz podmiotów zagranicznych, a także na rzecz podmiotów zagranicznych położonych poza terytorium Unii Europejskiej (posiadających lub nieposiadających statusu podatnika podatku od wartości dodanej).

Przedmiotem usług świadczonych przez Spółkę będzie udostępnianie mocy obliczeniowej posiadanych urządzeń wraz z ich serwisem i obsługą techniczną. Usługa ta jest kwalifikowana do usług świadczonych drogą elektroniczną i określana mianem usług w chmurze obliczeniowej (ang. cloud computing). Urządzenia Spółki będą znajdowały się na terytorium Polski i tutaj będą serwisowane. Energia do ich zasilania będzie nabywana od dostawców prowadzących działalność w Polsce. Celem prowadzonej działalności Spółka będzie nabywała w szczególności: usługi księgowe, serwisowe, najmu, techniczne, w tym być może informatyczne. W większości będą to usługi świadczone przez podmioty prowadzące działalność na terytorium Polski, objęte podstawową 23% stawką podatku VAT. Spółka nie posiada miejsca prowadzenia działalności poza terytorium kraju, ani też nie jest zarejestrowana jako podatnik VAT poza terytorium kraju.

Aktualnie rozważane jest zawarcie umowy z podmiotem zagranicznym (spółką) spoza Unii Europejskiej, prowadzącym działalność gospodarczą w kraju położonym poza Unią Europejską. Podmiot ten (dalej jako: „Kontrahent”) nie będzie zarejestrowany jako podatnik VAT na terenie Unii Europejskiej i nie będzie na terenie Unii Europejskiej prowadził działalności gospodarczej. Kontrahent - wedle wiedzy Spółki - będzie posiadał status podatnika podatku VAT/podatnika podatku od wartości dodanej w kraju swojej siedziby, stanowiącym jednocześnie miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka otrzyma od swojego Kontrahenta potwierdzenie zarejestrowania go jako podmiotu gospodarczego w rejestrze sądowym oraz potwierdzenie zarejestrowania go jako podatnika VAT/podatnika podatku od wartości dodanej w kraju jego siedziby, o ile taki status Kontrahent będzie tam posiadał (Spółce nie jest znany szczegółowo system podatku VAT w kraju siedziby Kontrahenta). Na ten moment Spółka nie ma wiedzy, czy nabywane przez Kontrahenta usługi będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT/podatkiem od wartości dodanej w kraju jego siedziby, czy też będą zwolnione z tego podatku.

W uzupełnieniu wniosku Spółka wyjaśniła, że świadczenie ww. usługi to udostępnienie prawa do wykorzystania/użytkowania określonej mocy obliczeniowej. Spółka będzie udostępniała moc obliczeniową urządzeń (komputerów), ale jej usługa konkretnie polegać będzie na udostępnieniu mocy obliczeniowej całej maszyny (usługa określana mianem „hosted mining”). Ponadto w ramach usługi Spółka będzie świadczyła takie czynności jak: zabezpieczenie oprogramowania, zabezpieczenia dostawy energii, serwis techniczny i inne konieczne do utrzymania urządzeń zdolnych do pracy 24h na dobę.

Kontrahent Spółki będzie uzyskiwał korzyść z tego, co uda się uzyskać w wyniku dokonanych obliczeń - tzw. „urobek”. Urobkiem będą jednostki kryptowaluty, które będą należały do Kontrahenta i to stanowi jego korzyść. Kryptowaluta, zgodnie z polskim prawem, stanowi prawo majątkowe (według ustalonej na dzień dzisiejszy oceny prawnej) i prawa te będzie nabywał Kontrahent.

Usługi będą dokumentowane głównie poprzez ewidencjonowanie Urządzeń i przypisanie konkretnych Urządzeń (wraz z przydzielonym im nr IP) do Kontrahenta/Kontrahentów i w ten sposób określanie udostępnionej mocy obliczeniowej całej maszyny.

Wykonanie usługi możliwe jest jedynie poprzez udostępnienie w sieci elektronicznej (sieci komputerowej) lub Internecie. Świadczenie usługi jest zautomatyzowane, a człowiek odpowiada za konfigurację Urządzeń, konserwację sprzętu, prawidłowe podłączenie sieci komputerowej do sieci elektrycznej oraz obsługę umów związanych z pozyskaniem energii elektrycznej, bądź usług IT i technicznych (serwis urządzeń, oprogramowanie urządzeń itp). Świadczenie usług bez wykorzystania technologii informacyjnej nie jest możliwe (technologię informacyjną Spółka rozumie jako połączenie zastosowań informatyki i telekomunikacji, co obejmuje również sprzęt komputerowy oraz oprogramowanie, a także narzędzia i inne technologie związane ze zbieraniem, przetwarzaniem, przesyłaniem, przechowywaniem, zabezpieczaniem i prezentowaniem informacji). Według Spółki, udostępnienie mocy obliczeniowej stanowi usługę elektroniczną wskazaną w art. 7 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/ WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, str. 1, z późn. zm.), lecz nie jest możliwe wskazanie konkretnej usługi nazwanej wymienionej w art. 7 ust. 2 rozporządzania (katalog zamieszczony w art. 7 ust. 2 rozporządzenia jest jedynie przykładowy, jest katalogiem otwartym).

Wynagrodzenie za usługę - jak przewiduje Spółka - będzie płacone przez Kontrahenta przelewem na rachunek bankowy Spółki, w walucie euro ewentualnie w dolarach amerykańskich. Wypłata wynagrodzenia będzie następowała na podstawie faktury VAT wystawionej przez Spółkę. Podstawą naliczenia wynagrodzenia będzie iloczyn wartości jednostki obliczeniowej ustalonej w umowie stron i ilości tychże jednostek.

Opisana we wniosku działalność jest legalna i zgodna z prawem obowiązującym na terenie Rzeczpospolitej Polskiej, nie stanowi czynu nieuczciwej konkurencji ani też nieuczciwych praktyk rynkowych. Nie stanowi żadnej formy nadużycia prawa, a wszystkie zawierane umowy będą prowadziły do wykonania czynności zgodnych z prawem. Czynności będące przedmiotem umów będą związane z wykonywaniem prawnie skutecznych umów.

Aktualnie, odpowiedź na pytanie, czy opisane we wniosku Urządzenia (nabyte komputery) będą wykorzystywane wyłącznie do działalności opisanej we wniosku, nie może zostać udzielona w sposób jednoznaczny. Spółka na razie rozważa taką możliwość współpracy z potencjalnymi kontrahentami, stąd wystąpiła o odpowiedź na pytania sformułowane we wniosku, aby podjęta przez nią ewentualnie działalność była prawidłowo opodatkowana. W przypadku podjęcia innych czynności lub w razie ich planowania, Spółka w razie wątpliwości co do ich opodatkowania będzie poszukiwała wsparcia specjalistów z zakresu prawa podatkowego albo też ponownie wystąpi z wnioskiem o interpretację podatkową. Na ten moment Spółka nie podjęła innych czynności stanowiących sprzedaż usług czy też dostawę towarów i na razie ich nie planuje.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Spółka świadczone usługi ma obowiązek ująć w rozliczeniu podatku od towarów i usług jako usługi podlegające opodatkowaniu poza terytorium kraju zgodnie z art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług?
  2. Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu towarów, usług oraz importu towarów, wykorzystywanych do działalności opisanej we wniosku?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

  1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
  2. eksport towarów;
  3. import towarów na terytorium kraju;
  4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
  5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Z kolei na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka ma zamiar świadczyć usługi polegające na udostępnianiu mocy obliczeniowej posiadanych urządzeń. Tego rodzaju usługi kwalifikowane są do usług świadczonych drogą elektroniczną. Usługi te świadczone będą przede wszystkim na rzecz Kontrahenta spoza Unii Europejskiej. Co istotne, przywołany na wstępie art. 5 ustawy o VAT jest przepisem, który nie zawiera klasycznego katalogu czynności będących przedmiotem opodatkowania, czyli zdarzeń lub sytuacji, których zaistnienie wiąże się z wystąpieniem określonych obowiązków prawnopodatkowych w zakresie podatku od towarów i usług. Przepis ten zawiera bowiem katalog czynności, które są opodatkowane w Polsce, czyli od których należy rozliczyć podatek należny (lub w przypadku zwolnienia - zastosować zwolnienie). Różnica sprowadza się do tego, że przedmiotem opodatkowania VAT są wszelkie zdarzenia i sytuacje, z którymi przepisy podatkowe wiążą określone skutki, zaś opodatkowaniu podlegają jedynie niektóre z nich. W celu właściwego udokumentowania świadczonych przez Spółkę usług należy w pierwszej kolejności określić miejsce ich świadczenia. To z kolei regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy o VAT.

W myśl art. 28a ustawy o VAT, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

  1. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a. która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
  2. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarczą definiuje art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Niemniej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust 2 ustawy VAT. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. Wobec powyższego, miejscem świadczenia usług wykonywanych przez Spółkę na rzecz Kontrahenta będącego podatnikiem, o którym mowa w art. 28a ustawy, jest terytorium państwa, w którym Kontrahent ma siedzibę. Zatem usługi będące przedmiotem sprawy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju.

Z tego względu Spółka stoi na stanowisku, że opisane usługi będzie obowiązana ująć w rozliczeniu podatku od towarów i usług w Polsce jako usługi podlegające opodatkowaniu poza terytorium kraju. Podobnie jak w przypadku przedsiębiorców unijnych, miejscem świadczenia usług na rzecz kontrahentów z państw spoza UE jest generalnie miejsce siedziby lub wykonywania działalności nabywcy i to właśnie nabywca rozlicza VAT zgodnie z przepisami swojego kraju. Bez znaczenia dla oceny tej sytuacji pozostaje to czy nabywca usługi obowiązany jest naliczyć i odprowadzić od zakupionej usługi podatek VAT/podatek od wartości dodanej w kraju swojej siedziby, czy jest też od takiego obowiązku zwolniony z jakiegokolwiek powodu.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego sformułowane są w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione łącznie określone warunki:

  1. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług,
  2. towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego),
  3. faktura dokumentuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski, czyli została na niej wskazana kwota podatku.

W myśl art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Z treści powyższego przepisu wynika, że podatnik podatku od towarów i usług, który dokonuje dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, zachowuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, przy spełnieniu określonych warunków. Przepis ten powinien być rozumiany w ten sposób, że upoważnia do odliczenia podatku naliczonego nie tyle w sytuacji, gdy podatnik podatku od towarów i usług wykazuje podatek należny z tytułu wykonywania na terytorium kraju czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, ale gdy wykazuje fakt dostawy towarów lub świadczenia usług, które z uwagi na przepisy dotyczące miejsca świadczenia opodatkowane są poza terytorium kraju.

Przepis ten wprowadza dwa podstawowe warunki, których łączne spełnienie uprawnia do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług związanych z usługami świadczonymi poza terytorium kraju:

  1. pierwszym z nich jest to, aby hipotetycznie - w przypadku świadczenia takich samych usług w kraju - podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego; co do zasady zatem świadczenie usług poza terytorium kraju powinno mieć charakter sprzedaży opodatkowanej;
  2. drugi z tych warunków dotyczy posiadania przez podatnika dokumentów, z których wynika związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju; powinny to być dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności opodatkowanych poza terytorium kraju i ich związek z importem lub nabyciem towarów i usług na terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

W przedmiotowej sprawie powyższe przesłanki są spełnione. Gdyby usługi świadczone przez Spółkę były wykonywane na terytorium kraju, byłyby opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Świadczone w Polsce na rzecz podmiotów krajowych usługi elektroniczne, do których zalicza się m.in. tzw. usługi w chmurze, polegające na udostępnianiu mocy obliczeniowej komputerów, są opodatkowane podstawową stawką podatku od towarów i usług. Wobec tego Spółka posiadając stosowne dokumenty, z których wynika związek poniesionych wydatków (w związku z nabywanymi usługami od firm świadczących usługi pomocnicze np. księgowe, dokumenty związane z importem urządzeń, czy nabyciem usług najmu, wsparcia technicznego lub informatycznego, zakupu energii zasilającej urządzenia oraz dokumentujące pozostałe koszty związane z wykonaniem usługi) z usługami świadczonymi poza terytorium kraju na rzecz zleceniobiorcy jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego na fakturach dokumentujących te zakupy, przy założeniu, że nie zachodzą inne ograniczenia przewidziane w art. 86a i 88 ustawy.

Reasumując, Spółka ma możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabywane usługi i towary oraz ponoszone pozostałe koszty związane z wykonaniem usługi na rzecz Kontrahenta.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez terytorium kraju – w świetle art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Terytorium państwa trzeciego – w rozumieniu pkt 5 ww. artykułu – to terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.

Z brzmienia art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Artykuł. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

  1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
  2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
  3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powyższego przepisu wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zauważyć należy, że definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

W przypadku usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, istotnym jest ustalenie miejsca ich świadczenia, bowiem od określenia miejsca świadczenia zależeć będzie miejsce ich opodatkowania.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania rozdziału 3 działu V ustawy:

  1. ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
  2. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Przez usługi elektroniczne – stosownie do art. 2 pkt 26 ustawy - rozumie się usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011.

Na podstawie art. 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, str. 1, z późn. zm.), do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Stosownie do ust. 2 ww. artykułu, ust. 1 obejmuje w szczególności:

  1. ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;
  2. usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;
  3. usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;
  4. odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;
  5. pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);
  6. usługi wyszczególnione w załączniku I.

Załącznik I wymienia następujące usługi:

  1. Punkt 1 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
    1. tworzenie i hosting witryn internetowych;
    2. automatyczna konserwacja oprogramowania, zdalnie i online;
    3. zdalne zarządzanie systemami;
    4. hurtownie danych online, umożliwiające elektroniczne przechowywanie i wyszukiwanie konkretnych danych;
    5. dostarczanie online przestrzeni na dysku na żądanie.
  2. Punkt 2 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
    1. uzyskiwanie dostępu online i pobieranie oprogramowania (w szczególności programy w zakresie zamówień publicznych/księgowości, programy antywirusowe) oraz jego uaktualnień;
    2. programowanie blokujące pojawianie się banerów reklamowych;
    3. sterowniki do pobierania, takie jak programy ustawiające interfejsy komputera i urządzeń peryferyjnych (np. drukarek);
    4. automatyczna instalacja online filtrów na witrynach internetowych;
    5. automatyczna instalacja online zabezpieczeń typu firewall.
  3. Punkt 3 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
    1. uzyskiwanie dostępu i pobieranie motywów pulpitów;
    2. uzyskiwanie dostępu i pobieranie obrazów, fotografii i wygaszaczy ekranu;
    3. zawartość książek w formie cyfrowej i innych publikacji elektronicznych;
    4. prenumerata gazet i czasopism online;
    5. dzienniki logowania i statystyki odwiedzania stron internetowych;
    6. wiadomości, informacje o sytuacji na drogach oraz prognozy pogody online;
    7. informacje generowane automatycznie online przez oprogramowanie po wprowadzeniu przez klienta określonych danych, takich jak dane prawne lub finansowe (w szczególności stale uaktualniane kursy giełdowe);
    8. dostarczanie przestrzeni reklamowej, szczególnie banerów reklamowych na stronach lub witrynach internetowych;
    9. korzystanie z wyszukiwarek i katalogów internetowych.
  4. Punkt 4 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
    1. uzyskiwanie dostępu i pobieranie muzyki na komputery i telefony komórkowe;
    2. uzyskiwanie dostępu i pobieranie sygnałów dźwiękowych, urywków nagrań, dzwonków i innych dźwięków;
    3. uzyskiwanie dostępu do filmów i ich pobieranie;
    4. pobieranie gier na komputery i telefony komórkowe;
    5. uzyskiwanie dostępu do automatycznych gier online, które wymagają użycia Internetu lub innych podobnych sieci elektronicznych, gdy gracze są od siebie oddaleni.
  5. Punkt 5 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
    1. automatyczne nauczanie na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka, łącznie z klasami wirtualnymi, z wyjątkiem sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem;
    2. ćwiczenia wypełniane przez ucznia on-line i sprawdzane automatycznie, bez udziału człowieka.

Natomiast art. 7 ust. 3 rozporządzenia zawiera katalog usług, które nie są zaliczane do „usług świadczonych drogą elektroniczną”:

  1. usługi nadawcze radiowe i telewizyjne;
  2. usługi telekomunikacyjne;
  3. towary, w przypadku których zamawianie i obsługa zamówienia odbywa się elektronicznie;
  4. płyty CD-ROM, dyskietki i podobne nośniki fizyczne;
  5. materiały drukowane, takie jak książki, biuletyny, gazety i czasopisma;
  6. płyty CD i kasety magnetofonowe;
  7. kasety wideo i płyty DVD;
  8. gry na płytach CD-ROM;
  9. usługi świadczone przez specjalistów, takich jak prawnicy i doradcy finansowi, którzy udzielają swym klientom porad za pomocą poczty elektronicznej;
  10. usługi edukacyjne, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie);
  11. usługi fizyczne off-line naprawy sprzętu komputerowego;
  12. hurtownie danych off-line;
  13. usługi reklamowe, w szczególności w gazetach, na plakatach i w telewizji;
  14. usługi centrum wsparcia telefonicznego;
  15. usługi edukacyjne obejmujące wyłącznie kursy korespondencyjnie, takie jak kursy za pośrednictwem poczty;
  16. konwencjonalne usługi aukcyjne, przy których niezbędny jest bezpośredni udział, niezależnie od sposobu składania ofert;
  17. usługi telefoniczne z elementem wideo, znane też pod nazwą usług wideofonicznych;
  18. dostęp do Internetu i stron World Wide Web;
  19. usługi telefoniczne świadczone przez Internet.

Z powyższego wynika, że warunkiem koniecznym uznania usługi za usługę elektroniczną jest to, aby była ona świadczona za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej. Warunek ten jednak nie jest wystarczający do uznania usługi za usługę elektroniczną w rozumieniu powołanych przepisów. Istotne jest wystąpienie następujących cech świadczonych usług:

  • realizacja za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,
  • świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki,
  • ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Dopiero łączne spełnienie powyższych warunków pozwala na zaklasyfikowanie usługi jako usługi elektronicznej. Ponadto usługi te nie mogą być objęte wyłączeniami zawartymi w art. 7 ust. 3 ww. rozporządzenia.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do ust. 2 pkt 1 lit. a) cyt. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje zatem w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak stanowi art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Treść powołanej regulacji wskazuje, że podatnik podatku od towarów i usług, który dokonuje dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, zachowuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, przy spełnieniu określonych warunków. Przepis ten winien być rozumiany w ten sposób, że upoważnia do odliczenia podatku naliczonego nie tyle w sytuacji, gdy podatnik podatku od towarów i usług wykazuje podatek należny z tytułu wykonywania na terenie kraju czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, ale gdy wykazuje fakt dostawy towarów lub świadczenia usług, które z uwagi na przepisy dotyczące miejsca świadczenia opodatkowane są poza terytorium kraju.

Powyższe przepisy wskazują, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przy czym aby odliczyć kwoty związane z czynnościami, których miejsce świadczenia znajduje się poza granicami kraju, konieczne jest, aby kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju. Warunkiem do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług związanych z usługami świadczonymi poza terytorium kraju, jest to, aby – hipotetycznie – w przypadku wykonywania tych samych usług w kraju, podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady zatem, usługi świadczone poza terytorium kraju powinny mieć charakter sprzedaży opodatkowanej. Ponadto przepis ten wymaga, aby podatnik miał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

Analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście obowiązujących przepisów prawa pozwala stwierdzić, że czynności wykonywane przez Spółkę w zakresie udostępniania określonej mocy obliczeniowej Urządzeń (komputerów) stanowią/będą stanowiły odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Usługi te zalicza się do usług elektronicznych, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy w związku z art. 7 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011, gdyż – jak wynika z treści wniosku –realizowane są/będą za pomocą Internetu, w sposób zautomatyzowany i wymagają/będą wymagały minimalnego udziału człowieka, zaś ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest/będzie niemożliwe. Ponadto treść wniosku wskazuje, że usługi te nie zostały wymienione w art. 7 ust. 3 powołanego rozporządzenia.

Wobec tego miejscem świadczenia, a zarazem opodatkowania, przedmiotowych usług realizowanych na rzecz Kontrahenta będącego podatnikiem, jest/będzie – zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy - miejsce, w którym podmiot ten posiada siedzibę działalności gospodarczej, a zatem terytorium państwa trzeciego. Słusznie zatem stwierdzono we wniosku, że usługi nie podlegają/nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju.

Tym samym stanowisko zaprezentowane do pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

W rozpatrywanej sprawie są/będą spełnione warunki, wskazane w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu ww. Urządzeń oraz nabycia innych towarów i usług związanych ze świadczeniem usług udostępniania mocy obliczeniowej, treść wniosku wskazuje bowiem, że usługi te, gdyby były wykonywane na terytorium kraju, byłyby opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Wobec tego – o ile Spółka wykorzystuje/będzie wykorzystywała nabyte towary i usługi wyłącznie do czynności, o których mowa we wniosku, a także posiada/będzie posiadała stosowne dokumenty, z których wynika/będzie wynikać związek poniesionych wydatków z usługami świadczonymi poza terytorium kraju – jest/będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego od tych zakupów, przy założeniu, że nie będą zachodziły inne ograniczenia przewidziane w art. 88 ustawy.

W konsekwencji stanowisko wyrażone do pytania nr 2 jest prawidłowe.

Informuje się, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, z których wynika, że przedmiotem świadczenia jest wyłącznie usługa udostępniania mocy obliczeniowej Urządzeń świadczona za pomocą Internetu w sposób zautomatyzowany oraz, że nabyte towary i usługi są/będą wykorzystywane jedynie do czynności udostępniania mocy obliczeniowej na rzecz podatnika posiadającego siedzibę na terytorium państwa trzeciego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy (w szczególności, gdyby Wnioskodawca świadczył kontrahentowi usługi najmu komputerów/maszyn lub wykonywał na rzecz kontrahenta inne czynności, np. związane z wydobywaniem kryptowalut lub wykorzystywał przedmiotowe Urządzenia do jakichkolwiek innych czynności), udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Wskazać należy, że interpretacja podatkowa to odpowiedź na konkretne pytanie dotyczące podatków, dlatego wywołuje ona wyłącznie skutki w sferze podatkowej, a nie żadnej innej. Zgodnie z przepisami, organ interpretacyjny nie ma uprawnień ani nawet możliwości badania prawdziwości faktów czy stwierdzeń, podawanych przez Wnioskodawcę. Formułując odpowiedź organ polega więc wyłącznie na tym co podano we wniosku i nie sprawdza legalnych aspektów działalności Wnioskodawcy. Uzyskanie interpretacji podatkowej nie rozstrzyga więc o legalności danej działalności.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym, w przypadku stwierdzenia w toku postępowania podatkowego wystąpienia nadużycia prawa, przedmiotowa interpretacja nie wywoła skutków podatkowoprawnych w postaci ochrony, o której mowa w ww. przepisach art. 14k-14n Ordynacji podatkowej.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń, a w przypadku zdarzeń przyszłych - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.